Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r., II FSK 1406/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r., II FSK 1406/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1281/14 w sprawie ze skargi S.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1281/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi S.J. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz orzeczenia, że nadpłata w tym podatku nie występuje, uchylił powyższą decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe oraz oddalił skargę w pozostałym zakresie.

3 Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w 2008 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą na własne nazwisko pod nazwami: "K." w G. przy ul. [...], "N." w G. przy ul. [...], "N." w S. przy ul. [...] oraz "N." w D. przy ul. [...]. W dniu 30 sierpnia 2008 r. Skarżący dokonał sprzedaży kawiarni prowadzonych pod nazwami "N.". W zeznaniu złożonym w dniu 30 kwietnia 2009 r. na druku PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2008 r., Skarżący wykazał dochód z działalności gospodarczej na poziomie 2 241 906,61 zł, stanowiący różnicę między przychodem w wysokości 4 424 950,14 zł a kosztami jego uzyskania w kwocie 2 183 043,53 zł. W dniu 21 lutego 2013 r. Skarżący złożył korektę zeznania podatkowego (PIT- 36L), w której skorygował do kwoty 1 954 359,92 zł dochód podlegający opodatkowaniu. W uzasadnieniu przyczyn złożenia korekty zawarł wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Korekta ta była wynikiem uwzględnienia w kategorii kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych położonych w G. przy ul. [...] oraz w S. przy ul. [...], stanowiących środki trwałe prowadzonej przez Skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej w łącznej wysokości 164 638,20 zł oraz odsetek od kredytów zaciągniętych na zakup wymienionych lokali mieszkalnych (spłatę innych kredytów) w łącznej wysokości 122 908,49 zł.

4 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2013 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, a następnie decyzją z dnia 22 grudnia 2013 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 425 962 zł (wykazanej w pierwotnym zeznaniu PIT-36L) oraz orzekł, że nadpłata w tym podatku nie występuje.

5 Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odwołując się do treści, m.in. art. 24 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1 oraz art. 22c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zaistniały podstawy do uwzględnienia w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych naliczonych od środków trwałych oraz odsetek bankowych od kredytów zaciągniętych na sfinansowanie zakupu lokali mieszkalnych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że samo "formalne" uwzględnienie określonego składnika majątku w ewidencji środków trwałych nie dowodzi jego przeznaczenia, a tym bardziej faktycznego wykorzystywania na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym nie przesądza o zasadności uznania go za środek trwały firmy. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył też, że Skarżący nie dokonał w 2006 r., jak i w latach następnych zgłoszenia rejestracyjnego nabytych lokali mieszkalnych jako miejsc prowadzenia działalności gospodarczej.

6 Odnosząc się do wyjaśnień Skarżącego oraz oświadczeń wskazanych przez niego pracowników, mających wykazać wykorzystywanie lokali mieszkalnych w prowadzonej działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że sporadyczne korzystanie z uprzejmości pracodawcy umożliwiającego pracownikowi przenocowanie w lokalu mieszkalnym będącym jego własnością, nie stanowi jeszcze podstawy uznania tych lokali za środki trwałe przedsiębiorstwa. Dodał, że z uwagi na sprzedaż w dniu 19 czerwca 2008 r. kawiarni położonych w S. przy ul. [...] oraz w G. przy ul. [...], wyjaśnienia w zakresie korzystania przez pracowników z bazy noclegowej należało uznać za nieprawdziwe po dacie dokonanej sprzedaży. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nieracjonalne i nielogiczne jest nabycie lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] o pow. 122,80 m2 za kwotę 870 000 zł w celu udostępnienia go 1 pracownikowi i w celach magazynowych oraz w G. przy ul. [...] o pow. 85,61 m2 za kwotę 640 000 zł w celu udostępniania go 2 pracownikom i w celach magazynowych, a w konsekwencji ujęcie w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych oraz odsetek od kredytów zaciągniętych na zakup tych lokali.

7 Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie zasługują również na uwzględnienie argumenty dotyczące wykorzystywania nabytych lokali mieszkalnych jako niezbędnej w prowadzonej działalności gospodarczej powierzchni magazynowej. Skarżący nie dowiódł bowiem, że na cele prowadzonej działalności potrzebował magazynu o pow. 224,73 m2, który nabył w 2006 r. za łączną cenę 1 605 000 zł. Tym bardziej, że działalność prowadził od 1997 r. w czterech punktach gastronomicznych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ze sporządzonej w dniu 20 lipca 2006 r. umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu, sprzedaży i oddania gruntu w użytkowanie wieczyste wynika, że Skarżący dokonał nabycia lokalu użytkowego o powierzchni 61,70 m2 położonego w G. przy ul. [...] wraz z piwnicą, miał zatem do dyspozycji powierzchnię magazynową. Ponadto z umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 8 lutego 2008 r. dotyczącej wyposażenia i zapasów kawiarni należących do Skarżącego, zawartej pomiędzy nim (Sprzedającym) a R. S.A. (Kupującym) wynika, że przez pojęcie "lokale" należy rozumieć "pomieszczenia, w których Sprzedawca prowadzi Kawiarnie wraz z pomieszczeniami przynależnymi, takimi jak piwnice, magazyny, schowki etc., mieszczące się w: D. przy ul. [...], G. przy ul. [...] i S. przy ul. [...]".

8 Odnosząc się natomiast do przedłożonej przez Skarżącego dokumentacji przedstawiającej wzrost obrotów w poszczególnych kawiarniach, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że już od 2004 r. co roku wzrastała wysokość sprzedaży w punktach położnych w G. przy ul. [...] i ul. [...] oraz w S. przy ul. [...]. Nie należy zatem wiązać tendencji wzrostowej z nabyciem przez Skarżącego spornych lokali mieszkalnych i stworzeniem możliwości przechowywania w nich wskazanych przez niego przedmiotów, czy przenocowania kierowników.

9 Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że nawet w sytuacji uznania, że ujęte przez Skarżącego w ewidencji środków trwałych lokale mieszkalne wykazywały związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, należy mieć na uwadze, że zostały one wprowadzone z adnotacją "wprowadzono na polecenia właściciela bez amortyzacji". Skoro zatem Skarżący podjął decyzję o ich nieamortyzowaniu, zastosowanie w rozpoznawanej sprawie znajdzie art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f.

10 Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył również, że Skarżący prowadził działalność gastronomiczną w lokalach użytkowych, które były przez niego wynajmowane, a koszty ponoszone z tego tytułu uwzględniane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Natomiast lokale mieszkalne nabyte przez niego poza prowadzoną działalnością gospodarczą nie generują - co do zasady - kosztów tej działalności. Nie stanowią bowiem środków trwałych firmy, chyba że Skarżący podejmie decyzję o ich wykorzystywaniu na cele działalności gospodarczej i w konsekwencji o ich amortyzowaniu. Z wyjaśnień Skarżącego wynika wprawdzie, że nie nabył tych lokali dla celów prywatnych, lecz celem ich nabycia była działalność gospodarcza. Jednakże, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przeczy temu treść zawartych umów, w których nie wskazano, że sporne lokale Skarżący nabywa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i których nie ujawnił jako miejsce prowadzenia działalności.

11 W skierowanej do Sądu skardze, Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 22 ust. 1 i 8 oraz art. 22a u.p.d.o.f., a także art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

12 Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził na wstępie, że rozpoznawana skarga jest uzasadniona w części, w jakiej dotyczy określenia wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z pierwotnie złożonego przez Skarżącego zeznania podatkowego. Częściowe uwzględnienie skargi nastąpiło z przyczyn w niej niewskazanych. Odnosząc się do skutków prawnych korekty deklaracji i dopuszczalności wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w sytuacji złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, Sąd powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13. Na tej podstawie wywiódł, że organ podatkowy nie miał obowiązku wszczynania postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego z uwagi na złożenie wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekty deklaracji. Ostatecznie określił je bowiem w wysokości identycznej z podaną w zeznaniu pierwotnym. W tym przypadku zatem odmowa stwierdzenia nadpłaty czyniła korektę bezskuteczną, bez potrzeby wszczynania odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

13 Sąd nie znalazł natomiast podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. Zaznaczył, że wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym, a także nie naruszono przepisów prawa materialnego.

14 Następnie Sąd wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych położonych w G. przy ul. [...] oraz w S. przy ul. [...], a także odsetek od kredytów zaciągniętych na zakup tych lokali.

15 Rozstrzygając tę kwestię Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do treści art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8 i art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W oparciu o powyższe przepisy doszedł do wniosku, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu nabycia lokalu mieszkalnego służącego działalności gospodarczej są jedynie odpisy amortyzacyjne i to pod warunkiem wprowadzenia tego składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz podjęcia przez podatnika decyzji o jego amortyzowaniu. Wiąże się to z normą zawartą w art. 22c pkt. 2 u.p.d.o.f. Jeżeli zatem podatnik nie podjął decyzji o amortyzowaniu, to, zdaniem Sądu, niezależnie od tego czy dokonał wpisu do ewidencji środków trwałych, jego sytuacja prawna jest analogiczna do sytuacji podatnika, który nie wprowadził środka trwałego do ewidencji i z tego powodu nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Stwierdził też, że ewentualnego kosztu amortyzacji nie można ustalić "wstecznie". Pozostawałoby to bowiem w sprzeczności z przytoczonymi zasadami zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Z istoty tego rozwiązania wynika, że decyzja o amortyzowaniu lokalu mieszkalnego musi być podjęta przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu.

16 W rozpoznawanej sprawie bezsporny jest fakt, iż Skarżący nie podjął decyzji o amortyzowaniu spornych lokali mieszkalnych przed 2008 r., chociaż wprowadził je do ewidencji środków trwałych. W ocenie Sądu, brak takiej decyzji pozbawił zatem Skarżącego prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Trafnie wobec tego wywiedziono w zaskarżonej decyzji, iż nawet w sytuacji uznania, że ujęte przez Skarżącego w ewidencji środków trwałych lokale mieszkalne wykazywały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie podlegały amortyzacji, albowiem nie podjęto decyzji o ich amortyzowaniu. Zasadnie też organ odwoławczy przyjął, że samo "formalne" uwzględnienie określonego składnika majątku w ewidencji środków trwałych nie dowodzi jego przeznaczenia, a tym bardziej faktycznego wykorzystywania na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

17 Dalej Sąd doszedł do wniosku, że sporadyczne korzystanie z uprzejmości pracodawcy umożliwiającego pracownikowi przenocowanie w lokalu mieszkalnym będącym jego własnością, nie stanowi jeszcze podstawy uznania tych lokali za środki trwałe przedsiębiorstwa. Sąd powtórzył za organem odwoławczym, że nieracjonalne i nielogiczne jest nabycie lokali mieszkalnych o takiej, jak w niniejszej sprawie powierzchni i cenie, w celu udostępnienia ich jednemu czy dwóm pracownikom oraz w celach magazynowych, a w konsekwencji ujęcie w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych i odsetek od kredytów zaciągniętych na sfinansowanie zakupu tych lokali.

18 Zdaniem Sądu, również argumenty dotyczące wykorzystywania nabytych lokali mieszkalnych jako niezbędnej w prowadzonej działalności gospodarczej powierzchni magazynowej, nie zasługiwały na uwzględnienie. Uznał też, że wskazywany przez Skarżącego wzrost obrotów w poszczególnych kawiarniach mający miejsce już od 2004 r., nie uzasadnia związku z nabyciem spornych lokali mieszkalnych i stworzeniem możliwości przechowywania w nich określonych przedmiotów, czy przenocowania kierowników.

19 W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w części, w jakiej skargę oddalono. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

20 1) przepisów postępowania, tj.:

21 a) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie, na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy i jego właściwej oceny;

22 b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 3 § 2 i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", poprzez błędną kontrolę działania organów podatkowych, w szczególności w zakresie ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe z naruszeniem reguł przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej; mianowicie, w wyniku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe ustalając stan faktyczny na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uchybiły art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, pominięcie bez uzasadnienia kluczowych dla sprawy dowodów prezentowanych przez Skarżącego i wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o fakty i dowody przemawiające na niekorzyść Skarżącego ustaliły, że zakup i posiadanie lokali mieszkalnych przez Skarżącego nie miało związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i nie służyło tej działalności oraz osiąganiu przychodów przez Skarżącego;

23 2) przepisów prawa materialnego, tj.:

24 a) art. 22 ust. 1 i 8 oraz art. 22a u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię oraz ich wadliwe zastosowanie w sytuacji Skarżącego, skutkujące pozbawieniem go prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych;

25 b) art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że niemożliwe jest skorygowanie i zmiana, w ramach korekty swoich rozliczeń za okresy przeszłe, decyzji o nieamortyzowaniu lokali mieszkalnych wykorzystywanych w działalności gospodarczej;

26 c) art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich wadliwe zastosowanie polegające na uznaniu, że nie zachodziły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w okolicznościach, gdy nadpłata taka Skarżącemu przysługiwała.

27 Zdaniem Skarżącego, powyższe naruszenie przepisów prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż poprzez błędną ocenę i odtworzenie stanu faktycznego, niewłaściwie zostały zastosowane art. 22 ust. 1 i 8 u.p.d.o.f. Sąd zaakceptował sytuację, w której w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego Skarżącemu odmówiono zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych należących do jego środków trwałych.

28 Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

29 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

30 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

31 Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 P.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 P.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie Skarżący oparł skargę kasacyjną na obydwu wyżej wskazanych podstawach. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony prawidłowo.

32 Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się zatem do wskazanego naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., które powiązane zostały z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z powołanych przepisów Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie prawa. Drugi - wyraża obowiązującą w toku postępowania podatkowego zasadę prawdy obiektywnej stanowiąc, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uszczegółowienie tej zasady zawiera kolejny z powołanych przepisów, czyli art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, którego norma nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ostatni z powołanych przepisów statuuje zasadę swobodnej oceny dowodów stanowiąc, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

33 Naruszenia powyższych przepisów Skarżący upatrywał w zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Stan faktyczny miał z kolei zostać ustalony błędnie, gdyż pominięto "bez uzasadnienia kluczowe dla sprawy dowody". Zarzuty te, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie znajdują jednak odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, który został należycie oceniony zarówno przez organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji.

34 Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, organy podatkowe nie pominęły żadnych dowodów, które prezentowane były przez Skarżącego. Dowody te zostały ocenione w wydanej decyzji, choć organy dokonały odmiennej oceny niż Skarżący. Czym innym jest jednak odmienna ocena dowodu od przewidywanej przez stronę postępowania, czym innym zaś pominięcie takiego dowodu w ustalaniu stanu faktycznego. Ta druga sytuacja miałaby miejsce wówczas, gdyby organ w ogóle nie odniósł się do dowodu prezentowanego przez stronę. Tymczasem dowody, które przedstawił Skarżący, zostały w postępowaniu podatkowym przeprowadzone i ocenione w wydanej decyzji. Tym samym twierdzenia Skarżącego o "pominięciu", "odrzuceniu" dowodów przez niego przedstawionych, nie znajdują odzwierciedlenia w treści wydanej decyzji. Nadmienić także należy, że również Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odniósł się do tych dowodów i poddał je szczegółowej analizie.

35 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pojawiło się również stwierdzenie, że organy obydwu instancji nie zadały sobie trudu zebrania dodatkowego materiału dowodowego, który wskazywałby na przeciwne wnioski, aniżeli wynikają z dowodów prezentowanych przez stronę. Skarżący nie wskazuje już jednak, jakie inne dowody powinny zostać przeprowadzone przez organy podatkowe i na jakie okoliczności. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w niniejszej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Nieuzasadnienie lub niewystarczające uzasadnienie podniesionych w petitum środka zaskarżenia zarzutów, tj. niewskazanie w sposób jasny i niewymagający konkretyzowania przez Naczelny Sąd Administracyjny, na czym polegało naruszenie powołanych w skardze kasacyjnej przepisów, skutkuje niezasadnością tych zarzutów. Skoro Skarżący nie wykazał, na czym miało polegać niepełne zebranie materiału dowodowego, czym organ podatkowy miał naruszyć dyspozycję art. 120, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, niezasadnym jest w związku z tym jego twierdzenie, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegając naruszenia tych przepisów, nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

36 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, również dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena zgromadzonego materiału dowodowego, nie naruszyła dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem prowadzonego postępowania dowodowego przez organy podatkowe było wyjaśnienie, czy zakupione przez Skarżącego lokale mieszkalne, które zostały przez niego ujęte w ewidencji środków trwałych, wykazują związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Przyznać należy rację organom podatkowym i Sądowi pierwszej instancji, że z dowodów uzyskanych w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego nie wynika, aby związek taki zachodził.

37 Samo ujęcie lokali w ewidencji środków trwałych nie dowodzi, że lokale te były faktycznie wykorzystywane na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prawidłowo organy podatkowe oceniły przedłożone oświadczenia Skarżącego oraz oświadczenia jego byłych pracowników co do wykorzystywania lokali, jako nielogiczne i sprzeczne z zasadami prawidłowego gospodarowania. Podkreślenia przy tym wymaga, że nie zakwestionowano, iż ówcześni pracownicy Skarżącego okazyjnie z nich korzystali. Zasadnie zwrócono uwagę, że nieracjonalnym byłby natomiast zakup lokali mieszkalnych o powierzchni i za cenę wykazaną w decyzji administracyjnej, w celu okazyjnego udostępnienia ich pracownikom oraz jako powierzchni magazynowej. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, zaprezentowanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że organy podatkowe nie miały podstaw do formułowania twierdzeń, iż nie dowiódł, aby potrzebował dla swojej działalności lokali o powierzchni ok. 224 m2, gdyż taka ocena stanowi ingerencję w decyzje natury biznesowej. Wbrew takiemu stanowisku, organy podatkowe nie ingerowały w sposób prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej. Była to jedynie jedna z okoliczności, która została wzięta pod uwagę przy ocenie stanowiska Skarżącego, co do związku nabytych lokali z prowadzoną działalnością gospodarczą, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Organ podatkowy kwestionując ten związek wykazywał, że działanie takie byłoby nieracjonalne i gospodarczo nieuzasadnione. Nadmienić przy tym należy, że sam Skarżący na str. 10 skargi kasacyjnej, powołując się na orzecznictwo sądowe wskazuje, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Występuje wobec powyższego sprzeczność w argumentacji Skarżącego. Z jednej strony powołuje bowiem orzecznictwo sądów administracyjnych, które ma potwierdzić zasadność jego twierdzeń, z drugiej zaś strony kwestionuje możliwość dokonania oceny przez organ podatkowy na podstawie podanego przez siebie stanowiska. Stwierdzenie Skarżącego kwestionujące przyjęcie przez organ możliwości oceny przedłożonych dowodów w oparciu o zasady racjonalności i gospodarności w prowadzeniu działalności gospodarczej, mogłoby ewentualnie znaleźć uzasadnienie, gdyby Skarżący był w stanie wykazać, że faktycznie wykorzystywał nabyte lokale mieszkalne jako powierzchnie magazynowe. Tymczasem Skarżący, poza ogólnikowymi oświadczeniami nie przedstawił żadnych dowodów, które jego tezę by potwierdzały. Organy podatkowe nie miały przy tym żadnych podstaw, aby poszukiwać dodatkowych dowodów na potwierdzenie stanowiska Skarżącego. Również sam Skarżący, co zostało przedstawione we wcześniejszej części uzasadnienia, przeprowadzenia żadnych innych dowodów nie wnioskował. Tym samym należy uznać, że brak uzasadnienia gospodarczego w nabyciu lokali mieszkalnych, w celu pozyskania powierzchni magazynowych oraz sporadycznego udostępniania ich pracownikom, zasadnie stanowi jeden z argumentów przemawiających za przyjęciem braku związku nabycia tych lokali z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą.

38 Kolejny argument, który słusznie został powołany przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, to fakt prowadzenia przez Skarżącego od 1997 r. działalności w takiej samej ilości punktów gastronomicznych, jak w momencie nabycia lokali mieszkalnych. W tym czasie, czyli przez blisko 10 lat, Skarżący był w stanie prowadzić działalność bez konieczności wykorzystywania w tym celu tak dużej powierzchni magazynowej, jaką miało zapewnić mu nabycie lokali mieszkalnych. Właściwie powołano w zaskarżonych decyzjach umowy, z których wynikało, że Skarżący dysponował niezbędną powierzchnią magazynową, konieczną do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie Skarżący na żadnym etapie postępowania nie próbował wskazywać okoliczności, które spowodowały konieczność nabycia spornych lokali mieszkalnych, w celu wykorzystywania ich jako powierzchni magazynowych.

39 Prawidłowo także organy podatkowe wykazały, że przedstawiona przez Skarżącego dokumentacja wskazująca na wzrost obrotów w poszczególnych kawiarniach nie jest powiązana z nabyciem lokali mieszkalnych. Z zestawień sprzedaży wynika bowiem, że już od 2004 r. co roku wzrastała wysokość sprzedaży w lokalach prowadzonych przez Skarżącego, wobec czego nie należy wiązać owej tendencji wzrostowej z nabyciem lokali mieszkalnych. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że w związku ze wzrostem obrotów "zakres i rozmiar działalności gastronomicznej Podatnika ulegał systematycznemu i znacznemu rozwojowi i rozbudowie". Podniósł również, że "naturalną konsekwencją tego rozwoju było zatem zwiększenie realnych potrzeb Podatnika na różnego rodzaju wyposażenie służące prowadzeniu tej działalności i prowadzeniu lokali gastronomicznych - a co za tym idzie m.in. zapotrzebowanie na przestrzeń magazynową dla tych lokali gastronomicznych". Poza tymi ogólnikowymi stwierdzeniami, Skarżący nie wskazał jednak, jakie to dodatkowe wyposażenie zostało zakupione, kiedy miało to miejsce oraz od kiedy dotychczasowa powierzchnia magazynowa zaczęła być niewystarczająca dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wobec powyższego jakiejkolwiek możliwości dokonania weryfikacji stanowiska Skarżącego. Znamiennym przy tym jest, że takie działanie Skarżącego cechowało jego zachowanie zarówno przed organami podatkowymi, jak i przed Sądem pierwszej instancji. Skarżący powoływał się na pewne okoliczności nie oferując przy tym w istocie żadnych dowodów na ich poparcie.

40 Przyjąć również należy, że poprawność stanowiska organów podatkowych potwierdza fakt, iż Skarżący nabywając lokale mieszkalne, nie wskazał w umowach ich nabycia, że zostają zakupione na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący nie wskazał również owych lokali, jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

41 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wszystkie zaprezentowane przez organy podatkowe argumenty pozwalały na logiczne przyjęcie, że nabycie lokali mieszkalnych, nie było związane z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji i prawidłowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił swoje stanowisko.

42 Za bezzasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał też zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Zawarty w uzasadnieniu wyroku wywód dotyczący motywów przyjęcia za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, pozwala na jednoznaczne ustalenie sposobu rozumowania Sądu pierwszej instancji. Dlatego też niezasadny jest zarzut, że Sąd pierwszej instancji przyjął niezgodny z rzeczywistością stan faktyczny, nie rozważył wyczerpująco całego materiału dowodowego sprawy i nie ocenił jej należycie. Jak wynika z powyższego, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się bezzasadne.

43 W zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, najistotniejszym jest zarzut naruszenia art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. Z dyspozycji tego przepisu wynika, że amortyzacji nie podlegają, m.in. lokale mieszkalne służące prowadzonej działalności gospodarczej, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu. Spornym pomiędzy stronami w zakresie zastosowania tego przepisu, była odpowiedź na pytanie, czy można podjąć decyzję o amortyzacji danego składnika majątku ze skutkiem wstecznym, czyli w realiach niniejszej sprawy od momentu wpisania takiego składnika do ewidencji środków trwałych. Niespornym jest bowiem, że Skarżący wprowadzając nabyte lokale mieszkalne do odpowiedniej ewidencji, zamieścił zastrzeżenie, że nie będą one podlegały amortyzowaniu. Niespornym jest również, że do momentu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, od owych lokali nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne.

44 Odpowiadając na powyżej zadane pytanie, można przytoczyć stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 23 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1883/11, które Sąd w niniejszym składzie podziela, że gdy podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od budynku mieszkalnego, to niezależnie od tego czy był zobowiązany do wpisania budynku do ewidencji środków trwałych, czy też nie miał takiego obowiązku, jego sytuacja prawna jest analogiczna do sytuacji podatnika, który nie wprowadził środka trwałego do ewidencji i z tego powodu nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Sytuacja Skarżącego jest tożsama z rozpoznawaną przez NSA w wyżej wskazanym wyroku. Oznacza to z kolei, że Skarżący nie mógł dokonać odpisów amortyzacyjnych za okresy wcześniejsze, gdyż nie podjął decyzji o amortyzacji nabytych lokali mieszkalnych.

45 Skarżący mógł przy tym zmienić swoją decyzję co do amortyzowania nabytych lokali mieszkalnych. Niemniej jednak zmiana tej decyzji nie mogła wywołać skutków przez niego oczekiwanych. W sytuacji, gdy amortyzacja nie jest wyłączona, kwoty odpisów amortyzacyjnych uznawane są za koszty uzyskania przychodów pod warunkiem zaewidencjonowania danego środka trwałego w stosownej ewidencji. Dopiero po dokonaniu takiej czynności, można rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Wynika to z art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji (wykazu). Ustawodawca wskazał wobec powyższego termin, od którego można rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Podkreślić przy tym należy, że w żadnym z przepisów odnoszących się do amortyzacji, nie została przewidziana możliwość "wyrównania" odpisów amortyzacyjnych za okresy wcześniejsze, czyli od dnia, w którym dany środek powinien zostać wpisany do ewidencji. Odnosząc dyspozycję tego przepisu do sytuacji Skarżącego stwierdzić należy, że w przypadku zmiany swojej decyzji w zakresie amortyzacji nabytych lokali mieszkalnych, mógłby ją rozpocząć poczynając od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu zmiany pierwotnej decyzji o niedokonywaniu odpisów amortyzacyjnych. Potwierdza to treść art. 22h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w którym jednoznacznie wskazano, że w przypadku ujawnienia środków trwałych nieobjętych dotychczas ewidencją, odpisy amortyzacyjne powinny być dokonywane od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do odpowiedniej ewidencji. Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, sytuacja Skarżącego jest analogiczna do sytuacji podatnika, który nie wprowadził danego środka do ewidencji. W takim zaś przypadku normę prawną zawartą w art. 22h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., odnieść należy odpowiednio do zdarzenia polegającego na podjęciu decyzji o rozpoczęciu dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Skarżący mógłby wobec powyższego rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od zmiany pierwotnej decyzji o nieamortyzowaniu nabytych lokali mieszkalnych, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zmienił wcześniej podjętą decyzję i w konsekwencji zdecydował o dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych.

46 W kontekście dotychczasowych rozważań, niezasadny jest wobec powyższego zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 i 8 u.p.d.o.f. Zgodnie z normą prawną zawartą w tych przepisach, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w tym również odpisy amortyzacyjne. Na potrzeby niniejszego uzasadnienia, nie ma konieczności dokonywania szczegółowej wykładni tego przepisu. Wskazać jednak należy, że koszt taki musi zostać poniesiony między innymi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tymczasem, jak wynika z prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, związek taki w niniejszej sprawie nie występował, co już samo w sobie uniemożliwia zaliczenie odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów. Ponadto Skarżący nie dokonywał takich odpisów amortyzacyjnych w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

47 Skarżący wskazał w podstawie kasacyjnej również naruszenie art. 22a u.p.d.o.f. Przepis ten składa się jednak z kilku jednostek redakcyjnych, zaś zarówno w zarzutach skargi kasacyjnej, jak i jej uzasadnieniu, nie wskazano, której jednostki redakcyjnej dotyczy podniesiony zarzut. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, nie ma możliwości odniesienia się do tego zarzutu.

48 Z dotychczasowych rozważań wynika, że nabyte przez Skarżącego lokale mieszkalne nie miały związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Ponadto Skarżący nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych, jak również nie mógł zmodyfikować podjętej wcześniej decyzji o nieamortyzowaniu tych lokali od dnia wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych. Dlatego też organy podatkowe nie mogły uwzględnić wniosku Skarżącego i stwierdzić nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Z tego powody zarzuty naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej również okazały się niezasadne.

49 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

50 O kosztach postępowania, na które składają się wynagrodzenie pełnomocnika organu będącego radcą prawnym za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).

51 -----------------------

52 12