Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2016 r., II FSK 1442/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2016 r., II FSK 1442/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 817/13 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Katowicach z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi T. Sp. z o. o. w K. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 30 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

3 Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Prezydent Miasta K. postanowieniem z dnia 23 października 2012 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego za 2010 r., w związku z uzyskaniem pozwolenia na budowę domów jednorodzinnych na nieruchomości położonej w K. przy ul. S.

4 Decyzją z dnia 31 stycznia 2013 r. organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 2.360 zł przyjmując do opodatkowania za okres I-XI grunty o powierzchni 1.107 m2 – 740,77 zł; za XII grunty o powierzchni 26.614 m2 – 1.619,02 zł. W uzasadnieniu wskazano, że w 2010r. Spółka była właścicielem m.in. działki o łącznej pow. 25.507 m2 sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako łąki, grunty orne oraz rowy. W złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2010 Spółka w odniesieniu do powyższego gruntu złożyła deklarację na podatek rolny. Organ powołał się na decyzją nr [...] z dnia 20 października 2010 r. wydaną przez Prezydenta Miasta K., na podstawie której zatwierdzono projekt budowlany i udzielono Spółce pozwolenia na budowę 25 domów jednorodzinnych wolnostojących z garażami i infrastrukturą techniczną. Z uwagi na powyższe uznano, że opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości od miesiąca grudnia 2010 r. jest uzasadnione na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, oraz art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. dalej: u.p.o.l.).

5 Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 30 kwietnia 2013 r. utrzymało w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że w rozpatrywanej sprawie zarówno okoliczności nabycia przedmiotowych gruntów, profil prowadzonej działalności, jak i plany wykorzystywania ich w przyszłości wskazują na wyłączenie tych gruntów przez Spółkę z rolniczego wykorzystania.

6 W skardze Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka zarzuciła naruszenie:

7 - przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: art. 121, 122 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i dokonanie błędnych ustaleń co do charakteru użytkowania gruntów; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak wyczerpującego zebrania i rozważenia całego zebranego materiału dowodowego; art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia przesłanek, którymi kierował się organ; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodu, skutkującej ustaleniem błędnego stanu faktycznego; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ze względu na brak wyczerpującego uzasadnienia decyzji;

8 - przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy: art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że grunty rolne będące w posiadaniu Spółki są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; art. 1 ustawy o podatku rolnym poprzez jego niezastosowanie.

9 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że spór w rozpoznanej sprawie dotyczy oceny, czy w ustalonym stanie faktycznym organy obu instancji zasadnie uznały, iż sporne grunty, będące własnością Spółki, jako "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazano, że zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej z zaznaczeniem, że wszelkie działania winny być uzasadnione celami gospodarczymi przedsiębiorcy. Kolejną konieczną przesłanką dla uznania gruntu rolnego za zajętego na potrzeby tej działalności, będzie brak możliwości prowadzenia działalności rolnej.

11 W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe przedwcześnie uznały, że przedsiębiorca wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej przez niego działalności, przyjmując jako podstawę wydania decyzji określających wymiar podatku od nieruchomości – decyzję o zatwierdzeniu projektu budowlanego i uzyskaniu pozwolenia na budowę. WSA stwierdził, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego i dowodowego w zakresie określonych w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przesłanek warunkujących powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, czym naruszyły przepisy postępowania, zwłaszcza art. 122 i 187 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast kwalifikując nieruchomości Spółki (użytki rolne i łąki) jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej dokonały również błędnej wykładni ww. przepisu, utożsamiając pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" z pojęciem "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", czym z kolei doprowadziły do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

12 Od powyższego wyroku pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

13 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organy podatkowe orzekające w sprawie nie zbadały wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych;

14 - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku wyjaśnienia pełnej podstawy rozstrzygnięcia przejawiające się niewskazaniem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w czym organ odwoławczy uchybił art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, którego to naruszenie zarzucono w wyroku.

15 W skardze kasacynej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

16 - art. 1 z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 136 poz. 969 ze zm. - zwana dalej "u.p.r.") oraz art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010r. Nr 95 poz. 613 ze zm. - zwana dalej "u.p.o.l." poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że uzyskanie przez podatnika będącego spółką prawa handlowego, której działalność obejmuje m.in. roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych pozwolenia na budowę nie stanowi o tym, że posiadane przez nią grunty stanowiące użytki rolne są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości

17 Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej (Kolegium) kosztów postępowania według norm przepisanych.

18 W piśmie procesowym z dnia 18 maja 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach podtrzymało zarzuty skargi kasacyjnej, a zarazem wskazało na pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 190/15.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Jej autor powołał zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 141 § 4 w zw. z art. 210 § 4 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 122 i 187 § 1 O.p.), jak i naruszenia prawa materialnego (1 ustawy o podatku rolnym oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

21 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w sposób należyty wywiązał się z obowiązku kontroli legalności kwestionowanej decyzji. Przedmiotem oceny Sądu była zarówno prawidłowość przeprowadzonego postępowania, także odwoławczego, na tle zasad postępowania podatkowego (m.in. regulowanych art. 122, art. 187 § 1 oraz 210 § 4 O.p.), w tym kompletność zgromadzonego materiału dowodowego i poprawność oceny dowodów, jak i prawidłowość poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Ocena ta znalazła wystarczające odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sam fakt, że Sąd nie podzielił zarzutów podnoszonych przez spółkę i wbrew jej stanowisku uznał za trafne ustalenia faktyczne nie oznacza, że dopuścił się przypisywanych przez autora skargi kasacyjnej uchybień. Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał na te okoliczności, które były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i przyjął za podstawę własnych rozważań poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne. Takimi okolicznościami, są prowadzenie przez spółkę działalności gospodarczej, przysługujące spółce prawo własności działki gruntu sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako łąki, grunty orne oraz rowy oraz uzyskanie przez spółkę decyzji Prezydenta Miasta K. zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na ww. działce gruntu 25 domów jednorodzinnych wolnostojących z garażami i infrastrukturą techniczną. Z opisu stanu faktycznego zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wynikają żadne dodatkowe okoliczności, które mogłoby mieć wpływ na sposób rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stan faktyczny zaaprobowany i przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji jest wystarczający dla przyjętego kierunku rozstrzygnięcia sprawy. Sąd pierwszej instancji nie objął swoimi rozważaniami innych okoliczności faktycznych niż te, które wskazał organ w uzasadnieniu decyzji. Za chybiony w związku z tym należy uznać zarzut oparcia wyroku na niezbadaniu przez Sąd pierwszej instancji wszystkich okoliczności faktycznych sprawy.

22 Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał także prawidłowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz poprawności ich zastosowania. Zasadniczy problem sporny sprawy, wiążący się z podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, dotyczy rozstrzygnięcia, czy w ustalonym stanie faktycznym Sąd pierwszej instancji w sposób poprawny zaaprobował stanowisko organów, że sporne grunty, będące własnością spółki, jako "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

23 Ocena zarzutu błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wpłynie na ustalenie, czy sporne grunty można uznać, jako zajęte na prowadzenia działalności gospodarczej, co kwestionuje skarżąca. Przepis ten stanowi (w odnoszącym się do sprawy stanie prawnym), że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepis ten należy czytać w powiązaniu z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zaliczającym do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – między innymi – wszystkie grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc także użytki rolne i lasy.

24 Wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy więc wykładać w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne, grunty zakrzewione lub lasy, to co do zasady, podlegają opodatkowaniu odpowiednio podatkiem rolnym (lub leśnym), chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodzić się przy tym należy z poglądami prezentowanymi w literaturze przedmiotu (np. L. Etel, "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny", Warszawa 2005, s. 75), że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego, sposób faktycznego wykorzystywania sklasyfikowanych jako użytki rolne gruntów decyduje o tym, czy będą one objęte podatkiem rolnym, czy też podatkiem od nieruchomości. Taki też prawidłowy pogląd wyraził Sąd pierwszej instancji. Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że określenie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), czy też w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. jest pojęciem o szerszym zakresie znaczeniowym niż "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). O ile bowiem, stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości w najwyższej stawce wiąże się co do zasady z samym faktem posiadania gruntu (budynku lub jego części) przez przedsiębiorcę (sposób wykorzystania gruntu nie ma tu znaczenia), o tyle w przypadku gruntów sklasyfikowanych m.in. jako grunty rolne lub leśne, do objęcia ich podatkiem od nieruchomości konieczne jest spełnienie dodatkowej przesłanki, tj. zajęcia (wykorzystania) tychże gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej.

25 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego grunty zajęte na działalność gospodarczą to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce faktyczne działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanego z działalnością gospodarczą. W świetle prezentowanych uwag za nieusprawiedliwione uznać należy ogólne stwierdzenie, że podjęcie czynności formalno-prawnych takich jak uzyskanie pozwolenia na budowę, mieszczących się w fazie przygotowawczej przedsięwzięcia inwestycyjnego, na niewyłączonych z produkcji rolnej gruntach, z góry przesądza, że grunty takie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Uzyskanie przez przedsiębiorcę pozwolenia na budowę nie oznacza przecież, że objęte taką decyzją grunty nie są dalej wykorzystywane na cele rolnicze (dalej stanowią użytki rolne).

26 Na tle powyższej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l., trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że dokonane przez organy ustalenia faktyczne są niewystarczające do uznania, że sporny grunt, sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako łąki, grunty orne oraz rowy, nie stanowi użytków rolnych i jest "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" w przedstawionym wyżej znaczeniu. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA okoliczność, że w stosunku do gruntów zostało wydane pozwolenie na budowę budynków jednorodzinnych z garażami i infrastrukturą techniczną nie przesądza o ich faktycznym zajęciu na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Jak słusznie zauważył WSA w Gliwicach, Spółka nie ma obowiązku realizacji inwestycji, pomimo istnienia ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę.

27 Wbrew natomiast twierdzeniom organu, wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 190/15 został wydany w odmiennych realiach faktycznych. W sprawie zakończonej tym wyrokiem podatnik nie tylko uzyskał pozwolenie na budowę osiedla domów jednorodzinnych, lecz również podjął działania faktyczne na całym kompleksie nieruchomości, obejmujące wykonanie sieci przyłączy energetycznych o wodno-kanalizacyjnych. Nastąpiła zatem faktyczna ingerencja w nieruchomość gruntową, świadcząca o jej gospodarczym wykorzystaniu, tj. zajęciu na cele prowadzonej działalności gospodarczej. W rozpatrywanej natomiast sprawie spółka podjęła natomiast działania o charakterze prawnym (uzyskała pozwolenie na budowę), co nie oznacza jednoczesnej zmiany dotychczasowego sposobu wykorzystania nieruchomości.

28 W świetle powyższych rozważań, zarzut naruszenia przez ten Sąd prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) jest także pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.