Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2014 r., II FSK 1410/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2014 r., II FSK 1410/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1591/11 w sprawie ze skargi I. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 lutego 2011 r. nr IPPB5/423-769/10-2/IŚ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 8 marca 2012 r., III SA/Wa 1591/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez I. SA

3 z siedzibą w W. (zwaną dalej spółką) interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 2 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

4 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało,

5 że we wniosku spółka wskazała, iż nabywa towary od dostawców spoza Unii Europejskiej. Cena zakupu towarów jest wyrażana w walucie obcej. W niektórych przypadkach spółka otrzymuje towar w wyniku dokonania odprawy celnej (importowej) i zwolnienia towaru przez organ celny przed otrzymaniem faktury dokumentującej dostawę tego towaru. Zdarza się, że faktura wpływa do spółki po upływie kilku tygodni po dokonaniu odprawy celnej i wystawieniu dokumentu celnego SAD. Jednocześnie widniejąca na fakturze data jej wystawienia jest z reguły wcześniejsza od daty dokonania odprawy celnej przez spółkę. W powyżej opisanych przypadkach data wystawienia faktury z tytułu dostawy towaru na rzecz spółki jest wcześniejsza niż data otrzymania przez nią towaru, tj. data zwolnienia towaru przez organ celny w wyniku dokonanej odprawy celnej (importowej) i wystawienia dokumentu SAD. Natomiast data otrzymania faktury jest późniejsza niż data otrzymania towaru - przy czym zdarza się, że pomiędzy dniem otrzymania towaru,

6 a dniem otrzymania faktury dokumentującej jego dostawę upływa kilka tygodni.

7 W takich wypadkach spółka dokonuje zaksięgowania kosztu zakupu towaru

8 na podstawie dokumentu SAD oraz dokumentu przyjęcia towaru do magazynu (PZ).

9 W związku z powyższym spółka spytała według jakiego kursu powinna przeliczać na złote wyrażony w walucie obcej koszt nabycia towaru w celu uwzględnienia go w kosztach uzyskania przychodów ?

10 Zdaniem spółki, w przedstawionym stanie faktycznym powinna ona przeliczać na złote koszt nabycia towaru - w celu uwzględnienia go w kosztach uzyskania przychodów - według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski

11 z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania towaru czyli dzień zwolnienia towaru przez organ celny. Spółka powołała się na treść art. 16 ust. 1, art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.p.), art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm., zwanej dalej ustawą o rachunkowości).

12 3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2011 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że właściwym kursem do przeliczenia kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych będzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez dostawcę. Takie rozwiązanie jest spójne z zasadami ustalania ewentualnych różnic kursowych. Natomiast, jeśli

13 z przyczyn obiektywnych spółka otrzyma fakturę ze znacznym opóźnieniem, nic nie stoi na przeszkodzie aby dla celów bieżącej ewidencji księgowej do wyceny otrzymanego towaru przyjąć kurs wynikający z przepisów ustawy o rachunkowości,

14 a następnie po otrzymaniu faktury dokonać stosownej korekty kosztów, doprowadzającej ich wartość do kwoty wynikającej z przeliczenia po kursie średnim ogłaszanym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

15 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

16 Powyższej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 w związku

17 z art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p., wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu powtórzyła stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

18 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł

19 o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

20 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że dokonując wykładni art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p. trzeba mieć przede wszystkim na uwadze, iż wprowadzono w nim zapis, na podstawie którego koszt traktowany jest na zasadzie memoriałowej. Ustawodawca więc w sposób niebudzący wątpliwości określił moment poniesienia kosztu. Nie będzie nim więc kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez dostawcę – jak to przyjęto w rozstrzygnięciu interpretacyjnym - lecz będzie nim dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. dzień, w którym zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie jej braku.

21 5. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku

22 z art. 15 ust. 4 - 4 e, poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że kursem właściwym do przeliczenia kosztu, będzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. dzień,

23 w którym koszt zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu.

24 Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 188 i 185 § 1 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) Dyrektor Izby Skarbowej

25 w Warszawie wniósł o:

26 uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy,

27 ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sądowi wojewódzkiemu sprawy do ponownego rozpatrzenia,

28 zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

29 W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

30 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

31 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

32 6. Istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się w zasadzie do wykładni art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p. Z przepisu tego wynika, że: "Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo innych biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów". Przepis ten wyraźnie i jednoznacznie odwołuje się do obowiązku ujęcia kosztu na ten dzień, na który został on ujęty w księgach rachunkowych, o ile - tak jak to przedstawiono w stanie faktycznym wniosku o interpretację - podatnik otrzymuje fakturę. Oznacza to obowiązek naliczenia kosztu na ten sam dzień, na który ujęto go jako koszt potrącalny w księgach rachunkowych. Przepis ten odsyła do przepisów o rachunkowości tylko w zakresie wskazania momentu zakwalifikowania wydatku (na zakup towaru) do kosztów uzyskania przychodów.

33 7. Jednakże powyższa wykładnia nie załatwia sprawy, ponieważ w niej chodzi także o wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z przepisu tego wynika, że: "Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu". Jest charakterystyczne to,

34 że w wyrokach NSA z dnia 18 maja 2010 r., II FSK 942/09 i II FSK 1440/09 Sąd ten przyjął, iż "ustawodawca w sposób niebudzący wątpliwości określił moment poniesienia kosztu i nie będzie nim dzień wystawienia faktury – jak to przyjęto

35 w rozstrzygnięciu interpretacyjnym, lecz dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. dzień, w którym zaksięgowano go na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie jej braku". Oznacza to, że zgodnie z art. 15 ust. 4e w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. "koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, na który ujęto koszt

36 w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)". W przypadku zaś braku faktury (co w stanie faktycznym sprawy nie występowało) i które to określenie nie podlega rozszerzającej wykładni - wbrew temu, co twierdzi spółka z uwagi na przyjęty sposób prowadzenia rachunkowości - dopuszczalne jest określenie dnia, na który ujmuje się koszt w oparciu o inne dokumenty księgowe.

37 8. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. W związku z brakiem wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, złożonego przez pełnomocnika spółki Naczelny Sąd Administracyjny - zgodnie z art. 210 .p.p.s.a. - ich nie zasądził.