Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2022 r., II FSK 139/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2022 r., II FSK 139/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.), Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 października 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 431/19 w sprawie ze skargi R. L. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 1 kwietnia 2019 r. nr 1001-IOD2.601.2.2019.4./IS/PA UNP 1001-19-036296 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od R. L. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Sygnatura akt II FSK 139/20

3 U z a s a d n i e n i e

4 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę R. L. K. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi oraz poprzedzającą ją decyzję tego organu w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2016 z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

5 Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

6 Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...].04.2018 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 w kwocie 50.920 zł w związku z odpłatnym zbyciem w dniu [...].06.2016 r. za cenę 330.000 zł 450.000 akcji na okaziciela Spółki Akcyjnej [...] z siedzibą w [...], nabytych za cenę 62.000 zł.

7 Dnia [...].10.2018 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności tej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.), powołując się na sporządzony w dniu 25.04.2017 r. aneks do umowy sprzedaży akcji oraz podnosząc, że papiery wartościowe zostały przez nią zbyte za cenę tylko 45.000 zł.

8 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia [...].01.2019 r. odmówił stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji, wskazując, że nie jest to tryb właściwy dla korygowania nieprawidłowości w zakresie postępowania dowodowego, a w szczególności niedopuszczalna jest ponowna ocena tego materiału w tym trybie; decyzją z dnia [...].04.2019 r. decyzję tę utrzymał w mocy.

9 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez odmowę weryfikacji ustaleń faktycznych w sytuacji, gdy nieprawidłowo zastosowano przepis prawa podatkowego w postaci art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361). Zarzuciła też naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 120, art. 124 i art. 187 O.p. przez nieodniesienie się do zarzutów dotyczących decyzji wymiarowej.

10 Uzasadniając uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że rażące naruszenie prawa obejmuje także rażące naruszenie przepisów postępowania, w sytuacji, gdy prowadzi do wydania orzeczenia, które nie może się ostać w obrocie prawnym państwa demokratycznego. W rozpoznawanej sprawie brak uwzględnienia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności aneksu do umowy sprzedaży akcji, pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ponieważ wada ta tkwi w samej treści rozstrzygnięcia, jest rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

11 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

12 Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie uwzględniły całości materiału zgromadzonego w sprawie przez pominięcie dowodów w postaci aneksu do umowy z dnia [...].04.2017 r., którym obniżono cenę zakupu akcji oraz pominięcie okoliczności złożenia przez skarżącą w dniu [...].11.2017 r. – a więc po dacie podpisania aneksu i jego przekazania organowi podatkowemu w dniu [...].10.2017 r. – zeznania PIT-38 za rok 2016, w którym wykazała przychody i koszty ich uzyskania z tytułu sprzedaży akcji oraz należny podatek w wysokości określonej decyzją wymiarową.

13 Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie było do tego podstaw, a wydana decyzja nie była obarczona kwalifikowaną wadą nieważności.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie stanowi kontynuacji postępowania podatkowego, ale jest odrębnym trybem weryfikacji rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z prawem, o charakterze nadzwyczajnym, ograniczonym wyłącznie do badania wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W przypadku przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. badanie ogranicza się oceny wystąpienia rażącego naruszenia prawa wynikającego z samej treści decyzji, a nie całokształtu okoliczności sprawy, a zwłaszcza podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Można dodać, że ewentualne kwalifikowane wady postępowania poprzedzającego wydanie rozstrzygnięcia podatkowego, w tym wady postępowania dowodowego, mogą stanowić przedmiot oceny w ramach innego nadzwyczajnego trybu postępowania, a mianowicie wznowienia postępowania.

16 W rozpoznawanej sprawie problem podniesiony przez skarżącą w ramach postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej sprowadza się do prawidłowości oceny dowodów i – w konsekwencji – prawidłowości podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Żadna z tych kwestii nie stanowi przesłanki naruszenia prawa tkwiącego w samej treści decyzji, lecz odnosi się do ewentualnej wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w szczególności do zgodności z prawem oceny zgromadzonych dowodów, dokonanej przez organy podatkowe. Taką bowiem materię regulują art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a więc przepisy wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jako te, które w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zostały naruszone w sposób rażący. Już tylko z tej przyczyny zanegować należy trafność wyprowadzonej przez ten Sąd konkluzji co do nieważności decyzji.

17 Wypada jednak nadto zauważyć, że wynikające z art. 191 O.p. uprawnienie i obowiązek organu podatkowego dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, umocowuje organy podatkowe także do dokonania oceny znaczenia przedstawienia przez skarżącą aneksu do umowy sprzedaży akcji w kontekście późniejszego oświadczenia w zeznaniu podatkowym o uzyskaniu przychodu w wysokości wynikającej z umowy, a nie z aneksu. Badanie, czy w takim przypadku organy podatkowe przekroczyły granicę swobody w ocenie dowodów, czy też działały w granicach przyznanego im upoważnienia, winno się jednak odbywać w toku zwykłego postępowania podatkowego, ewentualnie także sądowoadministracyjnego, a nie w ramach trybów nadzwyczajnych, w tym stwierdzenia niewaznosci decyzji.

18 Zasadnie zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zarzuca naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w następstwie niezasadnego uznania, że dokonanie określonej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nastąpiło z takim naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p., że może być ono kwalifikowane jako rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Tymczasem ewentualne – choć w realiach rozpoznawanej sprawy, wątpliwe – naruszenie wymienionych przepisów postępowania podatkowego mogło być weryfikowane w ramach instancyjnego postępowania podatkowego lub także postępowania sądowoadministracyjnego w wypadku skorzystania przez skarżącą z możliwości zaskarżenia do sądu administracyjnego ostatecznej decyzji, zapadłej w postępowaniu zwykłym (wymiarowym), natomiast nie stanowi przesłanki rażącego naruszenia prawa, dającej podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.; ewentualna wadliwość decyzji nie wynika bowiem z rażącego błędu prawnego zawartego w jej treści, ale z być może błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

19 Zarazem niezasadnie zarzucono naruszenie przez ten Sąd także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., jako że przepis ten nie stanowił podstawy zaskarżonego rozstrzygnięcia sądowoadministracyjnego.

20 Powyższa ocena prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, a ponieważ istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona – także do rozpoznania skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. przez jej oddalenie na podstawie art. 151 w związku z art. 193 P.p.s.a.

21 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącej na rzecz organu administracji publicznej kwotę 580 zł, na którą składa się: wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz opłata za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz za udział w rozprawie radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji (480 zł).

22 SNSA S. Babiarz SNSA T. Kolanowski SNSA T. Zborzyński (spr.)