Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2021 r., II FSK 1401/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2021 r., II FSK 1401/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. J. i P. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 641/18 w sprawie ze skargi O. J. i P. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. J. i P. J.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 7500 (słownie: siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 21 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 641/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O. J. i P. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 29 marca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

3 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zarzucono:

4 1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a to:

5 a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez nieuchylenie decyzji i oddalenie skargi pomimo, iż objęta skargą sądową decyzja została wydana przez organ podatkowy z naruszeniem art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "o.p."), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a polegającym na:

6 - nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów podatnika, tj. A. S., D. M. (P.) – za spółkę F. [...] Sp. z o.o. oraz K. W. za spółkę R. Sp. z o.o., na okoliczność, czy transakcje objęte fakturami VAT zakwestionowanymi przez organy podatkowe były w rzeczywistości dokonane,

7 - dokonaniu powierzchownej i wybiórczej analizy zebranego materiału dowodowego z pominięciem istotnych, korzystnych dla podatników fragmentów zeznań, złożonych przez A. S., J. J., D. M. i K. K. w postępowaniach karnych i karnoskarbowych, jak również z pominięciem pisma Prokuratury Apelacyjnej w K. z dnia 29 lipca 2015 r., sygn. akt: [...], z którego jednoznacznie wynika, że ww. Prokuratura nie dysponuje – mimo prowadzonych postępowań przeciwko A. S. i innym – żadnym materiałem dowodowym pozwalającym na przyjęcie fikcyjności transakcji z udziałem podatnika, co w konsekwencji skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego przez organy podatkowe,

8 b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji i oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 180 § 1, art. 181 i 187 § 1 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez dopuszczenie jako dowodu w sprawie decyzji innych organów, wydanych w stosunku do innych podmiotów i oparcie na tychże decyzjach większości istotnych ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, jak również przez dopuszczenie jako dowodu w sprawie protokołów z zeznań świadków i osób oskarżonych (podejrzanych) złożonych w innych sprawach (karnych i karnoskarbowych) i oparcie na treści tych zaprotokołowanych zeznań istotnych ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie w sytuacji, gdy:

9 - zeznania te zawierają sprzeczności,

10 - nie jest możliwe wyjaśnienie, skąd osoby zeznające co do określonych okoliczności czerpały swoją wiedzę,

11 - nie jest możliwa weryfikacja prawdomówności tych osób, a zatem ocena wiarygodności zeznań (wyjaśnień) tychże osób opierać się może jedynie na domysłach co do motywów i pobudek ich "prawdomówności",

12 - nie jest możliwe ustalenie czy osoby te nie były karane za przestępstwo składania fałszywych zeznań (dane co do tego zostały w większości protokołów zacienione),

13 - nie jest możliwe ustalenie, czy poczytalność tych osób nie budzi wątpliwości (dane co do tych okoliczności również zostały w większości protokołów zacienione,

14 przy jednoczesnym zaniechaniu przez organy podatkowe przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tychże osób w charakterze świadków w postępowaniu podatkowym (tj. A. S., D. M., K. W., J. J., J. J., A. J.), co w rezultacie doprowadziło do niezebrania przez organy podatkowe materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia sprawy,

15 c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji i oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 188 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych o przesłuchanie J. J., A. J., M. P., K. W. i P. J., których przesłuchanie miało na celu wyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, a w szczególności, czy transakcje nabycia towarów od F [...] Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego E. [...] A. S. zostały rzeczywiście dokonane oraz czy P. J. wiedział lub mógł mieć świadomość nielegalnego obrotu stalą przez jego kontrahentów, w sytuacji gdy okoliczności te nie są stwierdzone wystarczająco innymi dowodami,

16 d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) przez nieuchylenie decyzji i oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 191 o.p. przez dowolną, a nie swobodną, ocenę materiału dowodowego w postaci decyzji wydanych w innych postępowaniach w stosunku do F. [...] Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego E. [...] A. S., a także protokołów z zeznań A. S., J. J., K. W., i D. M. (P.), na podstawie których organ przyjął, że podatnik nie nabył towaru od ww. podmiotów, transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a P. J. brał świadomie udział w karuzeli podatkowej i był świadom nielegalnego obrotu towarem przez podmioty na wcześniejszym, jak i późniejszym etapie obrotu, podczas gdy nie wynika to z zebranego i właściwie ocenionego materiału dowodowego,

17 e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) przez nieuchylenie decyzji i oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 193 § 4 i 6 w zw. § 1 o.p. przez nieuzasadnione przyjęcie, że księgi podatkowe podatnika w zakresie obejmującym nabycia towarów od F. [...] Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego E. [...] A. S. prowadzone były nierzetelnie i wadliwie, a w konsekwencji nieuznanie za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów,

18 f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) przez nieuchylenie decyzji i oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez zaniechanie oznaczenia w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, a także przez brak określenia dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

19 g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) przez nieuchylenie decyzji i oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 229 o.p. przez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, zwłaszcza w zakresie dowodów z zeznań świadków zgłoszonych przez skarżących, jak również z zeznań J. J., A. S., K. W., D. M. (P.), ani nie zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi pierwszej instancji pomimo, że materiały i dowody zgromadzone w sprawie były niewystarczające do wydania decyzji, budziły wątpliwości, a protokoły z zeznań osób przesłuchanych w ramach innych postępowań pozostają ze sobą w sprzeczności, a także przez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu ustalenia okoliczności faktycznych dotyczących sprzedaży przez P. J. towarów, których nabycie organ zakwestionował,

20 h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) przez nieuchylenie decyzji i oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 233 § 2 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, mimo że istniały przesłanki do uchyleni decyzji organu pierwszej instancji, albowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, gdyż materiał dowodowy nie został zebrany przez organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący,

21 i) art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez:

22 - nieodniesienie się do zarzutów zawartych w skardze w zakresie dotyczącym sprzeczności w zeznaniach J. J., A. S., K. W. i D. M. (P.) zawartych w protokołach z ich przesłuchań przeprowadzonych w innych postępowaniach, na podstawie których organy przyjęły, że transakcje nabycia towarów od F. [...] Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego E. [...] A. S. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że P. J. był świadom nielegalnego obrotu stalą przez podmioty, u których nabywał wyroby stalowe,

23 - niedokonanie oceny wpływu tych ww. sprzeczności na rozpoznanie sprawy,

24 - niewyjaśnienie dlaczego w ocenie sądu, przy założeniu, że nabycia towarów handlowych od trzech podmiotów, tj. F. [...] Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego E. [...] A. S. nie miały miejsca z powodu nieprowadzenia przez te podmioty faktycznej działalności gospodarczej sąd uznał, że sprzedaż dokonana przez podatnika do K. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w D., F. [...] Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. miały miejsce i podatnik mógł osiągnąć przychód z tego tytułu, co uniemożliwia merytoryczną kontrolę oceny zastosowania prawa materialnego wobec wątpliwości co do zakresu rozpoznania okoliczności spornych,

25 j) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) przez nieuchylenie decyzji i oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 22 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1 i ust. 4, art. 23, art. 24 ust. 2, art. 27 ust 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.").

26 2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

27 - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej ocenie przez sąd niewłaściwego zastosowania wspomnianej normy przez organ podatkowy, polegające na bezpodstawnym zakwestionowaniu podatnikowi prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione przez niego towary i usługi,

28 - art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1 i 4, art. 23, art. 24 ust. 2, art. 27 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej ocenie przez sąd niewłaściwego zastosowania wspomnianych norm przez organ podatkowy polegające na zakwestionowaniu prawa podatnika do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu nabyć towarów, których to w ocenie organu nie było, przy jednoczesnym uznaniu, że podatnik osiągnął przychód z tytułu sprzedaży tych samych towarów, przez co organ popadł w sprzeczność przyjmując, że na gruncie prawa do zaliczenia zakupów w koszty uzyskania przychodu nabyć nie było, natomiast na potrzeby określenia wysokości podatku dochodowego przyjął, że te same towary zostały nabyte i mogły zostać dalej sprzedane, a podatnik mógł osiągnąć przychód z ich sprzedaży.

29 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

30 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

31 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew podniesionym w niej zarzutom Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie naruszył wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz nie naruszył przepisów prawa materialnego. Oznacza to brak podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia wyroku z powodu zarzutów podniesionych w tej skardze.

32 Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, oficjalności postępowania dowodowego i działania na podstawie przepisów prawa jest bezwzględnym obowiązkiem organów podatkowych. Zarzuty podniesione w zakresie naruszenia tych zasad mogą stanowić podstawę do uchylenia decyzji. Postępowanie prowadzone przez organy podatkowe powinno być staranne i merytorycznie poprawne.

33 Naruszenia art. 120 o.p. nie można dopuścić się przez naruszenie prawa w sposób "niekorzystny dla podatnika". Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumpcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Przyjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika nie może oznaczać naruszenia zasady legalizmu określonej w art. 120 o.p. Dotyczy to również naruszenia art. 121 § 1 o.p. Sam fakt, że podatnik nie zgadza się z wywodami organów podatkowych nie stanowi o obrazie tego przepisu. Z dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 o.p. wynika obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebranie całego materiału dowodowego. Oznacza to dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest jednak nieograniczony. W sytuacji gdy organ podatkowy uznaje dany dowód za niewiarygodny lub odmawia jego przeprowadzenia uznając okoliczność (okoliczności) za udowodnione przy pomocy innych środków, dowodów nie stanowi naruszenia ww. przepisów. Dotyczy to także dowodu uznanego za nieistotny w sprawie.

34 Zarzut dowolnego działania organu byłby skuteczny wówczas, gdyby ustalenia faktyczne oparte zostały na dowolnie wybranych dowodach bez uzasadnienia. Odmienna od oczekiwanej przed podatnika ocena dowodów nie oznacza naruszenia zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, nie jest on jednak nieograniczony. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do abstrakcyjnej sytuacji niemożności ukończenia postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości (zob. wyrok NSA z 2 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 793/20).

35 Powyższe odnosi się do zarzutu oddalenia wniosków o dopuszczenie dowodów z zeznań M. P. oraz K. W. z uwagi na niekwestionowanie transakcji z podmiotami, w których pracowały te osoby. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił stanowisko organów w tej kwestii. Słusznie również wskazał na to, że organy nie kwestionowały w pełnym zakresie obrotu towarowego w firmie podatnika. Kwestionowano jedynie część transakcji przeprowadzonych z firmami E. [...] A. S. oraz spółkami R. i F. J. J. i A. J. nie zostali przesłuchani z uwagi na niestawienie się na przesłuchanie oraz nieodbieranie korespondencji. Jak wskazano wyżej obowiązek organu w tym zakresie nie jest nieograniczony. Również skarżący odmówił złożenia wyjaśnień przed przesłuchaniem ww. świadków. W takiej sytuacji nielogiczne byłoby dalsze oczekiwanie na stawienie się świadków i przesłuchanie skarżącego. Inne dowody zebrane w tej sprawie pozwoliły na prawidłowe i zgodne z prawem rozstrzygnięcie tej sprawy.

36 Racjonalne działanie organów w sprawie przesłuchania tych świadków oraz skarżącego nie budzi wątpliwości. Świadkowie zamieszkali pod tym samym adresem co skarżący, jednakże przez swoje postępowanie uniemożliwili ich przesłuchanie w racjonalnym dla postępowania terminie. Podatnik miał prawo domagać się przesłuchania po uzyskaniu zeznań tych świadków. Akceptowanie takiej postawy w dalszym ciągu uniemożliwiałoby w ogóle zakończenie postępowania. Podatnik powinien zdawać sobie sprawę ze skutków swojego działania w postępowaniu. Brak zeznań ww. świadków i wyjaśnień podatnika z pewnością utrudniły postępowanie i ustalenie stanu faktycznego sprawy, ale nie uniemożliwiły w ogóle jego ustalenia i rozstrzygnięcia.

37 Prawidłowe są również ustalenia organów i ocena Sądu pierwszej instancji co do transakcji z firmą E. [...] A. S. i spółkami z o.o. F. i R. Okoliczności dotyczące fikcyjnego obrotu stalą przez te firmy nie budzą wątpliwości.

38 Zarzut dotyczący zeznań A. S. jest w istocie polemiką oceny tych zeznań dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowane słusznie przez Sąd pierwszej instancji. Świadomość skarżących dotycząca charakteru działalności A. S. nie stanowi zasadniczej przesłanki do ocen istotnego dla rozstrzygnięcia ustalenia, że faktury dotyczące zakupu towaru od ww. firm nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych, które miałyby faktycznie miejsce pomiędzy P. J. a firmą A. S. i spółkami z o.o. F. [...] Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. Organ słusznie stwierdził, że podatnik nie nabył towaru na podstawie kwestionowanych faktur a nie, że nie nabył go w ogóle. Fakt, że nie nastąpiło nabycie towaru na podstawie zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur nie oznacza, że w ogóle go nie nabyto, a następnie dokonano sprzedaży uzyskując przychód.

39 Skarżący ponadto nie może oczekiwać, iż wskazane przez niego pismo Prokuratury Apelacyjnej w K. z 29 lipca 2015 r., wywoła znaczące skutki w niniejszym postępowaniu. Zważyć bowiem należy, iż zgodnie z art. 11 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jedynie "ustalenia wydanego w postępowaniu karnym wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny".

40 Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik winien dla celów podatkowych udokumentować wszelkimi możliwymi sposobami, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych w konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej tego przepisu. Gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości określenia z tego tytułu kosztów podatkowych.

41 W tej sprawie sporne faktury są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Powyższa ocena znajduje wystarczające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Posłużenie się dowodami z innych postępowań i spraw jest w pełni zgodne z zasadami postępowania podatkowego.

42 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagane przesłanki z art. 141 § 1 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę zaakceptował ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonej decyzji oraz ich ocenę prawną.

43 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę skargę kasacyjną podziela poglądy wielokrotnie wyrażone w orzecznictwie (vide wyroki NSA z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2146/18, II GSK 818/12, z 18 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1948/18), że uzasadnienie wyroku sporządzone z uchybieniem zasad określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a może stanowić naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy tylko w przypadku, jeżeli zawarta w nim ocena prawna byłaby błędna. Wadliwość orzeczenia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia. W tej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał analizy wszystkich zarzutów skargi istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Okoliczność, że Sąd nie podzielił stanowiska i poglądów skarżących nie można utożsamiać z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a.

44 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.