Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1408/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1408/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak, NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1374/09 w sprawie ze skargi "W." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 stycznia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 czerwca 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r.

3 2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 22 marca 2005 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 402.221,00zł. Powyższa decyzja została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 28 czerwca 2005 r. Natomiast decyzją z 22 maja 2006r. Dyrektor UKS ponownie określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok w kwocie 398.472,00 zł. W wyniku złożonego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 11 września 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Od tej decyzji Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 25 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3800/06 uchylił zaskarżoną decyzję. WSA uwzględnił zarzuty Spółki w zakresie nieprawidłowego ustalenia wartości świadczenia z tytułu bezpłatnego używania nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd uznał za konieczne zebranie i ocenienie materiału dowodowego w zakresie amortyzacji środków trwałych i nieplanowanych odpisów amortyzacyjnych. W ocenie WSA w zakresie otrzymanych środków pieniężnych w wysokości 182,500 zł, organy prawidłowo ustaliły, że przelane na konto Spółki kwoty nie są wierzytelnościami S. wobec W.K. Zaznaczono, że Spółka otrzymane pieniądze od tej firmy zatrzymała i rozporządziła w ten sposób, że przekazała je jako należne dla swojego pracownika, czyli uznała jako własne. Z tego powodu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) przekazana w 2002 r. kwota 182.500 zł, zdaniem sądu stanowiła przychód Spółki.

4 Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 1 sierpnia 2008 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 312.288,00 zł.

5 Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 czerwca 2009 r. po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał za koszty uzyskania przychodów zastosowane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne od w/w środków trwałych opisanych w pkt 74, 75, 86, 90, 97. Wskazał, iż koszty uzyskania przychodów zwiększa się o kwotę 15.441,68 zł stanowiącą różnicę między sumą odpisów amortyzacyjnych od w/w środków trwałych wyliczoną przez Spółkę i uznaną przez organ pierwszej instancji. Z wysokości dokonanych odpisów wynikało, że Spółka stosowała stawkę 40% w kolejnych latach amortyzacji od wartości początkowe niezgodne z zapisem art. 16k u.p.d.o.p. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie wykazała, iż dane maszyny, urządzenia i środki transportu ani były używane bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych, ani nie wymagały szczególnej sprawności technicznej. Zwrócono uwagę, że środków trwałych, których odpisy amortyzacyjne zostały zakwestionowane w zaskarżonej decyzji nie można uznać za poddane szybkiemu postępowi technicznemu (tj., że przed ich nabyciem były wcześniej wykorzystane co najmniej przez 6 miesięcy). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, brakuje również dowodów, że zakupiono użuwane środki trwałe w postaci kreta i nawadniacza. W związku z powyższym uznano, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował stawkę podstawową do tych środków trwałych w wysokości 14% zamiast wskazanej przez Spółkę stawki 36% do kreta, a do nawadniacza stawki 90%. Zaznaczono, że od sprzedanych w 2002 r. środków trwałych, dla których organ kontroli skarbowej skorygował odpisy amortyzacyjne, kontrolowana Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów nieplanową amortyzację w wysokości 196.949,18 zł. w związku z czym uznano, iż zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 107.593,79 zł.

6 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie:

7 ­ art. 121 §1, art. 122, art. 187, art. 188, art. 200 §1, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez niewłaściwe wykonanie dyspozycji tych przepisów

8 ­ błędną wykładnię art. 12 ust.1 pkt 1, art. 15 ust.1 u.p.d.o.p.

9 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

10 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że ze względu na uprawomocnienie się wyroku WSA z dnia 25 czerwca 2007 r. Sygn. akt II SA/Wa 3800/06 kontrola sprowadzała się do oceny, czy zostały spełnione wytyczne dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego. W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo wykonały te wskazania ustalając: powierzchnię budynku i nieruchomości używane przez spółki W. i E. właściciela nieruchomości W.K. oraz średnią stawkę czynszu. Uzupełniono także ustalenia w zakresie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych występując do Spółki pismami z dnia 21 lutego 2008 r. i z 16 kwietnia 2008 r. o przedłożenie wykazu środków trwałych ze szczegółowym opisem tych środków, ich funkcji i możliwości zastosowania, a w odniesieniu do środków trwałych używanych bardziej intensywnie - o przedłożenie umów leasingowych. Prawidłowo ustalono, że Spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 107.593,79 zł., nie obciążając kosztów kwotą 304.542,97 zł., sprzedanych w 2002 r. środków

11 Zdaniem sądu pierwszej instancji zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jak i Dyrektor Izby Skarbowej w wydanych decyzjach nie naruszyli prawa. Stwierdzono, że prawidłowo ustalony przychód Spółki z tytułu nieodpłatnego świadczenia polegającego na korzystaniu z lokali budynku i miejsc parkingowych na nieruchomości stanowiącej własność W.K. WSA uznał też, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, że w sprawie doszło do o przerwaniu biegu przedawnienia poprzez zastosowanie środkiem egzekucyjnym. Zauważono także, że zaskarżona decyzja nie zawierała błędów rachunkowych..

12 W ocenie sądu pierwszej instancji nie naruszono także art. 121 §1, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że wszystkie dowody zgłoszone przez Spółkę, poza przesłuchaniem W.K., który się nie stawił, zostały przeprowadzone zgodnie z art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej. Zaznaczono, że Spółka nie skorzystała z możliwości wypowiedzenia się co do zebranych materiałów tej sprawy

13 5. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie:

14 art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi w związku z błędnym przyjęciem, jakoby w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to poległo w ocenie pełnomocnika skarżącej na braku podjęcia przez organ odwoławczy działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz oceny na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, czy istotne dla sprawy okoliczności zostały udowodnione, w odniesieniu do:

15 kwot wpłaconych na rachunek bankowy skarżącej od spółek S. S.A. i S.M. na łączną kwotę 182 500, uznając dokonane na rachunek skarżącej kwoty za dokonane bez tytułu prawnego i tym samum stanowiące przychodu podlegające opodatkowaniu;

16 środków trwałych, do których skarżąca miała stosować odpisy amortyzacyjne w wysokości 90 % w stosunku rocznym;

17 samochodów osobowych przystosowanych do przewożenia wartości pieniężnych, które nie są pojazdami specjalnymi, a przyjęta dla nich przez organy podatkowe stawka amortyzacji jest nieprawidłowa i wynosi 19,6 %;

18 art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegającym na przyjęciu stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, które polegało na przyjęciu, że:

19 Spółka otrzymała bez tytułu prawnego 182 500 zł. w formie przelewów bankowych na jej konto i przyjęciu, że wpłaty te podlegają opodatkowaniu;

20 Spółka w 2002 r. do następujących środków trwałych stosowała roczną stawkę amortyzacyjną w wysokości 90 %: Odwadniacz (nr inwentarzowy 13/9); 2. Waga medesa (nr inwentarzowy 13/23); ostrzałka do pił (nr inwentarzowy 13/140); 4. ostrzałka do pił (nr inwentarzowy 13/144); 5. frezarka R-9 (nr inwentarzowy 13/134); 8. kocioł wodny używany (nr inwentarzowy 13/135);

21 następujące środki trwałe, będące w istocie przystosowanymi do przewożenia wartości pieniężnych samochodami osobowymi, to samochody specjalne, a Spółka winna stosować do tych środków trwałych stawkę amortyzacyjną w ujęciu rocznym w wysokości 19,6 %, to jest stawkę podstawową w wysokości 14 % podwyższoną o współczynnik 1,4: 1. Citroen Berlingo specjalny nr inwentarzowy 014/063; 2. Citroen Berlingo specjalny nr inwentarzowy014/068; 3. Citroen Berlingo specjalny nr inwentarzowy 014/069; Citroen C15- WT 8668 nr inwentarzowy 014/88; 5, Citroen C15- WT 8668 nr inwentarzowy 014/89; 6. Citroen Berlingo WT 8844 nr inwentarzowy 014/092; 7. Citroen Berlingo WT 08886 nr inwentarzowy 014/090; 8. Citroen Berlingo WT 11155 nr inwentarzowy 014/103; 9. Citroen Berlingo specjalny nr inwentarzowy 014/070.

22 Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

23 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

25 1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w skardze kasacyjnej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1).

26 Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie Sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. Natomiast skarga kasacyjna nieodpowiadająca wymogom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, który uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia. Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Zarzucono, że ustalony stan faktyczny sprawy nie pozwalał na zaliczenie do przychodów kwoty 182 500, 00 zł oraz dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w zakresie dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

27 2. Autorowi skargi kasacyjnej uszło uwadze i w związku z tym nie sformułowano w tym zakresie zarzutów, że zaskarżony wyrok wydany został po rozpoznaniu skargi na ponownie wydaną decyzję przez organ odwoławczy wobec uchylenia poprzedniej decyzji tego organu przez ten sąd pierwszej instancji wyrokiem z dnia 25 czerwca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 3800/06. Wyrok ten wobec tego, że nie został zaskarżony stał się prawomocny i stosownie do powołanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku art. 153 p.p.s.a. wiązał w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W sprawie nie sformułowano zarzutu naruszenia tego przepisu pomimo tego, że nie powinno budzić wątpliwości związanie zarówno organu odwoławczego, jak i sądu rozpoznającego skargę na ponownie wydaną decyzję przez organ odwoławczy oceną prawną wyrażoną w tym wyroku. Uchylenie poprzedniej decyzji organu odwoławczego w całości wywołało ten skutek prawny, że ponownej ocenie należało poddać okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, które w ocenie sadu pierwszej instancji powinny podlegać ponownej weryfikacji z uwzględnieniem wskazań tego wyroku. Jak wynika z uzasadnienia wyroku z dnia 25 czerwca 2007r. dotyczyło to konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie określenia przychodów z tytułu nieodpłatnego korzystania przez Spółkę z udostępnionej jej nieruchomości, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych używanych bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych albo wymagających szczególnej sprawności technicznej, oddanych do użytkowania środków trwałych na podstawie umów leasingu operacyjnego (samochody eksploatowane przez leasingobiorcę jako tabor do przewozu środków płatniczych i innych cennych ładunków) oraz środków trwałych zbytych w 2002 r., do których miały zastosowanie przepisy o nieplanowych odpisach amortyzacyjnych.

28 Za pozbawione uzasadnionych podstaw sąd pierwszej instancji uznał natomiast zarzuty dotyczące podwyższenia przychodów Spółki o kwotę 182 500,00 zł przekazanych na konto Spółki przez Spółki S, oraz S.M. (w imieniu S.M. Odwołując się do zebranego w sprawie materiału dowodowego w tym zakresie stwierdzono, że ustalenia organów są prawidłowe oraz że Spółka nie dopełniła wszelkiej staranności aby wyjaśnić z jakiego tytułu dokonano wpłat na jej rachunek bankowy. Kierowała jedynie pisma o wyjaśnienie wpłat do spółki S. S.A., która przekazywała pieniądze w imieniu S.M. S.A. Spółka nie próbowała nawet wyjaśnić tej kwestii u źródła, tzn. w Spółce S. M. Natomiast otrzymane pieniądze zatrzymała i rozporządziła w ten sposób, że przekazała je jako należne dla swojego pracownika P. K., zatem uznała je jako jej własne. Usprawiedliwiało to zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ocenę, że kwota 182.500 zł przekazana w 2002 r. przez Spółkę S.M.stanowi przychód dla Spółki.

29 3. Wobec braku zarzutów w skardze kasacyjnej odnoszących się do związania przedstawioną oceną przy ponownym rozpoznaniu sprawy należało jedynie przypomnieć co wynika z przepisu art. 153 p.p.s.a. i jakie powinny być skutki zastosowania się do reguł w nim wyrażonych dla wyniku rozpoznawanej sprawy. Stosownie do treści tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądowym oraz doktrynie przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treść przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827). Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane były zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później. Wyłączenie związania oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażoną w orzeczeniu sądowym, może nastąpić tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku w drodze skargi kasacyjnej (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt II GSK 240/06, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA). Równocześnie w taki samym zakresie "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd". Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I OSK 407/06; publik. CBOSA oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r. sygn. akt III RN 13/97, publik. OSNAP 1999, nr 1, poz. 2). Naczelny Sąd Administracyjny badając orzeczenie Sądu pierwszej instancji wyłącznie pod względem zgodności z prawem (art. 174 p.p.s.a) i stwierdzając związanie tego sądu oceną prawną w myśl art. 153 p.p.s.a. jest władny ocenić jedynie, czy sąd prawidłowo zastosował ten przepis. W przypadku odpowiedzi pozytywnej nie można stwierdzić naruszenia przez ten sąd przepisów prawa procesowego i materialnego, które były już przedmiotem wykładni przedstawionej w prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego. W tym zakresie nie jest bowiem dopuszczalne formułowanie nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w prawomocnym orzeczeniu. Jak wynika z przytoczonych uwag ocena prawna w rozumieniu tego przepisu nie odnosi się do samej sentencji orzeczenia (uchylenia zaskarżonej decyzji w całości lub w części bądź oddalenia skargi kasacyjnej), ale powinna być rozumiana jako wyjaśnienie w uzasadnieniu orzeczenia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

30 4. Wnioski płynące z analizy treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz poprzedzającego go prawomocnego wyroku z dnia 25 czerwca 2007 r. pozwalają na jednoznaczną ocenę, iż sąd pierwszej instancji zastosował się do dyrektyw płynących z treści omówionego przepisu art. 153 p.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku z dnia 25 czerwca 2007 r. sporna również obecnie kwestia zaliczenia do przychodów kwoty 182 500, 00zł została prawomocnie przesądzona. Natomiast pozostałe kwestie sporne dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych zostały wyjaśnione przez organy podatkowe zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku z dnia 25 czerwca 2007 r. Stwierdzono, że zostały skorygowane naliczone wcześniej odpisy amortyzacyjne jedynie przy środkach trwałych co do których uznano za uzasadnione podwyższenie stawek amortyzacji. Organ odwoławczy szeroko omówił podstawy i zastosowaną stawkę amortyzacyjną oraz wyjaśnił, że organ pierwszej instancji nie był zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność sposobu użytkowania wyleasingowanych przedmiotów u leasingobiorców. Sąd podzielił pogląd organów, iż nie miały obowiązku prowadzić postępowania, zmierzającego do ustalenia u podmiotów będących kontrahentami Spółki w 2002 r. sposobu i stopnia eksploatacji leasingowanych maszyn, samochodów i urządzeń. Spółka jako przedsiębiorca, amortyzując środki trwałe, miała obowiązek wykazać i to już na etapie księgowania dokumentów, przesłanki do zastosowania podwyższonej amortyzacji. Sąd zaakceptował też materiał dowodowy dotyczący tzw. nieplanowanej amortyzacji przyjmując dokonane korekty pozycji kosztowych za uzasadnione. Podkreślono, że w tym przypadku decyzje zostały wydane na korzyść Spółki.

31 Przedstawionej oceny nie podważono w skardze kasacyjnej. Nie został bowiem sformułowany zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji omówionego przepisu art. 153 p.p.s.a. W tym wypadku brak podważenia tej oceny należy uznać za decydujący o wyniku sprawy.

32 5. Autorowi skargi kasacyjnej uszło tez uwadze to, że w rozpoznawanej sprawie kierunki postępowania dowodowego wyznaczały przepisy prawa materialnego. Z tych względów zarówno w obecnie zaskarżonym wyroku, jak i poprzedzającym go wyroku z dnia 25 czerwca 2007r. wskazano na treść tych przepisów oraz wyjaśniono jakie miały znaczenie dla wyznaczenia niezbędnego zakresu postępowania dowodowego. Dla przypomnienia w zakresie przychodów Spółki wskazano art.. 12 ust. 1pkt 1 i 2, ust. 6 pkt 3 u.p.d.o.p., a w zakresie kosztów uzyskania przychodów art. 16 ust. 1, art., 16g ust. 13, art. 16h ust 1 pkt 1, art. 16i ust. 2 pkt 2, art. 16ł ust. 1 i 4 tej ustawy. W skardze nie sformułowano zarzutów zmierzających do podważenia oceny odwołującej się do treści tych przepisów. Zwalnia to Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z tym co wyjaśniono na wstępie od kontroli zaskarżonego wyroku w tym zakresie. Należało jedynie przypomnieć ponownie, że kwestia zaliczenia do przychodów kwoty 182 500,00zł została prawomocnie oceniona w wyroku z dnia 25 czerwca 2007r. i z tego względu podnoszenie ponownie w tym zakresie zarzutów procesowych należało uznać za prawnie niedopuszczalne.

33 Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16. Powołany przepis w związku z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., w którym wyłączono z ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów koszty wymienione w art. 16 ust. 1 stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m. Tylko odpisy dokonywane zgodnie z tymi przepisami stanowiąc odpisy amortyzacyjne w ujęciu podatkowym mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Brak odwołania w skardze kasacyjnej do zasad wynikających z tych przepisów przy jednoczesnym związaniu sadu pierwszej instancji poprzednim wyrokiem czyni pozbawione uzasadnionych podstaw zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie wyjaśnienia okoliczności faktycznych umożliwiających właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego.

34 6. Pomimo wskazanych braków w zakresie wskazania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów, które decydowały o wyniku rozpoznawanej sprawy stwierdzić należało, że sad pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok nie uchybił przepisom postępowania podanym w podstawach skargi kasacyjnej. Odwołując się do art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej sąd pierwszej instancji trafnie uznał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie spornych zagadnień jest kompletny, a organy dokonując jego oceny nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Zgodnie z treścią 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy poprzez ustosunkowanie się do wszystkich dowodów i dokonanie ich oceny w powiązaniu, które powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych (por. B. Dauter w: Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, wyd. 6, s. 760 – 763). Natomiast w myśl art. 191 tej ustawy ocena, czy dana okoliczność została udowodniona powinna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wskazany przepis konstytuuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy oceniając wiarygodność i moc dowodów nie jest ograniczony kryteriami formalnymi ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, tylko dokonuje jej na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego. Jednak wskazana zasada nie jest nieograniczona, gdyż istnieją pewne granice swobodnej oceny dowodów, których organy nie mogą przekroczyć – powinna zostać ona oparta na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym i dokonana zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski Ordynacja podatkowa Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s.296 - 297).

35 Sąd pierwszej instancji oceniając przeprowadzoną w sprawie ocenę materiału dowodowego na podstawie powyższych przepisów zasadnie zauważył, że została przeprowadzona zgodnie z obowiązującymi wymogami. Słusznie podkreślono, że z uwagi na brak prawidłowej dokumentacji przeprowadzono czynności mające na celu ustalenie przebiegu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy transakcji gospodarczych. Z tego powodu należy uznać, że ocena materiału dowodowego została przeprowadzona prawidłowo, zgodnie z przepisami art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

36 Istniały zatem podstawy do oddalenia złożonej skargi (art. 151 p.p.s.a.). Równocześnie motywy tej oceny Sąd pierwszej instancji w sposób dający się skontrolować wyjaśnił w pisemnych motywach uzasadnienia wyroku. Spełniając tym samym wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a.

37 7. Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.