Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2015 r., II FSK 1393/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2015 r., II FSK 1393/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Jarosław Trelka, Protokolant Adam Olczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o. o. w upadłości układowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1606/12 w sprawie ze skargi P. sp. z o. o. w upadłości układowej w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 12 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 II FSK 1393/13

UZASADNIENIE

3 Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1606/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 12 września 2012 r. w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne.

4 Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 21 maja 2012 r. Sąd Rejonowy dla [...] w K. Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość skarżącej z możliwością zawarcia układu, zaś w dniu 25 czerwca 2012 r. skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za maj 2012 r.

5 W dniu 25 lipca 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wystawił tytuł wykonawczy obejmujący przedmiotowe zobowiązanie podatkowe i wszczął egzekucję, dokonując zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych.

6 W związku z powyższą egzekucją spółka zgłosiła zarzuty w postaci braku wymagalności egzekwowanego obowiązku oraz niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Zdaniem spółki, egzekwowane zobowiązania podatkowe powstały przed dniem ogłoszenia upadłości, zatem podlegają w całości postępowaniu układowemu i nie mogą zostać, nawet w drodze przymusowej, zaspokojone z majątku upadłej spółki.

7 Postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. uznał powyższe zarzuty za bezzasadne, podnosząc m.in., że zakaz spłaty zobowiązań objętych układem nie obowiązuje, jeżeli termin spełnienia świadczenia upłynął po dniu ogłoszenia upadłości.

8 Postanowieniem z dnia 12 września 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ podniósł, że skoro prawo podatkowe nie przewiduje składania kilku deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy, które rozróżniałyby zaistnienie obowiązku podatkowego przed i po wydaniu postanowienia przez sąd w sprawie ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, to należy przyjąć iż obowiązek podatkowy zaistniał w tym wypadku w przedziale czasowym od 1 do 31 maja 2012 r., co jednak nie oznacza, że obowiązek powstał w okresie rozliczeniowym objętym postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu. Wręcz przeciwnie, pewność zaistnienia takiego obowiązku podatkowego następuje dopiero z końcem danego okresu rozliczeniowego. Odpowiadając na zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, organ odwoławczy stwierdził, że skoro obowiązek jest wymagalny, to również brak jest przesłanek do stwierdzenia niedopuszczalności egzekucji administracyjnej.

9 Na ww. postanowienie spółka złożyła skargę, wnosząc o jego uchylenie wraz z postanowieniem organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanych zajęć wierzytelności z rachunków bankowych, zarzucając naruszenie: art. 272 w zw. z art. 87 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009 r. nr 175. poz. 1361 z późn. zm.) poprzez niewłaściwą wykładnię art. 272 tej ustawy; art. 21 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") w zw. z art. 19 ust. 13 pkt. 2 lit. d) w zw. z art. 19 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w zw. z § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w zw. z art. 272 w zw. z art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego; art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968, z późn. zm.) zwana dalej "u.p.e.a." w zw. z art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "k.p.a."; art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 8, art. 9, art. 11, art. 124 § 1 k.p.a., art. 126 i art. 107 § 3 k.p.a.; art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 15 k.p.a.

10 Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi.

11 W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podniósł, że obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktyczną, powstającą w warunkach przez ustawę określonych, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi; z kolei zobowiązanie podatkowe stanowi konkretyzację abstrakcyjnego obowiązku podatkowego poprzez uwzględnienie łącznie czterech elementów: terminu, miejsca zapłaty podatku, wysokości oraz wskazania podmiotów, na rzecz których podatnik ma dokonać płatności. Zdaniem Sądu, ani nieskonkretyzowany obowiązek podatkowy, ani też zobowiązanie podatkowe przed upływem przewidzianego przez prawo w konkretnych ustawach podatkowych terminu jego wykonania, nie stanową wierzytelności, o jakiej mowa w art. 272 i 87 Prawa upadłościowego i naprawczego. Wierzytelność bowiem jest skorelowana z długiem, co oznacza, że nie istnieje bez jednoczesnego zaistnienia długu. Z tych względów o wierzytelności można mówić dopiero wówczas, gdy nadejdzie (upłynie) termin płatności zobowiązania podatkowego. Dopiero z upływem tego terminu, to jest przekształceniem się zobowiązania podatkowego w podatek, o którym mowa w art. 6 O.p., organ podatkowy, realizując swoje obowiązki prawne jak również uprawienia podatkobiorcy może dochodzić od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego w postaci zapłaty należnego podatku.

12 Dalej Sąd wyjaśnił, że skoro dopiero po 25 czerwca 2012 r. powstało roszczenie podatkowe o uiszczenie należności z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2012 r., to jest powstała wierzytelność w rozumieniu art. 272 ust. 1 i 87 Prawa upadłościowego i naprawczego, a postanowienie w przedmiocie ogłoszenia upadłości spółki z możliwością zawarcia układu wydane zostało w dniu 21 maja 2012 r., a więc przed powstaniem wierzytelności, to przywołane przepisy art. 272 ust. 1 i 87 Prawa upadłościowego i naprawczego nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Tym samym, wg Sądu, organy stanęły więc na prawidłowym stanowisku, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny, a egzekucja administracyjna dopuszczalna. Nie mogła zostać bowiem objęta układem wierzytelność, która przed ogłoszeniem upadłości nie istniała. Dodatkowo Sąd przyznał rację Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie co do tego, że skonkretyzowanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług powstałego na skutek dokonania określonej czynności (wydania towaru lub wykonania usługi) i przekształcenie go w zobowiązanie podatkowe następuje po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, po określeniu całej kwoty przypadającej za dany okres rozliczeniowy, w tym przypadku miesięczny.

13 W skardze kasacyjnej od ww. wyroku spółka zaskarżyła go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

14 1. prawa materialnego na zasadzie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 272 w zw. z art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego, poprzez niewłaściwą wykładnię art. 272 tej ustawy, polegającą na przyjęciu, że układ obejmuje jedynie te wierzytelności, których termin spełnienia upłynął przed dniem ogłoszenia upadłości, co doprowadziło w konsekwencji WSA do stwierdzenia, iż w niniejszej sprawie nie jest zasadny zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej;

15 2. prawa materialnego na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 19, art. 99 i art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z art. 91 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego – polegające na błędnym przyjęciu, że warunkiem powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jest złożenie deklaracji podatkowej, a w konsekwencji nieprawidłowej konstatacji, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług wynikające z czynności dokonanych przed podatnika, wobec którego ogłoszono upadłość, powstaje dopiero wskutek złożenia deklaracji podatkowej i stanowi koszty postępowania upadłościowego;

16 3. przepisów postępowania na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. – poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegające na nieodniesieniu się do wszystkich zaprezentowanych w skardze zarzutów opartych na: art. 21 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w zw. z art. 19 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, art. 91 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego.

17 W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

18 W piśmie procesowym z dnia 5 czerwca 2013 r. skarżąca podtrzymała wszystkie swoje wcześniejsze twierdzenia i wnioski, w szczególności wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku z uwagi na jego sprzeczność z prawem.

19 W piśmie z dnia 17 czerwca 2015 r. organ wyjaśnił dlaczego nie zgadza się z argumentacją pełnomocnika skarżącej podniesioną w ww. piśmie.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

21 Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

22 W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych. W ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono sądowi pierwszej instancji uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegające na nieodniesieniu się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji zawiera natomiast wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., w tym wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W tej części uzasadnienia sąd pierwszej instancji przedstawił nie tylko przepisy prawa, które w jego ocenie winny mieć zastosowanie w sprawie, ale także dokonał ich wykładni i przeprowadził wywód, który pozwala na prześledzenie toku rozumowania sądu oraz umożliwia dokonanie kontroli instancyjnej wyroku, a także (czego dowodem jest treść skargi kasacyjnej) polemikę z tymi argumentami. Z tych względów zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

23 Przed przystąpieniem do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (której w tym postępowaniu nie stwierdzono). Przedmiotem kontroli sądu administracyjnego w tej sprawie była zgodność z prawem postanowienia uznającego za niezasadny zarzut podniesiony w postępowaniu egzekucyjnym, oparty na podstawie określonej w art. 33 pkt 2 u.p.e.a. Okoliczność ta umknęła uwadze strony skarżącej, która w podstawie kasacyjnej nie sformułowała żadnego zarzutu, odnoszącego się do przepisów regulujących postępowanie egzekucyjne. Tymczasem istotą rozstrzyganej sprawy było ustalenie, czy doszło do przymusowego wykonania świadczenia, które nie było w ocenie strony skarżącej wymagalne, z uwagi na wynikający z art. 87 p.u.i.n. zakaz spełniania od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem.

24 W ramach drugiej podstawy kasacyjnej podniesiono natomiast wyłącznie uchybienie art. 272 w zw. z art. 87 p.u.i.n. oraz naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 O.p oraz art. 19 ust. 1, art. 99, art. 103 u.p.t.u. w zw. z art. 91 ust. 1 p.u.i.n.

25 Sprawa niniejsza nie dotyczy natomiast, jak można by to wnioskować z treści a przede wszystkim rodzaju i zakresu zarzutów kasacyjnych, wymiaru podatku od towarów i usług i wyłącznie stosowania prawa upadłościowego i naprawczego. Zaniechanie sformułowania, przedstawienia i uzasadnienia adekwatnych zarzutów kasacyjnych na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przemawia – formalnie acz dostatecznie – za oddaleniem skargi kasacyjnej.

26 Niemniej jednak, w poszanowaniu prawa strony do sądu, Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkuje się w niezbędnym zakresie, do zaprezentowanych w skardze zarzutów kasacyjnych.

27 Na podstawie art. 87 p.u.i.n., od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Zgodnie zaś z art. 272 ust. 1 powołanej ustawy, układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika. W przytoczonych przepisach ustawodawca niewątpliwie i jednoznacznie stanowi o wierzytelności. Wierzytelnością tą nie jest obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 4 O.p , jak i w art. 19 ust. 1 u.p.t.i.u. Zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest bowiem nieskonkretyzowana powinność świadczenia pieniężnego. Wierzytelności nie stanowi również zobowiązanie podatkowe przed upływem przewidzianego przez prawo w konkretnych ustawach podatkowych terminu jego wykonania. Dopiero z upływem tego terminu, to jest przekształceniem się zobowiązania podatkowego w podatek, o którym mowa w art. 6 O.p., organ podatkowy, realizując swoje obowiązki prawne jak również uprawienia podatkobiorcy. może dochodzić od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego w postaci zapłaty należnego podatku. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 760/11 i II FSK 770/11.

28 Na podstawie art. 103 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy obowiązani są, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W sprawie niniejszej obowiązek podatkowy, według strony, miał powstać w maju 2012 r. Zgodnie z art. 103 ust. 1 przywołanej powyżej ustawy podatkowej podatnik miał obowiązek zadeklarować i uiścić należny podatek za miesiąc podatkowy maj 2012 r. we wskazanym w tym przepisie terminie, czyli w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Po upływie tego terminu po stronie organu podatkowego powstawała wierzytelność obejmująca należny i wymagalny podatek. Termin ten zaś upływał niewątpliwie po dacie (21 maja 2012 r.) wydania przez sąd powszechny postanowienia o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu.

29 Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.