Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2013 r., II FSK 1397/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2013 r., II FSK 1397/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wr 885/10 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 października 2010 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 28 maja 2010 r. nr [...]. 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. P. kwotę 5967 (słownie: pięć tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 22 lutego 2011 r., III SA/Wr 85/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. P. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 października 2010 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 18 stycznia 2008 r. skarżący złożył w organie podatkowym I instancji zgłoszenie SD-Z1 wykazując majątek, jaki nabył z tytułu dziedziczenia po zmarłej żonie. Skarżący dołączył do zgłoszenia kserokopię postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 23 listopada 2007 r., [...]. Odpis tego postanowienia sąd przesłał organowi I instancji. Z treści tego postanowienie wynikało, że stało się ono prawomocne z dniem 14 grudnia 2007 r.

4 Postanowieniem z dnia 18 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego -w związku ze złożeniem zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych z tytułu dziedziczenia po upływie miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), zwanej dalej: u.p.s.d. - wszczął w stosunku do skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia prawa do spadku po zmarłej żonie.

5 Pismem z dnia 15 marca 2010 r. organ podatkowy I instancji wystąpił do sądu o wskazanie daty uprawomocnienia się postanowienia w sprawie stwierdzenia nabycia spadku po zmarłej. W wyniku powyższego Sąd Rejonowy dla Wrocławia-Krzyków pismem z dnia 19 kwietnia 2010 r. wskazał, że postanowienie to uprawomocniło się w dniu 15 grudnia 2007 r.

6 Decyzją z dnia 28 maja 2010 r. organ I instancji ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej żonie w kwocie 68.665,00 zł, pod warunkiem dochowania wymogów określonych w art. 16 u.p.s.d.

7 Decyzją z 5 października 2010 r. organ II instancji utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Organ II instancji uznał, że argumenty zawarte w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie, a w przedmiotowej sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., bowiem skarżący nie złożył zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z1) w terminie miesiąca od uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku. Ponadto organ II instancji podniósł, że postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku w przedmiotowej sprawie uprawomocniło się w dniu 15 grudnia 2007 r., natomiast skarżący zgłoszenie SD-Z1 złożył w dniu 18 stycznia 2008 r. Wobec tego w rozpatrywanej sprawie nie może mieć zastosowania zwolnienie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., które jako wyjątek od ogólnie przyjętego założenia powszechności opodatkowania musi być interpretowane ściśle, tj. z wyłączeniem wykładni rozszerzającej.

8 3. Pismem z dnia 22 października 2010 r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając, że decyzja drugoinstancyjna narusza:

9 1) art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. -poprzez jego błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że podatnik ma obowiązek dokonać samodzielnego obliczenia terminu prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku zgodnie z przepisami k.p.c., podczas gdy z przepisu tego nie wynika taki obowiązek dla podatnika;

10 2) art. 364 k.p.c. i art. 84 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod. oraz § 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania (Dz.U. Nr 156, poz. 1640 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, poprzez ich niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy przy dokonywaniu wykładni art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a przez to pominięcie znaczenia, w kontekście zasady ignorantia iuris nocet, sądowego stwierdzenia prawomocności na wniosek strony, jak też obowiązków informacyjnych w toku postępowa podatkowego, jakie spoczywają na organie wymiaru sprawiedliwości,

11 3) art. 2, art. 83, art. 84, art. 87 oraz art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 120 ord. pod., poprzez niezastosowanie przy dokonywaniu wykładni art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. - a przez to nieuprawnione przyjęcie, że obowiązek dla podatnika, polegający na samodzielnym ustaleniu przez niego początku biegu terminu materialnego prawa podatkowego wiązać należy przepisami k.p.c., określającymi moment prawomocności orzeczenia (prawomocność formalna orzeczenia) oraz zasadą ich powszechnej znajomości, podczas gdy podstawą decyzji organu podatkowego powinna być tylko treść ustawy podatkowej, określająca dany rodzaj podatku i ustalająca w sposób jednoznaczny obowiązki podatkowe obywatela, a w razie niedostatecznego jej określenia nie jest dopuszczalne posiłkowe sięganie do innych dziedzin prawa celem nałożenia na obywatela odpowiedzialności podatkowej; obowiązki podatnika wynikają wyłącznie z art. 83 i 84 Konstytucji RP oraz - zgodnie z zasadą płynącą z art. 217 Konstytucji - z konkretnych ustaw podatkowych i opartych na nich rozporządzeń, natomiast wyprowadzenie ich z ustaw nie należących do systemu prawa podatkowego godzi w naczelną zasadę ustrojową, jaką jest zasada państwa prawa i praworządności jego organów (legalizmu);

12 4) art. 122 w związku z art. 187 oraz art. 123 § 1 w związku z art. 188 ord. pod., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy, a przez to brak rozważenia znaczenia obowiązków organu podatkowego w zakresie ustalenia dla uprawomocnienia się postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku oraz znaczenia i charakteru współdziałania podatnika w dokonaniu tego ustalenia w niniejszym postępowaniu, a nadto poprzez ograniczenie rozpatrzenia zgromadzonego materiału w zakresie kwestii prawomocności orzeczenia spadkowego do pisma sądu z dnia 19 kwietnia 2010 r.;

13 5) art. 194 ord. pod., poprzez jego niezastosowanie, a przez to dowolne przyjęcie, wbrew treści dokumentu urzędowego w postaci odpisu postanowienia stwierdzającego nabycie spadku przedłożonego przez skarżącego do akt postępowania, że poczyniona na nim data nie oznacza daty prawomocności, podczas gdy brak do tego przeciwdowodu w rozumieniu § 3 powołanego przepisu,

14 6) art. 121 § 1 ord. pod. oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez wydanie decyzji z pogwałceniem ogólnej zasady zaufania do organów władzy publicznej i stosowanego przez nich prawa, polegające wykładni przepisów i rozstrzygnięciu sprawy na niekorzyść podatnika działającego w zaufaniu do treści odpisu postanowienia sądu powszechnego i podanej na nim daty prawomocności orzeczenia.

15 W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.

16 4. Wojewódzki sąd administracyjny oddalając skargę, zwrócił uwagę, że ustawodawca (zarówno w art. 4a u.p.s.d. jak i w art. 6 ust. 4 u.p.s.d.) wiąże skutki podatkowe z dniem uprawomocnienia się orzeczenia sądu, stwierdzającego nabycie spadku. Uprawomocnienie się orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku następuje po 21 dniach od wydania takiego orzeczenia, o ile nie wniesiono o doręczenie pisemnego uzasadnienia, co wynika z treści przepisów art. 363 § 1 i art. 369 § 2 k.p.c., a nie zaś od daty stwierdzenia jego prawomocności. Sąd podkreślił, że stwierdzenie prawomocności ma jedynie charakter deklaratoryjny, potwierdzający fakt prawomocności orzeczenia, która w niniejszej sprawie bezspornie zaistniała w dniu 15 grudnia 2007 r. (a nie w dniu 14 grudnia 2007 r.), gdyż w tym dniu nie przysługiwał już od niego środek zaskarżenia (art. 363 § 1 k.p.c.). Powyższa okoliczność została potwierdzona przez organ podatkowy I instancji, który pismem z dnia 15 marca 2010 r. wystąpił do Sądu Rejonowego dla Wrocławia Krzyki z prośbą o wskazanie daty uprawomocnienia się postanowienia tego sądu. Wskazał tym samym, że nie sposób przyjąć, aby data 19 grudnia 2007 r. - którą opatrzono odpis postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku - stanowiła datę uprawomocnienia się tego postanowienia. Data ta nie wynika bowiem ani z treści pieczęci ("Niniejsze orzeczenie jest prawomocne. Wrocław, dnia 19 grudnia 2007 r., sędzia – tu: podpis nieczytelny"), którą opatrzono to postanowienie, ani z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że skarżący został wprowadzony przez sąd w błąd co do rzeczywistej daty prawomocności postanowienia. Skarżący powołał się bowiem na wydany na jego żądanie odpis prawomocnego już postanowienia w sprawie stwierdzenia nabycia spadku, a nie (tak jak powinien) na postanowienie stwierdzające jego prawomocność wydane w trybie art. 364 k.p.c. W związku z powyższym sąd podniósł, że w takim stanie rzeczy skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego, gdyż złożenie zeznania (SD-Z1) w dniu 18 stycznia 2008 r. bezspornie nastąpiło z uchybieniem miesięcznego terminu od uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku (dzień 15 grudnia 2007 r.), określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Termin ten jest terminem prawa materialnego -jego upływ wywiera wprost określone skutki prawne, których nie można anulować poprzez przywrócenie terminu. Przywrócenie terminu odnosi się bowiem wyłącznie do terminów procesowych. Należy przy tym podkreślić, że niedochowanie terminu prawa materialnego powoduje wskazane wyżej skutki bez względu na przyczynę (zawinioną czy niezawinioną) jego uchybienia. Z tego też względu nie mają znaczenia dla oceny przesłanki zwolnienia podatkowego podnoszone przez skarżącego okoliczności, związane z uzyskaniem prawomocnego postanowienia o nabyciu spadku, w tym rzekome wprowadzenie skarżącego w błąd co do daty prawomocności postanowienia. Z powołanych przepisów u.p.s.d. wynika obowiązek dochowania terminu miesięcznego przez podatnika. Ani z tych przepisów, ani z przepisów ord. pod. nie wynika natomiast, że organ podatkowy jest obowiązany do pouczania podatnika o tym terminie, czy też do obliczenia tego terminu.

17 5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

18 art. 4a ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2OO9 r., poprzez jego błędną wykładnię w stanie faktycznym sprawy, polegającą na takim jego rozumieniu, że to podatnik ma obowiązek ustalić datę prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku zgodnie z przepisami k.p.c., podczas gdy z przepisu tego nie wynika taki obowiązek dla podatnika,

19 2. art. 84 § 1 i § 2 ord. pod. oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię w stanie faktycznym sprawy, a przez to pominięcie znaczenia obowiązków informacyjnych w toku postępowania podatkowego, jakie spoczywają na organie wymiaru sprawiedliwości;

20 3. art. 2 poprzez jego niewłaściwie zastosowanie, a art. 7, art. 83, art. 84, art. 87 oraz 217 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy, a przez to nieuprawnione przyjęcie, które nie znajduje oparcia w powołanych normach ustawy zasadniczej, że obowiązek dla podatnika polegający na samodzielnym ustaleniu przez niego początku biegu terminu materialnego prawa podatkowego wiązać należy z przepisami k.p.c., określającymi moment prawomocności orzeczenia (tzw. prawomocność formalna orzeczenia ), podczas gdy podstawą decyzji organu podatkowego powinna być tylko treść ustawy podatkowej, określająca dany rodzaj podatku i ustalająca w sposób jednoznaczny obowiązki podatkowe obywatela, a w razie niedostatecznego jej określenia - nie jest dopuszczalne posiłkowe sięganie do innych dziedzin prawa celem nałożenia na obywatela odpowiedzialności podatkowej; obowiązki podatnika wynikają wyłącznie z art. 83 i 84 Konstytucji oraz - zgodnie z zasadą płynącą z art. 217 Konstytucji - z konkretnych ustaw podatkowych i opartych na nich rozporządzeń, natomiast wyprowadzanie ich z ustaw nienależących do systemu prawa podatkowego godzi w naczelną zasadę ustrojową, jaką jest zasada państwa prawa i praworządności jego organów (legalizmu);

21 4. art. 2 Konstytucji RP, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i dokonanie interpretacji przepisu art. 4a ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. na niekorzyść podatnika

22 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a. w związku z art. 122 ord. pod. w związku z

23 art. 123 §1 ord. pod. w związku z art. 187 § 1 ord. pod. w związku z 188 ord. pod. - poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie przed organem dotknięte było wadami w postaci braku rozważenia znaczenia obowiązków organu podatkowego w zakresie ustalenia daty uprawomocnienia się postanowienia w przedmiocie stwierdzenia spadku oraz znaczenia i charakteru współdziałania podatnika w dokonaniu tego ustaleniu w niniejszym postępowaniu, a ponadto poprzez ograniczenia rozpatrzenia zgromadzonego materiału w zakresie kwestii prawomocności orzeczenia spadkowego do pisma sądu z dnia 19 kwietnia 2010 r.;

24 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a w związku z art. 194 § l i § 3 ord. pod., poprzez oddalenie skargi, kiedy to w postępowaniu przed organem doszło do dowolnego przyjęcia - wbrew treści dokumentu urzędowego w postaci odpisu postanowienia stwierdzającego nabycie spadku przedłożonego przez skarżącego do akt postępowania - że poczyniona na nim data nie oznacza daty prawomocności, podczas gdy brak do tego wymaganego przeciwdowodu;

25 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a w związku z art. 121 § 1 ord. pod., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy organ wydał decyzję z pogwałceniem ogólnej zasady zaufania do organów władzy publicznej i stosowanego przez nich prawa, polegające na rozstrzygnięciu sprawy na niekorzyść podatnika działającego w zaufaniu do treści odpisu postanowienia sądu powszechnego i podanej na nim daty prawomocności orzeczenia;

26 8. art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 187 § l ord. pod., poprzez oparcie orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy (dowodach), a mianowicie, że skarżący powołał się na wydany na jego żądanie odpis prawomocnego postanowienia, a nie na stwierdzenie prawomocności w rozumieniu art. 364 k.p.c.

27 Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. kosztów postępowania według

28 norm przepisanych.

29 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

30 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

31 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

32 6. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

33 Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

34 W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

35 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

36 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

37 7. Kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie stanowi możliwości skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a) ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

38 w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.

39 Przepis ten - we wskazanym wyżej okresie - stanowił, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2–8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

40 Należy odnotować, że na mocy art. 1 ustawy zmieniającej - treść art. 4a) ust. 1 pkt 1 została zmieniona w ten sposób, że termin 1 miesiąca przewidziany dla zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych został wydłużony do 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W art. 2 ustawy zmieniającej przewidziano, że terminy, o których mowa w art. 4a) ust. 1 pkt 1 i ust. 2, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się w przypadkach, w których obowiązek podatkowy powstał po dniu 31 grudnia 2008 r. Ustawa nowelizująca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Nie może zatem budzić wątpliwości, że w odniesieniu do stanu faktycznego będącego podstawą orzekania w niniejszej sprawie zastosowanie miał art. 4a) ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.

41 8. Biorąc pod uwagę jedynie literalne jego brzmienie w ww. okresie, należy uznać, że orzekający w sprawie organ podatkowy, a w ślad za nim - sąd pierwszej instancji - słusznie przyjęły, że skarżący, składając w dniu

42 18 stycznia 2008 r. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych

43 (SD–Z1) uczynił to z uchybieniem terminu zakreślonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., skoro postanowienie Sądu Rejonowego dla Wrocławia – Krzyków z dnia 23 listopada 2007 r., [...] o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się w dniu 15 grudnia 2007 r.

44 Należy jednak zauważyć, że obowiązywanie w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. terminu 1 miesiąca od uprawomocnienia się postanowienia sądu na dokonanie zgłoszenia wywoływało zastrzeżenia w orzecznictwie sądowym.

45 W wyroku z dnia 14 grudnia 2011 r.,II FSK 1208/11, (dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis

46 art. 121 ord. pod. w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. może stanowić podstawę prawną do badania przyczyn i okoliczności niezachowania przez podatnika terminu 1 miesiąca do złożenia zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w przypadku, gdy nabycie to następuje w drodze dziedziczenia. Przepis ten może być podstawą do skorygowania przez organ podatkowy negatywnych skutków niezachowania przez podatnika terminu 1 miesiąca

47 z art. 4a) ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

48 W innym wyroku stwierdzono, że ocena zasadności zastosowania w danej sprawie jednomiesięcznego terminu na zgłoszenie nabycia spadku, o którym mowa

49 w art. 4a) ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2009 r., powinna uwzględniać wymogi zasady wykładni zgodnej z Konstytucją RP, a w szczególności jej art. 2 i art. 31 ust. 1, w których zawarte są zasada proporcjonalności oraz zasada zaufania obywateli do państwa (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r.,

50 II FSK 1801/09, LEX nr 821091).

51 9. Podnoszone wątpliwości w zakresie stosowania terminu do dokonania zgłoszenia spowodowały skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

52 w Krakowie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o następującej treści:

53 "czy art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142 poz. 1514 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., w części w jakiej uzależniał prawo do zwolnienia od podatku w przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia od dokonania zgłoszenia tegoż nabycia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, jest niezgodny z zasadą prawidłowej legislacji oraz zasadą zaufania do państwa prawa i jego organów wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?" (postanowienie z dnia 12 maja 2011 r.,I SA/Kr 38/11, LEX nr 1156694).

54 Rozstrzygając sprawę Trybunał Konstytucyjny podzielił zgłaszane wątpliwości

55 i w wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r., P 43/11, (Dz. U. z 2013 r. poz. 692) stwierdził, że: "Art. 4a) ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków

56 i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 oraz z 2011 r. Nr 75, poz. 398, Nr 85, poz. 458, Nr 149, poz. 887 i Nr 171, poz. 1016), w brzmieniu obowiązującym od 1 dnia stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jest niezgodny z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji RP zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa".

57 Problem skutków prawnych powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego ma znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

58 10. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Z powyższego przepisu wynika, że co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględniać tylko te zarzuty, które zostały sformułowane w skardze kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

59 W rozpatrywanej sprawie należało jednak mieć na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r.,I OPS 9/09 (ONSAiWSA 2010/2/16), w której stwierdzono, że w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności

60 z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, nawet jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany

61 w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 p.p.s.a.

62 Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Norma prawna, której niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku P 43/11, była elementem podstawy prawnej zaskarżonego wyroku WSA we Wrocławiu. Ponadto przepis, który Trybunał Konstytucyjny uznał za niekonstytucyjny (w zakresie wskazanym w sentencji), stał się jedną z podstaw kasacyjnych powołanych w skardze kasacyjnej skarżącego.

63 W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się stanowiskiem zajętym w przywołanej wcześniej uchwale NSA ,I OPS 9/09, był zobowiązany do dokonania oceny zaskarżonego wyroku z uwzględnieniem skutków prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r., P 43/11.

64 W uzasadnieniu tego wyroku, podsumowując swoje rozważania (pkt 5.4 uzasadnienia), Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 4a) ust. 1 u.p.s.d., w zakresie wskazanym w sentencji, gwarantuje jedynie pozorną ochronę jednostki i stanowi w istocie niewykonalną konstrukcję normatywną. Powodem naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa jest bowiem mechanizm prawny, którego elementami były krótki termin o charakterze materialnym, uzależniony od czynności procesowych stron początek biegu tegoż terminu oraz zróżnicowana praktyka stosowania pieczęci o nadaniu klauzuli prawomocności oraz zróżnicowana praktyka organów administracji w zakresie wymogu udokumentowania dnia powstania obowiązku podatkowego. Kumulacja wskazanych elementów doprowadziła do stworzenia swoistej pułapki normatywnej.

65 Trybunał Konstytucyjny stanął na stanowisku, że wprawdzie prawo podatkowe może nakładać różne - nawet restrykcyjne - wymogi proceduralne na podatników w celu wykonania ciążących na nich obowiązków podatkowych, ale jeżeli prawodawca postanowi o przyznaniu szczególnego rodzaju uprawnień podatkowych, zobowiązany jest w maksymalny w danym stanie prawnym i faktycznym sposób, stanowiąc odpowiednie wymogi proceduralne, materialne oraz ustrojowe, realnie umożliwić beneficjentom skorzystanie z przyznanego uprawnienia. Tworząc instytucje pozorne lub niewykonalne, prawodawca narusza bowiem konstytucyjną zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

66 Najistotniejszym elementem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest – zgodnie z art. 71 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) – "rozstrzygnięcie Trybunału",

67 w którym zawarta jest wypowiedź o tym, czy przepis stanowiący przedmiot kontroli jest zgodny z przepisem stanowiącym wzorzec kontroli.

68 Artykuł 69 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym stanowi, że: "orzeczenie Trybunału może odnosić się do całego aktu normatywnego albo do jego poszczególnych przepisów". Wydanie orzeczenia rozstrzygającego jednolicie o całym akcie normatywnym jest uzasadnione wtedy, gdy zarzuty dotyczą naruszenia kompetencji do wydania aktu normatywnego lub niedochowania wymaganego przepisami prawa trybu jego wydania. W praktyce przedmiotem orzeczenia są zawsze poszczególne przepisy. Przedmiotem orzeczenia może być nie tylko cały przepis, ale i jego fragment obejmujący jedno lub kilka słów. Dopuszczalność wydania orzeczenia dotyczącego tylko części przepisu uwarunkowana jest tym, że pozostała część danego przepisu wyraża normę nadającą się do zastosowania.

69 W niektórych wydawanych przez Trybunał Konstytucyjny wyrokach oznaczenie przepisu będącego przedmiotem kontroli jest uzupełnione formułą rozpoczynającą się zwrotem "w zakresie, w jakim...", po którym następuje opis niektórych sytuacji, w których przepis ten znajduje zastosowanie, wyznaczony za pomocą kryteriów podmiotowych, przedmiotowych lub czasowych. W takim przypadku przedmiotem kontroli jest ta z wyrażonych w danym przepisie norm, która odnosi się do oznaczonego zakresu sytuacji. Wyrok zakresowy uznaje poddany kontroli przepis za niezgodny z Konstytucją tylko w pewnym, określonym w wyroku, zakresie, a w ten sposób nie zmieniając tekstu przepisu, zmienia wyrażoną w nim treść normatywną. Skutkiem takiego wyroku jest częściowa utrata mocy obowiązującej przepisu, polegająca na wyłączeniu możliwości jego stosowania w zakresie oznaczonym w wyroku (vide: A. Mączyński, Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego [w:] Księga XX–lecia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Trybunał Konstytucyjny Wydawnictwa, Warszawa 2006, s. 79).

70 W świetle powyższych uwag, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r.,P 43/11 należy zatem zaliczyć do tzw. wyroków zakresowych. Z dniem publikacji tego orzeczenia art. 4a) ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie utracił mocy obowiązywania w całości, lecz jedynie w zakresie ściśle określonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Art. 4a) ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest bowiem niekonstytucyjny jedynie w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez określone w tym przepisie osoby.

71 11. Skutkiem cytowanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego było pozostawienie przepisu, który dla zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych wymagał zgłoszenia nabycia w drodze dziedziczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, bez określenia terminu, w jakim spadkobierca winien takie zgłoszenie złożyć.

72 Należało zatem przyjąć, że albo spadkobierca nie jest ograniczony jakimkolwiek terminem, albo uznać, że norma zawiera lukę konstrukcyjną i w drodze analogii przyjąć termin obowiązujący w aktualnym brzmieniu przepisu art. 4a) ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., tj. 6–cio miesięczny.

73 12. Orzecznictwo sądowe w odniesieniu do problematyki dopuszczenia analogii w procesie wykładni prawa podatkowego ulegało ewolucji (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 128–130) i aktualnie ugruntowany jest w nim pogląd o dopuszczalności stosowania wnioskowania per analogiam dla wypełnienia luk konstrukcyjnych (brak stosownego przepisu dla uregulowania ze względu na wymóg kompletności uregulowań tworzących określoną instytucję prawną). Oczywiście zgoda ta panuje w odniesieniu do stosowania analogii legis (nawiązanie do konkretnego obowiązującego przepisu bądź grupy przepisów) i tworzeniu norm prawnych, nie rozszerzających w zasadzie ani przedmiotowego, ani podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych (analogia intra legem). Celem takich zabiegów jest wypełnienie luki w konstrukcji istniejących przepisów, pozwalające na ich poprawne funkcjonowanie.

74 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w niniejszym przypadku należało przyjąć obowiązywanie 6–cio miesięcznego terminu dla złożenia zgłoszenia o nabyciu w drodze dziedziczenia.

75 13. Sam Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r. wskazał, że ratio legis zakwestionowanego przepisu polegała na ochronie integralności majątku rodzinnego oraz sytuacji prawnej najbliższych spadkodawcy i stworzeniu mechanizmu "uszczelniającego" system kontroli podatkowej. Prawodawca, umożliwiając zwolnienie z podatku od spadku i darowizn w określonym terminie, powinien był proporcjonalne wyważyć i wyznaczyć jego długość, tak aby termin ten zachęcał do szybkiego uregulowania przez nabywcę jego sytuacji prawnej i gwarantował skuteczność kontroli podatkowej, a zarazem nie stanowił jedynie pozornej możliwości zwolnienia z podatku.

76 Oczywiste jest, że brak terminu dla złożenia właściwego zgłoszenia powodowałby, iż wymóg ten byłby w istocie obowiązkiem martwym. Pozostało więc przyjąć, że art. 4a) ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., przewidywał 6–cio miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę.

77 14. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna znajduje usprawiedliwione podstawy. W takiej sytuacji zachodzi potrzeba ustalenia podstawy prawnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 188 p.p.s.a. jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. W tym przypadku Sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku.

78 W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny – po dokonaniu analizy podstaw kasacyjnych – nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Doszło wyłącznie do naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 4a) ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. – poprzez zastosowanie w sprawie wynikającej z tego przepisu normy, która została następnie uznana przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodną z Konstytucją.

79 Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że

80 w świetle nowych okoliczności, jakie powstały na skutek wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku o sygn. akt P 43/11 - uzasadnione jest uchylenie nie tylko zaskarżonego wyroku, a także decyzji, którymi skarżącemu ustalono zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, odmawiając mu prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania z uwagi na uchybienie terminu do złożenia zgłoszenia SD–Z1. Podstawą prawną tych decyzji był bowiem przepis, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny wyżej powołanym wyrokiem. Tym samym uzasadnione jest ponowne rozpoznanie zgłoszenia SD–Z1 złożonego przez skarżącego w Urzędzie Skarbowym w dniu 18 stycznia 2008 r.

81 15. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok

82 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 października 2010 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 maja 2010 r.

83 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

84 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).