Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2018 r., II FSK 1431/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2018 r., II FSK 1431/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1087/15 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 26 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych za lata 2006, 2007, 2009 i 2010 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia od M. J. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2016 r. sygn. I SA/Łd 1087/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 26 czerwca 2015 r. nr [...], wydaną w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych za lata 2006, 2007, 2009 i 2010.

4 Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją SKO w Łodzi utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia 24 marca 2015 r., w której organ pierwszej instancji - po ponownym przeprowadzeniu postępowania w związku z uchyleniem jego wcześniejszej decyzji - odmówił Skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych za lata 2006, 2007, 2009 i 2010 w kwocie 6.098 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 4.744 zł. W uzasadnieniu swej decyzji SKO w Łodzi stwierdziło, że organ pierwszej instancji zebrał kompletny materiał dowodowy, ocenił go wszechstronnie i wyprowadził z tych ocen właściwe wnioski. Zdaniem organu odwoławczego właściwa jest ocena, że w okolicznościach tej sprawy za umorzeniem zaległości podatkowej nie przemawiają dyrektywy kierunkowe z art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "o.p."). Kolegium stwierdziło, że choć dochody Skarżącej i jej małżonka są skromne, to jednak nie zagraża to egzystencji podatniczki. Dochody nie są na tyle niskie aby uprawniały do ubiegania się o świadczenia z pomocy społecznej, a Skarżąca ma możliwość i korzysta z pomocy siostry. Ponadto organ odwoławczy za trafne uznał wnioski, że posiadany przez Skarżącą majątek pozwala na spłatę zadłużenia podatkowego objętego wnioskiem o ulgę, zwłaszcza że nie można uznać, że zadłużenie z tytułu kredytu bankowego jest ważniejsze od długu podatkowego. Dalsze prowadzenie egzekucji z emerytury męża Skarżącej, wskazanej przez nią jako podstawowe źródło utrzymania obojga, nie spowoduje obniżenia dochodu w gospodarstwie domowym z uwagi na ustawowe ograniczenie potrąceń z emerytury.

5 W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 153 p.p.s.a., poprzez nie zastosowanie się organu podatkowego do wiążących wytycznych WSA w Łodzi zawartych w wyroku z dnia 3 września 2013 r., naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 o.p. poprzez przyjęcie, że w przypadku Skarżącej nie zaistniała przesłanka "ważnego interesu podatnika" i tym samym odmowę umorzenia zaległości podatkowej i naruszenie art. 7 k.p.a. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy.

6 Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przedstawił rozumienie przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", zawartych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. i zwrócił uwagę, że należą do kategorii pojęć nieostrych, niedookreślonych, a więc takich, które wymagają każdorazowej oceny na tle okoliczności faktycznych danej sprawy, a ocena ich zaistnienia winna być dokonywana w oparciu o kryteria obiektywne, a nie subiektywne przekonanie podatnika lub organu. Odwołując się do poglądów doktryny i orzecznictwa Sąd wskazał, że pojęcie "ważny interes podatnika" rozumiane jest jako sytuacja, w której z powodu w zasadzie nadzwyczajnych przypadków losowych lub szczególnego splotu okoliczności nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej, "interes publiczny" zaś jako dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo, to dbałość o interes Skarbu Państwa, rozumiany jako konieczność zapewnienia stałych dochodów państwa, a więc i możliwości realizacji zadań ogólnospołecznych, ale także jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej. Owymi wartościami wspólnymi tworzącymi "interes publiczny" są zaś sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego.

7 W ocenie Sądu postępowanie w rozpatrywanej sprawie przeprowadzone zostało prawidłowo. Wyjaśnione zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy związane z sytuacją majątkową, osobistą i rodzinną Skarżącej. Organ pierwszej instancji przeprowadził przy tym uzupełniające postępowanie dowodowe po uchyleniu wcześniejszej decyzji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom art. 210 § 4 o.p. Zawarte jest w nim wyjaśnienie, dlaczego uwzględnienie skargi nie było możliwe. Wskazano, że nie zachodzą okoliczności odpowiadające kierunkowym dyrektywom wyboru z art. 67a o.p., które to stanowisko Sąd podzielił.

8 Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., bowiem organy uwzględniły ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku z dnia 3 września 2013 r., sygn. I SA/Łd 1330/12, wyjaśniając w jakiej wysokości emeryturę pobiera mąż Skarżącej i ustalając: wysokość tego świadczenia brutto jak i netto, czyli po potrąceniach komorniczych, wysokość wydatków ponoszonych w związku z eksploatacją domu przy ulicy Łuczniczej, jak i to, że Skarżąca nie ma żadnych ściągalnych wierzytelności, a ponadto, że ani Skarżąca, ani jej mąż nie korzystają ze świadczeń z pomocy społecznej.

9 Zdaniem Sądu, w świetle poczynionych przez organy ustaleń faktycznych co do sytuacji osobistej, rodzinnej i majątkowej Skarżącej nie są dowolne przedstawione w decyzjach wnioski, że za zastosowaniem wnioskowanej ulgi nie przemawia ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny.

10 Za istotne Sąd uznał, że małżonkowie są w posiadaniu majątku o istotnej wartości, a więc nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym i mieszkania. Dłużnicy powinni podejmować wszelkie możliwe działania mające na celu spłatę lub choćby zmniejszenia długu. W kontekście tego Sąd uznał za nie znajdujące usprawiedliwienia wyjaśnienia Skarżącej o braku podejmowania prób pozyskiwania dodatkowych środków finansowych, także na spłatę długu, np. z wynajmu mieszkania lub części domu.

11 Sąd pierwszej instancji zwrócił ponadto uwagę, że posiadana przez Skarżącą nieruchomość jest przedmiotem egzekucji prowadzonej przez komornika i za trafne uznał spostrzeżenie organów, że w interesie publicznym nie leży rezygnacja

12 z dochodzenia należności publicznoprawnych w sytuacji, gdy z majątku zobowiązanej i tak są dochodzone zadłużenia o charakterze prywatnym, a poza tym, skoro te pozostałe długi, znacznie wyższe, i tak mają być egzekwowane,

13 to ewentualne umorzenie zaległości w podatku od środków transportowych zasadniczo nie zmieni sytuacji Skarżącej.

14 Konkludując Sąd uznał, że organy prawidłowo stwierdziły, że ustalone w sprawie okoliczności nie wyczerpują przesłanek ustawowych do zastosowania wnioskowanej ulgi, a ustalenia te i wnioski znalazły wyraz w uzasadnieniach decyzji.

15 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

16 W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez Skarżącą, działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył powyższy wyrok w całości i podniósł zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego - art. 67a § 1 pkt 2 o.p., poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, iż w przypadku strony skarżącej zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej nie jest uzasadnione ważnym interesem podatnika.

17 Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, względnie zmianę w całości zaskarżonego wyroku poprzez uwzględnienie skargi na decyzję Prezydenta Miasta i Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

18 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

19 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

20 Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

21 W pierwszym rzędzie należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych

22 i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Sąd kasacyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2013 r. sygn. II FSK 2208/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Naczelny Sąd Administracyjny jest zobligowany bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. II FSK 1079/13, dostępny w CBOSA). Strona wnosząca skargę kasacyjną zobligowana jest tym samym do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Czytelność komunikatu sformułowanego w skardze kasacyjnej jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma, ale także z jego treścią. Określenie podstaw zaskarżenia wymienionych w art. 174 p.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2017 r. sygn. II FSK 3133/16, dostępny w CBOSA). Wyjątkowo Naczelny Sąd Administracyjny dopuszcza możliwość usunięcia wadliwości zgłoszonej podstawy kasacyjnej w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu tego środka odwoławczego. Jednakże i w takich przypadkach nie ma możliwości formułowania za stronę innych zarzutów, niż zostały wskazane w skardze kasacyjnej (zob. wyroki NSA z dnia 17 lutego 2015 r. sygn. II OSK 1695/13, LEX nr 1658172; z dnia 3 lutego 2017 r. sygn. II FSK 2525/15, dostępny w CBOSA).

23 W rozpatrywanym przypadku, jedynym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 2 o.p. Wprawdzie przepis ten nie był podstawą rozstrzygania sprawy Skarżącej, która wnioskowała o umorzenie zaległości podatkowej, tym niemniej w sposób oczywisty tło tej sprawy i uzasadnienie złożonego środka odwoławczego wskazuje, że zamiarem autora skargi kasacyjnej było skontrolowanie zaskarżonego wyroku z punktu widzenia regulacji zawartej w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., której naruszenie miało polegać w sposób opisany w petitum złożonego środka odwoławczego, na błędnej wykładni i przyjęciu, iż w przypadku Skarżącej zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej nie jest uzasadnione ważnym interesem podatnika.

24 Kasacyjną kontrolę zaskarżonego wyroku utrudnia okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie wskazuje na czym miała polegać błędna wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 o.p. i jak powinno się prawidłowo interpretować ów przepis. Stanowisko strony, że w sprawie wystąpił przypadek ważnego i uzasadnionego interesu podatnika oraz ważny interes publiczny, nie może zostać uznane za argument wskazujący na wadliwą wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Podkreślenia wymaga ponadto, że treść uzasadnienia złożonego środka odwoławczego pogłębia wątpliwości w zakresie intencji strony skarżącej, która odmiennie niż formuła zarzutu z petitum skargi kasacyjnej, zawiera argumenty kwestionujące ocenę zebranego materiału dowodowego i subsumcję ustaleń stanu faktycznego względem art. 67a § 1 pkt 3 o.p.

25 W świetle jedynego zarzutu skargi kasacyjnej opartego na naruszeniu przepisu prawa materialnego z całą pewnością można jedynie przyjąć, że strona skarżąca nie kwestionuje przejętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stanu faktycznego stanowiącego podstawę wyrokowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny pozostaje zatem związany stanem faktycznym ustalonym przez sąd pierwszej instancji. Ma to o tyle istotne znaczenie, że treść art. 67a § 1 pkt 3 o.p. wyznacza niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej fazie, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi ("ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny"), co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W przypadku stwierdzenia, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 o.p., postępowanie przechodzi zaś do drugiej fazy, w której organ podatkowy w ramach uznania administracyjnego, dokonuje wyboru, czy ulgę zastosować, czy odmówić jej udzielenia. Jeżeli zatem organ ustali i oceni, że ważny interes podatnika lub interes publiczny nie występują w danej sprawie, nie będzie uprawniony do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

26 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaakceptował ustalenia organów, że w stanie faktycznym tej sprawy nie wystąpił ani ważny interes podatnika, ani też interes publiczny. Tym samym w rozpatrywanym przypadku nie doszło w ogóle do fazy postępowania, w której organ podatkowy stosuje uznanie administracyjne. Skarżąca nie próbowała nawet podważać ustaleń faktycznych i oceny zebranych dowodów w zakresie potrzebnym do stwierdzenia istnienia przesłanek zastosowania przedmiotowej ulgi, poprzestając jedynie na podniesieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego. Na marginesie jedynie Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej ocena ważnego interesu podatnika w sprawie nie ograniczyła się wyłącznie do dochodów uzyskiwanych przez stronę. Uwzględniono również ilość i rozmiar zadłużenia męża Skarżącej i majątek, którym małżonkowie dysponują.

27 Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej

28 i niekwestionowanymi ustaleniami faktycznymi stwierdza, że Skarżąca nie podważyła należycie argumentacji zaskarżonego wyroku, z której wynika, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

29 W tej sytuacji skarga kasacyjna nie mogła znaleźć usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Jednocześnie, biorąc pod uwagę charakter sprawy, Sąd odstąpił od zasądzenia od Skarżącej na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, o czym orzekł zgodnie z art. 207 § 2 p.p.s.a.