Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2022 r., II FSK 1399/21

postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2022 r., II FSK 1399/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca), , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej wniosków W. S. o uzupełnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1399/21 w zakresie sentencji - pkt 2 i 3 o wykładnię wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1399/21 w zakresie pkt 3 w sprawie ze skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 341/21 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. postanawia: 1) oddalić wniosek o uzupełnienie wyroku, 2) oddalić wniosek o wykładnię wyroku.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 21 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1399/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) z 12 sierpnia 2021 r. sygn. akt

3 I SA/Po 341/21 oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ) z 5 lutego 2021 r. nr [...] zasądzając od organu na rzecz skarżącej – W. S.(dalej: strona, skarżąca) kwotę 4 350 zł. tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.

4 Pismem z 11 kwietnia 2022 r. pełnomocnik skarżącej wystąpił z wnioskiem

5 o uzupełnienie ww. wyroku NSA o rozstrzygnięcie w zakresie uchylenia również decyzji organu I instancji, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 31 sierpnia 2020 r. oraz zasądzenia wszystkich niezbędnych kosztów postępowania sądowego poniesionych przez stronę – w wysokości przez siebie wyliczonej. Pełna ich wysokość, według pełnomocnika strony, kształtować się powinna na poziomie 10 484 zł.

6 Jednocześnie, w sytuacji nieuwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny wniosku o uzupełnienie wyroku pełnomocnik złożył alternatywnie - wniosek o wykładnię ww. wyroku w zakresie dotyczącym częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.

7 W piśmie procesowym z 14 kwietnia 2022 r. DIAS wniósł o oddalenie obu wniosków. W motywach przedstawił argumenty celem wykazania ich bezzasadności.

8 Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał żądanie przedstawione we wnioskach. Jednocześnie wniósł o zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

9 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

10 W pierwszej kolejności Sąd Kasacyjny odniesie się do wniosku o uzupełnienie wyroku. Żądanie pełnomocnika strony należy ocenić jako bezzasadne.

11 Pełnomocnik strony wniósł o uzupełnienie wyroku w zakresie orzeczenia

12 o uchyleniu decyzji organu I instancji. Jego podstawą został uczyniony art. 157 ustawy

13 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

14 Stosownie do treści tego przepisu § 1, strona może w ciągu czternastu dni od doręczenia wyroku z urzędu - a gdy wyroku nie doręcza się stronie od dnia ogłoszenia

15 - zgłosić wniosek o uzupełnienie wyroku, jeżeli sąd nie orzekł o całości skargi albo nie zamieścił w wyroku dodatkowego orzeczenia, które według przepisów ustawy powinien był zamieścić z urzędu.

16 W niniejszej sprawie jako przesłankę uzasadniającą uzupełnienie wyroku autor wniosku powołał m.in. to, że obecne rozstrzygnięcie w aktualnym brzmieniu

17 nie obejmuje swoim zakresem wszystkich żądań skarżącej zgłoszonych w toku postępowania sądowoadministracyjnego, które powinny zostać uwzględnione przez Sąd kasacyjny w przypadku uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Według niego, Naczelny Sąd Administracyjny uchylając decyzję organu odwoławczego, powinien był jednocześnie uchylić decyzję organu pierwszej instancji.

18 W ramach uwag ogólnych należy zaznaczyć, że analiza art. 157 § 1 p.p.s.a. wskazuje, że uzupełnienie wyroku możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy sąd nie orzekł o całości skargi albo nie zamieścił w wyroku dodatkowego orzeczenia, które według przepisów ustawy powinien był zamieścić z urzędu. Przede wszystkim, z taką sytuacją możemy mieć do czynienia wówczas, gdy sąd orzekł tylko co do części rozstrzygnięcia

19 w zaskarżonym akcie, nie ustosunkowując się do pozostałej części zaskarżonego rozstrzygnięcia. Warto też podkreślić, że w judykaturze wskazuje się, że nie można żądać uzupełnienia sentencji orzeczenia poprzez zamieszczenie w niej określonych – żądanych przez stronę postępowania – kwestii w sytuacji, gdy te zmierzają nie do uzupełnienia, lecz do zmiany wyroku (por. postanowienie NSA z 13 września 2012 r. sygn. akt I OZ 677/12). Ponadto uzupełnienie wyroku nie może stanowić dodatkowego środka zaskarżenia, czy też polemiki z zapadłym rozstrzygnięciem, które wykracza poza ramy instytucji uregulowanej w art. 157 § 1 ustawy p.p.s.a. (tak NSA

20 w postanowieniu z 30 sierpnia 2012 r. sygn. akt II GSK 465/11).

21 I wreszcie należy zaznaczyć, że nie można żądać uzupełnienia wyroku, gdy sąd nie uwzględnił wszystkich żądań zawartych w skardze, skardze kasacyjnej, w tym żądania opartego o art. 135 p.p.s.a. Uwaga ta jest istotna, bo to w kontekście tego przepisu (choć nie został przez pełnomocnika powołany wprost we wniesionym wniosku) należałoby analizować przedstawione obecnie Sądowi kasacyjnemu żądanie.

22 Koniecznym jest zatem przypomnienie, że w myśl art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych

23 w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego

24 jej załatwienia. Przepis ten nie dotyczy uprawnień procesowych stron, lecz odnosząc

25 się do fazy orzekania przez sąd administracyjny kształtuje kompetencje tego

26 sądu w przypadku uwzględnienia skargi (wyrok NSA z 19 listopada 2015 r., sygn. akt

27 I OSK 2852/14). Nie reguluje on bowiem generalnej kwestii usuwania stanu naruszenia prawa, ale kwestię głębokości orzekania przy usuwaniu stanu naruszenia prawa (wyrok NSA z 20 października 2011 r., sygn. akt II GSK 1044/10).

28 Znamiennym jednak jest, że zastosowanie w konkretnej sprawie ww. przepisu p.p.s.a. zależy wyłącznie od oceny sądu, tj. ustalenia przez sąd, czy w danej sprawie zachodzi potrzeba zastosowania tego przepisu. Wniosek zgłoszony w tej materii przez samą stronę nie jest dla sądu wiążący (por.: wyrok NSA z 1 października 2008 r., sygn. akt

29 II FSK 1726/07). Wyznacza on jedynie zakres kompetencji orzeczniczych sądu, uzależniając uruchomienie przewidzianych przez ustawę środków od "niezbędności" końcowego załatwienia sprawy, której dotyczy skarga. Tak ujęta przesłanka pozostawia sądowi pewną swobodę oceny (Z. Kmieciak, op. cit.).

30 Powyższe stanowisko znajduje również odpowiednie potwierdzenie w orzecznictwie,

31 przykładowo w wyroku NSA z 19 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1003/06,

32 w którym wskazano, że wprawdzie art. 135 p.p.s.a. nakłada na sąd obowiązek stosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa

33 w stosunku do aktów (w tym decyzji) wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, ale tylko w sytuacji, gdy jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Ocena, czy taka sytuacja zachodzi należy do sądu administracyjnego. Jeśli sąd zastosował art. 135 p.p.s.a. to jest zobowiązany wyjaśnić, dlaczego uchylił inny jeszcze - niż zaskarżony - akt administracyjny. Sąd nie ma natomiast takiego obowiązku, gdy nie znalazł podstaw do zastosowania art. 135 p.p.s.a. Sąd administracyjny nie musi zatem odnosić się do złożonego w tym przedmiocie wniosku (tak: Z. Kmieciak, op. cit.).

34 W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty są trafne. Stanowisko Sądu objaśniające ten stan rzeczy wynikało wprost z treści motywów wyroku. Sąd kasacyjny orzekł o uchyleniu wyroku WSA oraz decyzji organu odwoławczego. I jak zostało

35 to powyżej wyjaśnione - o tym, czy zastosowanie art. 135 p.p.s.a. jest niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, i w dalszej perspektywie, czy w konkretnej

36 sprawie zachodzi konieczność stosowania art. 135 p.p.s.a. - zależało wyłącznie od oceny sądu. Skład orzekający uznał, że taka konieczność w niniejszej sprawie nie zaistniała.

37 W nawiązaniu do powyższego, jedynie tytułem uzupełnienia Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na specyfikę postępowania odwoławczego. Jedną

38 z jego zasad jest zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) która oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu I instancji powoduje, że sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie (wyrok NSA z 1 października 2009 r., sygn. akt

39 I FSK 658/08). Z zasady dwuinstancyjności wynika, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu

40 I instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę (wyrok NSA z 1 października 2009 r., II FSK 657/08). Przy czym, stwierdzenie przez organ odwoławczy, który jest związany w postępowaniu ponownym poglądem Sądu, wytkniętych przez Sąd wad postępowania podatkowego odnoszących się do działań lub zaniechań organu I instancji - może prowadzić do innego rozstrzygnięcia sprawy, aniżeli jak dotychczas. Warto też zwrócić uwagę na uprawnienia wynikające z treści art. 229 O.p. - organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

41 Odnosząc się do drugiego zagadnienia podniesionego we wniosku strony dotyczącego uzupełnienia wyroku – to jest kwestii kosztów postępowania sądowego – orzeczonych w punkcie 3 wyroku, należy podkreślić, że z treści ww. art. 157 § 1 p.p.s.a. wynika, że uzupełnienie orzeczenia w przedmiocie kosztów następuje w tych wypadkach, w których sąd nie orzekł w ogóle o kosztach, mimo że strona

42 zażądała we właściwym czasie ich przyznania (zob. B. Dauter w: B. Dauter,

43 B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006 r., s. 342-343). Podzielić trzeba prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie stanowisko, że okoliczność, że Naczelny Sąd Administracyjny zasądził koszty postępowania kasacyjnego w niższej wysokości, niż określiła to strona w swoim wniosku, nie uzasadnia żądania uzupełnienia wyroku gdyż zasądzenie kosztów postępowania w niższym rozmiarze nie oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie rozstrzygnął o całości skargi i dodatkowych orzeczeniach, które powinny być zamieszczone w wyroku (por. postanowienie NSA

44 z 19 maja 2021 r. sygn. akt GSK 63/18).

45 Kończąc tę część wywodów, Naczelny Sąd Administracyjny podnosi, że zgodnie

46 z art. 157 § 3 p.p.s.a. orzeczenie uzupełniające wyrok zapada w formie wyroku, chyba że uzupełnienie dotyczy wyłącznie kosztów. Skoro w przywołanym przepisie mowa jest

47 o wymaganej formie wyroku, ale tylko dla rozstrzygnięć "uzupełniających wyrok", to

48 a contrario należy wnioskować, że odmowa uzupełnienia wyroku, zgodnie z literalnym brzmieniem ustawy, przybierać powinna formę postanowienia. Konieczność rozstrzygania postanowieniem o oddaleniu wniosku o uzupełnienie wyroku wynika

49 z treści art. 193 p.p.s.a. w zw. z art. 160 p.p.s.a., który formę wyroku przewiduje wyłącznie dla wypadków wskazanych w ustawie (por. postanowienie NSA z 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FZ 1244/13). Dlatego niniejsze rozstrzygnięcie przybrało formę postanowienia. Przy czym sąd w takiej sytuacji orzeka na rozprawie.

50 Przechodząc do oceny drugiego wniosku strony, złożonego alternatywnie - to jest o wykładnię wyroku z 21 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1399/21 w zakresie sposobu wyliczenia i przyczyn zastosowania art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że i on również nie jest uzasadniony. W motywach dotyczących tej

51 części wniosku wskazano na brak uzasadnienia takiego rozstrzygnięcia w wyroku,

52 jak też akcentowano, że organ nie zawarł wniosku o odstąpienie przez NSA od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części na podstawie

53 art. 207 § 2 p.p.s.a.

54 W punkcie wyjścia zaznaczyć należy, że stosownie do brzmienia art. 158 p.p.s.a. (zd. pierwsze) sąd, który wydał wyrok, rozstrzyga postanowieniem o wątpliwościach co do jego treści. Zgodnie z ugruntowanym poglądem zarówno orzecznictwa, jak i doktryny konieczność dokonania wykładni konkretnego rozstrzygnięcia zachodzi wówczas, gdy jego treść jest sformułowana w sposób niejasny, a więc taki, który może budzić wątpliwości co do samego rozstrzygnięcia, zakresu powagi rzeczy osądzonej, a także sposobu jego wykonania. Przedmiotem wykładni może być zarówno sentencja wyroku, jak i – jednakże wyjątkowo – jego uzasadnienie. Wykładnia orzeczenia powinna więc zmierzać do usunięcia wątpliwości dotyczących treści rozstrzygnięcia, ale także skutków, jakie orzeczenie to ma wywołać. Wykładnia orzeczenia nie może jednak prowadzić do zmiany rozstrzygnięcia. Nie może także zmierzać do zmian merytorycznych polegających na reinterpretacji uzasadnienia, czy jego poszerzenia

55 o inne elementy istotne zdaniem wnioskodawcy (por. postanowienie NSA z 26 listopada 2019 r., sygn. akt II OZ 1048/19). Potrzeba wyjaśnienia treści sentencji wyroku bądź jego uzasadnienia zachodzi wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne lub dotknięte zawiłością utrudniającą ustalenie sensu rozstrzygnięcia sprawy.

56 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak

57 jest podstaw do przyjęcia, że na tle uzasadnienia wyroku, o którego wykładnię

58 wnosi pełnomocnik strony, mogą istnieć obiektywne wątpliwości co do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w ww. zakresie. Nie jest ono ani niejednoznaczne ani też nie jest dotknięte zawiłością utrudniającą ustalenie sensu rozstrzygnięcia sprawy. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego - pkt 3 sentencji wyroku - należy odczytywać w korelacji do motywów wyroku Sądu kasacyjnego. Wynika z nich wprost, jasno i czytelnie w jakim ujęciu wartościowym uznano zarzuty skargi kasacyjnej za zasadne i z jakich generalnie powodów doszło do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Tu - głównie z uwagi na wydaną przez Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej Interpretację Ogólną z 13 października 2021 r. Nr DD2.8202.4.2020. Należy przy tym jednocześnie podkreślić, że choć zarzut dotyczący stanowiska organu wywiedzionego w zakresie wydatków o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okazał się trafny, to jednakże nader ogólnikowo umotywowany - k: 10/11 skargi kasacyjnej. Natomiast główny zarzut skargi kasacyjnej - dotyczący możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia

59 z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 21

60 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (k: 4-10 motywów skargi kasacyjnej) został przez Sąd kasacyjny oceniony jako bezzasadny.

61 Podsumowując, orzeczenie dotyczące kosztów sądowych wiąże się jedynie

62 z częściowym uznaniem zarzutów skargi kasacyjnej za zasadne. Uzasadnienie wyroku jest spójne z sentencją, a powołane w nim motywy - które nie pozostają ze sobą

63 w sprzeczności oraz podstawą prawną orzeczenia - nie budzą wątpliwości, zwłaszcza takich wątpliwości, których wystąpienie stanowiłoby przesłankę wykładni wyroku. Sądy administracyjne, stosując art. 207 § 2 p.p.s.a., powinny uwzględnić całokształt okoliczności konkretnej sprawy. W tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił kwestie, które legły u podstaw uwzględnienia skargi kasacyjnej i orzekł na podstawie ww. przepisu oraz art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. W wypadku określonym w art. 207 § 2 p.p.s.a. sąd administracyjny działa z urzędu i wniosek którejkolwiek ze stron (tu - DIAS) nie jest konieczny.

64 Nadto, informacyjnie NSA wskazuje, że przepisy art. 203 i art. 204 p.p.s.a., które regulują kwestie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, nie mają zastosowania do postępowania toczącego się z wniosków o uzupełnienie czy wykładnię wyroku.

65 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 157

66 § 1 oraz art. 158 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.