Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2019 r., II FSK 1386/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2019 r., II FSK 1386/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C. " sp.k. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1081/16 w sprawie ze skargi "C." sp.k. z siedzibą w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 20 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 | Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1081/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę |

3 |C. Sp. k. w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 20 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od |

4 |nieruchomości za 2014 r. |

5 |Podstawą prawną wydanego wyroku był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z |

6 |2016 r. poz. 718 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.". |

7 |W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że Burmistrz Gminy i Miasta Nowe Skalmierzyce (po raz drugi rozstrzygając sprawę, po |

8 |uchyleniu pierwszej wydanej w sprawie decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu decyzją z dnia 7 sierpnia 2015 r. nr [...] i |

9 |przekazaniu sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia) decyzją z dnia 18 stycznia 2016 r. nr [...] określił spółce wysokość zobowiązania |

10 |podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. z tytułu posiadanej przez nią budowli stanowiącej komplet zbiorników na płynne chemikalia |

11 |wraz z fundamentem, instalacjami i urządzeniami zlokalizowanymi w hali [...] w O., na kwotę 49 788,00 zł. Sąd wskazał także, że wysokość |

12 |określonego zobowiązania podatkowego nie dotyczy urządzeń i instalacji będących przedmiotem odrębnego postępowania w sprawie stwierdzenia |

13 |nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2013. |

14 |Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu, w wyniku rozpoznania odwołania spółki, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji i |

15 |wskazało, że kluczową kwestią w sprawie jest ustalenie, czy organ pierwszej instancji zasadnie zakwalifikował komplet zbiorników na płynne |

16 |chemikalia wraz z fundamentem, instalacjami i urządzeniami zlokalizowanymi w hali nr [...] jako budowlę będącą przedmiotem opodatkowania. |

17 |Powołany w sprawie biegły rzeczoznawca budowlany stwierdził, że budynek hali [...] dostosowano do wprowadzenia do jego wnętrza dodatkowych |

18 |budowli, stanowiących przedmiot postępowania w sprawie, będących odrębnym układem technologicznym. W ocenie biegłego, wstawiona do obiektu |

19 |magazynowego instalacja nie wchodzi w jego skład, ponieważ stanowi wyodrębnioną całość techniczno-użytkową, zatem jest ona samodzielną |

20 |budowlą. W sprawie sporządzono także operat szacunkowy w celu ustalenia wartości opodatkowanych obiektów. Ponadto, w aktach sprawy znajduje |

21 |się opinia sporządzona na zlecenie spółki, z której wynika, że hala [...] stanowi budynek, natomiast znajdujące się w nim instalacje i |

22 |urządzenia spełniają wszystkie prawne kryteria nakazujące uznać je łącznie z budynkiem tej hali za jeden obiekt budowlany. Także z kolejnej |

23 |opinii sporządzonej na zlecenie skarżącej wynika, że opodatkowane obiekty należy uznać za urządzenia techniczne, niestanowiące urządzeń |

24 |budowlanych ani obiektów budowlanych. Nadto, uzupełniając sporządzoną na zlecenie organu opinię, biegły wypowiedział się co do zarzutów |

25 |spółki, a przedmiotem sporządzonego przez niego operatu było ustalenie wartości budowli, a nie kwestia ich prawnej kwalifikacji. Wyjaśniono |

26 |także, że przedmiot prywatnych opinii sporządzonych na zlecenie spółki nie pokrywa się z przedmiotem opinii sporządzonej na zlecenie organu. |

27 |Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i oceny prawne wyrażone przez organ pierwszej instancji i stwierdził, że decyzja określającą |

28 |spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. nie narusza prawa materialnego oraz, że wydana została bez |

29 |naruszenia prawa procesowego. |

30 |W skardze na decyzję organu odwoławczego, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, spółka - reprezentowana przez |

31 |pełnomocnika będącego doradcą podatkowym - wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej |

32 |instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: |

33 |1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie: |

34 |– art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. poz. 613, ze zm.); dalej: |

35 |"u.p.o.l.", w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r.) |

36 |poprzez uznanie, że instalacje i urządzenia znajdujące się w budynku stanowią budowlę, podczas gdy tworzą one obiekt budowlany wraz z |

37 |budynkiem i z tego powodu podlegają opodatkowaniu łącznie z nim od powierzchni użytkowej budynku; |

38 |– art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że fundament budynku hali [...] jest budowlą; |

39 |– art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r.) z powodu |

40 |posłużenia się przesłanką całości techniczno-użytkowej w stosunku do obiektów, do których przesłanka ta nie ma zastosowania; |

41 |2) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia: |

42 |– art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem wskazanych przepisów prawa powszechnie obowiązującego i posłużeniem się|

43 |definicją obiektu budowlanego, jaka nie obowiązywała w 2011 r.; |

44 |– art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu sprawy; |

45 |– art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie całego uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji w oparciu o |

46 |wykładnię contra legem; |

47 |– art. 180 § 1, art. 181, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne powołanie biegłego do wyceny fundamentów budynku |

48 |hali [...] i zaaprobowanie całkowicie niezasadnej wyceny oraz dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego; |

49 |– art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak sporządzenia właściwego uzasadnienia prawnego zaskarżonej |

50 |decyzji. |

51 |Sąd pierwszej instancji oddalając skargę spółki wskazał, że rozbieżności interpretacyjne, powstałe na tle wykładni i zastosowania powołanych |

52 |w petitum skargi przepisów prawa materialnego, dotyczyły możliwości uznania kompletu zbiorników na płynne chemikalia wraz z fundamentem, |

53 |instalacjami i urządzeniami zlokalizowanymi w hali nr [...] (z wyjątkiem urządzeń i instalacji będących przedmiotem odrębnego postępowania w |

54 |sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2013) jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., będącej |

55 |przedmiotem opodatkowania. |

56 |Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego sąd pierwszej instancji wskazał, że termin "całość |

57 |techniczno-użytkowa" obejmuje wszystkie składniki budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do |

58 |prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych |

59 |elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z |

60 |tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany od określonego celu, budowla |

61 |stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. |

62 |Nadto, według sądu, pojęcie "budowli" dla potrzeb podatku od nieruchomości jest szersze niż pojęcie budowli w przepisach prawa budowlanego. |

63 |Obejmuje ono bowiem także urządzenie budowlane, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia |

64 |możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie jest obiektem |

65 |budowlanym (nie zostało wymienione w art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, w brzmieniu do 27 czerwca 2015 r.). Zostało ono zdefiniowane jako |

66 |urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza|

67 |i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod |

68 |śmietniki (art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane). Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla może być zarówno budowla, |

69 |jak i urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W związku z tym, że prawo budowlane odróżnia budowlę, będącą obiektem |

70 |budowlanym od urządzenia budowlanego, które takim obiektem nie jest, także na gruncie u.p.o.l. ten sam przedmiot nie może jednocześnie być |

71 |budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Obiektem budowlanym jest |

72 |także budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynek, to zatem nie tylko fundamenty, dach, przegrody budowlane wydzielające|

73 |go z przestrzeni, ale także - zgodnie z definicją obiektu budowlanego - znajdujące się między tymi elementami instalacje i urządzenia |

74 |techniczne. Istniejące w budynku instalacje gazowe, elektroenergetyczne, wodociągowe, telekomunikacyjne, kanalizacyjne stanowią część budynku|

75 |jako obiektu budowlanego, a nie część sieci (budowli), do której muszą być (aby działać) przyłączone. Z kolei przyłącze, które umożliwia |

76 |połączenie sieci wewnętrznej i zewnętrznej, znajduje się poza budynkiem (a więc nie jest urządzeniem technicznym stanowiącym część budynku) |

77 |będzie natomiast urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i budowlą w rozumieniu u.p.o.l. Sieć techniczna pozostająca |

78 |poza budynkiem stanowić będzie odrębną od budynku budowlę zarówno w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jak i przepisów ustawy o |

79 |podatkach i opłatach lokalnych. |

80 |Według sądu pierwszej instancji, skarżąca bezzasadnie wyklucza sytuację, w której urządzenia lub instalacje mogą stanowić odrębną od budynku |

81 |budowlę (w rozumieniu u.p.o.l.), podlegającą odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy pierwszej instancji, |

82 |zasięgając wiadomości specjalnych, prawidłowo uznał, że sporne urządzenia i instalacje nie wchodzą w skład budynku, ponieważ wraz z innymi |

83 |urządzeniami, instalacjami i zbiornikami stanowią wyodrębnioną całość techniczno-użytkową, a zatem są częściami składowymi samodzielnej |

84 |budowli, możliwej do montażu i przeniesienia do innego obiektu lub na tereny zewnętrzne. |

85 |Nadto, sąd stwierdził, że w opinii biegłego wskazano, iż w projekcie budowlanym zastąpiono posadzkę betonową hali płytą fundamentową, w celu|

86 |zamontowania w niej spornych budowli, które nie służą budynkowi, lecz stanowią odrębny układ technologiczny. Taka, wstawiona do obiektu |

87 |instalacja nie wchodzi w jego skład, ponieważ jako wyodrębniona całość techniczno-użytkowa jest samodzielną budowlą. |

88 |Według sądu, biegły ustosunkował się do dwóch prywatnych opinii S. Z. i L. W.i pozostał przy wnioskach opinii podstawowej, twierdząc, że |

89 |sporne obiekty są odrębnymi od budynku budowlami, stanowiącymi samodzielną całość techniczno-użytkową i funkcjonalną, dla której budynek |

90 |pełni tylko funkcję służebną, a organy podatkowe uznając dowód z opinii biegłego za wiarygodny i przydatny w sprawie, poczyniły na jego |

91 |podstawie kluczowe ustalenia faktyczne, które stały się podstawą rozstrzygnięcia, nie naruszając przy tym art. 191 O.p. |

92 |Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko. |

93 |Wyrok sądu pierwszej instancji zaskarżyła skargą kasacyjną spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. |

94 |W skardze kasacyjnej zarzucono: |

95 |I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: |

96 |1. art. 3 §1 i art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności |

97 |administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wydaną |

98 |z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego, a tym samym zlekceważył naruszenie przez organy podatkowe art. 120, art. 121 §1, art. 122, art |

99 |124, art. 180 §1, art. 187 §1 i art. 191, art. 210 §1 pkt 6 oraz §4, a także art. 2a Ordynacji podatkowej, |

100 |2. art. 3 §1 oraz art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. polegające na tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności |

101 |administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem |

102 |przepisów prawa materialnego określonych w pkt II. skargi, |

103 |3. art. 141 §4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, w szczególności poprzez brak odniesienia się do wszystkich |

104 |zarzutów przedstawionych przez spółkę, jak również poprzesz brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia; |

105 |II. na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, |

106 |tj.: |

107 |1. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 1 lit. a ustawy Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r.) |

108 |poprzez uznanie, iż instalacje i urządzenia znajdujące się w budynku stanowią budowle, podczas gdy tworzą one obiekt budowlany wraz z |

109 |budynkiem i z tego powodu podlegają opodatkowaniu łącznie z nim od powierzchni użytkowej budynku, |

110 |2. art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że fundament budynku hali [...] jest budowlą, mimo iż stanowi |

111 |odkonstrukcyjny element budynku, |

112 |3. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r.) poprzez|

113 |posłużenie się przesłanką całości techniczno-użytkowej w stosunku do obiektów, do których przesłanka ta nie ma zastosowania. |

114 |Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 3 §1 i art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., skarżąca podniosła, że w sprawie zastosowano wykładnię |

115 |rozszerzającą definicji terminu budowla na obiekty, które (z woli ustawodawcy) nimi nie są, a jednocześnie wykładnię zawężającą i profiskalną|

116 |z powodu nieuznania za obiekt budowlany budynku wraz z instalacjami i urządzeń, które ex lege nim łącznie są. Taka profiskalna wykładnia |

117 |narusza także normy konstytucyjne, tj. art. 2, art. 64 ust. 3 oraz art. 217 Konstytucji RP, które z mocy art. 8 ustawy zasadniczej stosuje |

118 |się bezpośrednio. |

119 |Według skarżącej, organ odwoławczy nie przywołał powodów, dla których odmówił wiarygodności opiniom ekspertów przedstawionym przez spółkę, |

120 |ignorując wnioski z nich wynikające, stojące w sprzeczności z uwzględnionymi wnioskami biegłego, co wymagało przynajmniej odniesienia się do |

121 |tych środków dowodowych, a co zaakceptował sąd pierwszej instancji. |

122 |Nadto, według skarżącej, bezzasadne było powołanie w sprawie biegłego na okoliczność ustalenia wartości spornych obiektów, skoro dane te |

123 |wynikają bezpośrednio w dokumentacji przekazanej przez spółkę, co także wadliwie zaakceptował sąd pierwszej instancji. Nadto, argumentacja |

124 |sądu stoi w sprzeczności z okolicznościami faktycznymi i nie można stwierdzić, aby odnosiła się do stanu sprawy rozpoznawanego, a w |

125 |szczególności do zarzutów spółki. |

126 |Skarżąca podniosła również, że organy naruszyły zasady prawidłowego prowadzenia postępowania dowodowego poprzez przekroczenie granic |

127 |swobodnej oceny dowodów wskutek preferowania jednego dowodu ponad inne i odrzucenie tez przedstawionych w opiniach ekspertów powołanych przez|

128 |spółkę, co nie zostało przez sąd dostrzeżone, o czym świadczą m.in. następujące okoliczności: |

129 |- skoro analizowane urządzenia i instalacje wraz z fundamentem tworzą całość techniczną, a fundament stanowi spójny element konstrukcyjny w |

130 |ramach budynku hali, to zgodnie z zasadami logiki, wbrew konkluzji organów, urządzenia i instalacje należy również uznać za pozostające w |

131 |technicznym związku z budynkiem, |

132 |- z uwagi na okoliczność, że urządzenia i instalacje zlokalizowane na zewnątrz mogą stanowić niezależną budowlę, organy i w ślad za nimi sąd,|

133 |wyprowadzają konkluzję, że dotyczy to również urządzeń i instalacji wewnątrz budynku, niemniej jednak takie rozumowanie nie jest spójne i |

134 |logiczne. |

135 |Według spółki, sąd wskazał, że związek techniczny, to fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu, a co za tym idzie nie jest|

136 |logiczne i zgodne ze wskazaniami wiedzy uznanie, że fundament, który stanowi nieodłączny element konstrukcyjny budynku (de facto budynek |

137 |został na nim wybudowany) fizycznie nie jest związany z tym obiektem, lecz z urządzeniami i instalacjami, które powstały w odrębnym procesie |

138 |produkcyjnym i zostały następnie na nim jedynie zamontowane. |

139 |Nadto, w ocenie spółki, sąd zignorował także pominięcie przez organ zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej,|

140 |którą organ miał obowiązek zastosować, a czego zaniechał w sytuacji gdy pojęcie "budynki wraz z instalacjami i urządzeniami" jest pojęciem |

141 |niedookreślonym i wokół którego toczy się spór interpretacyjny. |

142 |Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 §4 p.p.s.a., spółka podniosła, że sąd nie przeprowadził wykładni operatywnej przy rozstrzyganiu |

143 |sprawy, która winna polegać na przeprowadzeniu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęty konkretny kierunek interpretacji i |

144 |zastosowania konkretnego przepisu prawnego w okolicznościach danego stanu faktycznego sprawy. |

145 |Nadto, skarżąca podniosła, że sąd zignorował zarzut spółki w zakresie w jakim organ uznał, iż fundament spełnia przesłanki do uznania go za |

146 |budowlę. Spółka wskazała, iż taka kwalifikacja jest niedopuszczalna i bezzasadna, a jednocześnie wywołuje daleko idące skutki w postaci |

147 |podwójnego opodatkowania fundamentu jako budowli oraz jako budynku, co sąd pominął. |

148 |Także, według skarżącej, sąd zignorował fakt, że organ nie ustosunkował się do zarzutów spółki dotyczących niezasadnego powołania biegłego do|

149 |wyceny fundamentów budynku hali [...] i zaaprobowania tak sporządzonej opinii, pomimo że dane te wynikały bezpośrednio z ewidencji przekazanej |

150 |przez spółkę w toku prowadzonego postępowania. Tym samym, nie można mówić o zadośćuczynieniu w zakresie sporządzenia prawidłowego i pełnego |

151 |uzasadnienia. Konsekwencją tych uchybień jest brak wyjaśnienia spółce stanowiska sądu w zakresie: kwalifikacji spornych urządzeń i instalacji|

152 |jako budowli, bowiem sąd nie przeanalizował i nie wskazał jakiego rodzaju są one budowlą; kwestii opodatkowania urządzeń i instalacji |

153 |znajdujących się wewnątrz budynku, ponieważ sąd przywołał argumenty jedynie do opodatkowania urządzeń znajdujących się na zewnątrz (m.in. |

154 |wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1792/12), podczas gdy sprawa dotyczy urządzeń i instalacji znajdujących się wewnątrz |

155 |budynku; zasadności kwalifikacji spornych instalacji i urządzeń jako budowli, podczas gdy spełniają one warunki do uznania ich za budynek w |

156 |rozumieniu u.p.o.l. Wobec tego, w ocenie skarżącej, sąd nie sporządził prawidłowego uzasadnienia wyroku, w szczególności w zakresie podstawy |

157 |prawnej, która de facto ograniczyła się jedynie do przywołania przepisów prawa materialnego, bez wykazania prawidłowości ich zastosowania w |

158 |tej sprawie. |

159 |Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego, spółka podniosła, że sąd posłużył się wykładnią contra legem oraz zastosował przesłanki, |

160 |których właściwe w sprawie przepisy prawa nie przewidują, a także wyrokami, które zapadły na gruncie całkowicie odmiennych stanów |

161 |faktycznych, przez co nie powinny służyć do uzasadnienia podjętego przez sąd rozstrzygnięcia. |

162 |Skarżąca podniosła także, że organ w zaskarżonej decyzji przytoczył definicję obiektów budowlanych w brzmieniu obowiązującym aktualnie (w |

163 |dniu wydania decyzji), a nie na chwilę powstania obowiązku podatkowego, co jest błędne, tym bardziej, iż następnie odwołał się do przesłanki |

164 |całości techniczno-użytkowej, której nowa definicja obiektu budowlanego nie zawiera, natomiast sąd bezzasadnie to zaakceptował, w ogóle nie |

165 |odnosząc się do tej kwestii. |

166 |Według skarżącej, o tym, że instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz budynku nie mogą stanowić budowli świadczy także definicja |

167 |legalna budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, aby jakiś obiekt mógł być zakwalifikowany do kategorii |

168 |budowli, to należy uprzednio wykluczyć jego kwalifikację jako budynku. Odwrotna kolejność jest niezgodna z brzmieniem przepisów podatkowych i|

169 |stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą. W sprawie niesporne jest, na tle ustalonych okoliczności faktycznych, że budynek hali [...] |

170 |spełnia wszystkie kryteria pozwalające na uznanie go za budynek (tj. jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą |

171 |przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach), czego organy nie podważały, a co potwierdziły dwie prywatne opinie dopuszczone w |

172 |sprawie jako dowody. W konsekwencji, według skarżącej, w sprawie zastosowano wykładnię rozszerzającą w stosunku do pojęcia budowli |

173 |zdefiniowanej w ustawie Prawo budowlane, co stanowi istotne naruszenie prawa i jest niedopuszczalne w sprawach podatkowych. Zestawiając |

174 |natomiast ze sobą definicje legalne budynku i budowli zamieszczone w u.p.o.l. nie powinno ulegać wątpliwości, że skoro fundament jest |

175 |elementem budynku hali [...], to w związku z tym nie może stanowić budowli. Fundament (szczególnie jeżeli jest jednolity i jest jedynym |

176 |fundamentem) jest częścią składową budynku, co wynika wprost z definicji legalnej budynku zawartej tak w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jak i|

177 |w art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane. |

178 |Nadto, według skarżącej, w wydanych decyzjach organy odwołały się do całości techniczno-użytkowej spornych urządzeń i instalacji tworzonych z|

179 |fundamentem, podczas gdy przesłanka całości techniczno-użytkowej może dotyczyć elementów budowli, a fundament jest elementem budynku. |

180 |Prowadzi to do absurdalnych wniosków sprzecznych z doświadczeniem życiowym i wskazaniami wiedzy, że fundament nie jest konstrukcyjnie |

181 |związany z budynkiem, albowiem stanowi całość techniczno-użytkową w ramach innego obiektu, tj. budowli. Z takim podejściem nie sposób się |

182 |zgodzić. Spółka nie zaprzecza, że zbiorniki są faktycznie wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, ale nie oznacza to, że każdy |

183 |środek trwały, który nazywa się "zbiornik" jest budowlą. Konieczne jest także spełnienie cech obiektu budowlanego, których urządzenia |

184 |zbiornikowe nie spełniają. Urządzenia zbiornikowe spółki są bowiem nie samodzielną budowlą (na brak samodzielności analizowanych elementów |

185 |powoływał się wielokrotnie organ pierwszej instancji, co uznał także organ odwoławczy i co zaaprobował sąd), tylko elementem ciągu |

186 |technologicznego, zaś fundament nie tworzy całości techniczno-użytkowej z którymkolwiek ze spornych urządzeń. Jak bowiem wskazuje art. 3 pkt |

187 |3 ustawy Prawo budowlane, fundament pod maszynami i urządzeniami jest odrębny pod względem technicznym od tego urządzenia/maszyny. Skoro tak,|

188 |to contra legem jest wnioskowanie, że fundament tworzy z urządzeniem zbiornikowym całość techniczno-użytkową. Skoro zatem, urządzenia |

189 |posadowione na fundamencie nie mogą stanowić całości technicznej z fundamentem, tym bardziej, jeżeli jest to fundament budynku - to nie mogą |

190 |tworzyć budowli, bo jeden z elementów przesłanki całości techniczno-użytkowej nie został spełniony. Gdyby więc sąd dokonał właściwej wykładni|

191 |przepisów, to doszedłby do wniosku, że zaaprobowane argumenty organów świadczą przeciwko przyjętym przez nie tezom. Dodatkowo, sąd pierwszej |

192 |instancji stwierdził, że: "z całością techniczno-użytkową mamy od czynienia wówczas, gdy elementy obiektu budowlanego stanowią część składową|

193 |jednej rzeczy złożonej, o czym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejących między nimi fizycznego i funkcjonalnego |

194 |powiązania". Nawet jeśli uznać prawidłowość takiego twierdzenia, to należy zaznaczyć, że nie znajduje ono odzwierciedlenia w końcowej |

195 |konkluzji sądu, który uznał, że fundament budynku nie stanowi w ramach tego obiektu jednej rzeczy powiązanej technicznie jak i funkcjonalnie,|

196 |lecz w istocie jest częścią składową innej budowli. Taka konkluzja jest całkowicie nielogiczna, wręcz sprzeczna ze wskazaniami wiedzy i |

197 |doświadczenia życiowego i doprowadziła do dwukrotnego opodatkowania tego samego obiektu. |

198 |Z powyższych powodów, według spółki, rozważania odnośnie do spełniania przez sporne obiekty cech budowli i posługiwanie się pojęciem całości |

199 |techniczno-użytkowej, tak jak czyni to sąd za organem, jest pozbawione sensu normatywnego, gdyż ustawodawca poprzez taką konstrukcję |

200 |analizowanych norm prawnych wykluczył taką możliwość. Nie ma bowiem podstaw prawnych, by dokonywać kwalifikacji analizowanych obiektów przez |

201 |pryzmat powiązań techniczno-użytkowych, gdyż dotyczy ona jedynie instalacji i urządzeń, które mogą tworzyć obiekt budowlany z budowlą, a nie |

202 |z budynkiem. |

203 |Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. |

204 |Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: |

205 |Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. |

206 |Stosownie do brzmienia art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub |

207 |niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt |

208 |2). |

209 |Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza|

210 |granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są przesłanki nieważności |

211 |postępowania, które sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała |

212 |którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła |

213 |żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. |

214 |W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Zasadniczo zatem, Naczelny Sąd Administracyjny powinien się w |

215 |pierwszej kolejności odnieść do zarzutów procesowych, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić |

216 |zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym jednak przypadku ocena zarzutów procesowych wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów |

217 |naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy bowiem |

218 |zaakceptowania przez sąd pierwszej instancji wydania wobec skarżącej przez organ podatkowy decyzji wymiarowej w sprawie podatku od |

219 |nieruchomości za 2014 r. w przedmiocie opodatkowania budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową obejmującą baterię (komplet) zbiorników |

220 |na płynne chemikalia wraz z instalacjami i urządzeniami oraz fundamentem zlokalizowanych w hali [...]. Wobec tego, w pierwszej kolejności |

221 |należy zbadać, czy przyjęta przez sąd wykładnia art. 1a pkt 2 ustawy dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010|

222 |r. Nr 95, poz. 613 ze zm.); dalej: "u.p.o.l.", w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409|

223 |ze zm.) jest prawidłowa. Sąd przyjął bowiem określone znaczenie budowli, co ma niewątpliwy wpływ na zakres faktów, niezbędnych do |

224 |rozstrzygnięcia sprawy i koniecznych do ustalenia w postępowaniu podatkowym. |

225 |Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. |

226 |2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany, w |

227 |rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane, w rozumieniu |

228 |przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie |

229 |powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P |

230 |33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7 poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo |

231 |budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217|

232 |Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. |

233 |Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z |

234 |instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej|

235 |architektury (art. 3 pkt 1). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w|

236 |katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - |

237 |budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej |

238 |architektury. Urządzenia budowlane zaś, to - zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego - urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym,|

239 |zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu|

240 |lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. |

241 |Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z |

242 |danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", czy słowa "jak", por. M. |

243 |Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008, s. 213; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. |

244 |Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału |

245 |Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w|

246 |sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów |

247 |u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach Prawa |

248 |budowlanego. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. |

249 |Budowlę określono w Prawie budowlanym jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. |

250 |Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do |

251 |związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego; wyroki NSA z dnia 20 |

252 |kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2112/08, z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć|

253 |jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można |

254 |przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć |

255 |określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i |

256 |urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość |

257 |techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się |

258 |(por. powołany wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2112/08, z dnia 7 października 2009 r. sygn. akt II FSK 635/08), że przy|

259 |ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 Prawa |

260 |budowlanego i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane |

261 |obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach Prawa budowlanego i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w |

262 |orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został |

263 |podzielony - poza wyrokami wskazanymi wyżej - w wyrokach NSA z dnia 16 grudnia 2009r. sygn. akt II FSK 1184/08, z dnia 5 stycznia 2010 r. |

264 |sygn. akt II FSK 1101/08, z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1382/09, z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 804/12). Wśród |

265 |budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń),a |

266 |także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. |

267 |Wymienione przykładowo budowle, a także treść art.3 pkt 9 Prawa budowlanego, wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części |

268 |budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i |

269 |instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać,czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne|

270 |pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. |

271 |W tej sprawie sąd pierwszej instancji i organy podatkowe uznały, że komplet zbiorników na płynne chemikalia wraz z instalacjami i |

272 |urządzeniami oraz fundamentem stanowią całość techniczno-użytkową, a zatem są budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo |

273 |budowlane. Nadto, sąd ten - akceptując wnioski opinii biegłego powołanego w sprawie przez organ pierwszej instancji - stwierdził, że |

274 |wprawdzie mogą istnieć instalacje i urządzenia techniczne konstrukcyjnie stanowiące część budynku, jak i instalacje i urządzenia wyłączone z |

275 |konstrukcji budynku, które mogą stanowić samodzielną budowlę, to jednak - uwzględniając projekt zamienny budynku (w którym znajdują się |

276 |sporne urządzenia), zauważyć należy, że w projekcie tym zastąpiono posadzkę betonową hali płytą fundamentową w celu zamontowania w niej |

277 |spornych budowli, które nie służą budynkowi, lecz stanowią odrębny układ technologiczny. Tak wstawiona do budynku instalacja nie wchodzi w |

278 |jego skład, ponieważ - jako wyodrębniona całość techniczno-użytkowa - jest samodzielną budowlą. Uprawnione zatem było, według sądu pierwszej |

279 |instancji, przyjęcie przez organy podatkowe, że w sprawie mamy do czynienia z całością techniczno-użytkową, gdyż jej elementy (obiektu |

280 |budowlanego) stanowią część składową jednej rzeczy złożonej, o czym także przesądziła obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego |

281 |między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. |

282 |Nadto, sąd pierwszej instancji, za opinią biegłego, podzielił ocenę, że związek techniczny to fizyczne połączenie wynikające ze sposobu |

283 |wykonania obiektu, natomiast związek użytkowy to funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji |

284 |celu, dla którego powstał dany obiekt. |

285 |Sąd pierwszej instancji podzielił także stanowisko organów podatkowych, że sporne urządzenia i instalacje nie wchodzą w skład budynku, |

286 |ponieważ wraz z innymi urządzeniami, instalacjami i zbiornikami stanowią wyodrębnioną całość techniczno-użytkową, a zatem są częściami |

287 |składowymi samodzielnej budowli, możliwej do montażu i przeniesienia do innego obiektu lub na tereny zewnętrzne. Budowla ta nie jest również |

288 |- według sądu - ani funkcjonalnie, ani technicznie związana z budynkiem; budynek pełni jedynie funkcję ochronną dla budowli, gdyż stanowi jej|

289 |obudowę w celu zabezpieczenia przed warunkami atmosferycznymi. |

290 |Powyższe stanowisko i wyrażone poglądy sądu pierwszej instancji podziela Naczelny Sąd Administracyjny. Skoro bowiem ustawodawca, jak wskazano|

291 |wyżej, definiuje budowlę jako całość techniczno-użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią |

292 |tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym. Ponadto, przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym.|

293 |Z tego względu np. za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany - już za budowlę nie uważa, |

294 |choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Dla uznania |

295 |budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność |

296 |obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. |

297 |W konsekwencji, skoro ustawodawca wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, po słowie "jak", wymienił m.in.: zbiorniki, |

298 |urządzenia techniczne oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na |

299 |całość użytkową, to stanowiący odrębny układ technologiczny komplet zbiorników na płynne chemikalia wraz z instalacjami i urządzeniami oraz |

300 |fundamentem zlokalizowanych w hali [...], jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, gdyż stanowi całość |

301 |techniczno-użytkową, a to oznacza, że - na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – podlega opodatkowaniu |

302 |jako budowla, a nie budynek. |

303 |W konsekwencji także argumentacja skarżącej, że nie jest logiczne i zgodne ze wskazaniami wiedzy uznanie, iż fundament (który stanowi |

304 |nieodłączny element konstrukcyjny budynku - de facto budynek został na nim wybudowany) fizycznie nie jest związany z tym obiektem, lecz z |

305 |urządzeniami i instalacjami, które powstały w odrębnym procesie produkcyjnym i zostały następnie na nim jedynie zamontowane, nie zasługuje na|

306 |uwzględnienie. Jak prawidłowo wykazały to organy i sąd pierwszej instancji elementy fundamentu, będącego podstawą posadowionych na nim |

307 |zbiorników, wchodzi w skład całości techniczno-użytkowej (wraz z instalacjami i urządzeniami). Na tych elementach fundamentu nie posadowiono |

308 |bowiem maszyn i urządzeń będącymi odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość użytkową (in fine art. |

309 |3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane), bowiem w takiej sytuacji opodatkowaniu podlegałyby jedynie fundamenty. |

310 |Odnosząc się także do obszernej argumentacji skargi kasacyjnej zmierzającej do wykazania, że fundament budynku został wadliwie, tj. podwójnie|

311 |opodatkowany, raz - jako podstawa budynku i drugi raz - jako podstawa baterii zbiorników wraz z instalacjami i urządzeniami, należy wskazać, |

312 |że kwestia ta została dokładnie i poprawnie wyjaśniona w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (co prawidłowo zaakceptował sąd |

313 |pierwszej instancji), w której organ ten wyjaśnił, że zbiorniki na płynne chemikalia nie zostały posadowione na osobnym fundamencie, gdyż |

314 |spółka - zamiast wykonać odrębne bloki fundamentowe pod każdy ze zbiorników oraz słupów wsporczych rurowych instalacji przesyłowych - |

315 |wykonała bardziej opłacalny jednolity fundament płytowy, na którym umieszczone zostały również konstrukcje wsporcze budynku, bez wykonywania |

316 |odrębnych stóp fundamentowych. Taka konstrukcja płyty fundamentowej umożliwiła również wykonanie wymaganych przez przepisy BHP szczelnych |

317 |wanien przelewowych, które w innym układzie fundamentowania należałoby wykonać odrębnie. Nadto, biegły wycenił tylko tę część płyty i tylko |

318 |ona podlega opodatkowaniu. To wyjaśnienie, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdza nie tylko okoliczność, że w sprawie nie |

319 |opodatkowano dwukrotnie tego samego przedmiotu opodatkowania, ale także istnienie związku techniczno-użytkowego części płyty fundamentowej z |

320 |pozostałymi elementami odrębnego od budynku obiektu - budowli. Nadto, skarżąca wadliwie przyjmuje, że sam fundament może być osobnym |

321 |przedmiot opodatkowania w przypadku traktowania go jako elementu budynku, podczas gdy w takiej sytuacji opodatkowaniu podlega powierzchnia |

322 |użytkowa budynku lub jego części, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nawet, jeżeli budynek ma tylko częściowo wykonane fundamenty. |

323 |Skarżąca podniosła także, że organ w zaskarżonej decyzji przytoczył definicję obiektów budowlanych w brzmieniu obowiązującym aktualnie (w |

324 |dniu wydania decyzji), a nie na chwilę powstania obowiązku podatkowego, co jest błędne, tym bardziej, iż następnie odwołał się do przesłanki |

325 |całości techniczno-użytkowej, której nowa definicja obiektu budowlanego nie zawiera, natomiast sąd bezzasadnie to zaakceptował, w ogóle nie |

326 |odnosząc się do tej kwestii. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazany błąd został zniwelowany przez - jak podniosła sama skarżąca - |

327 |odwołanie się przez organ do przesłanki całości techniczno-użytkowej, co oznacza, że faktycznie organ zastosował w sprawie przepis art. 3 pkt|

328 |1 lit. b ustawy Prawo budowlane w brzmieniu wg daty powstania obowiązku podatkowego (sprzed zmiany, która weszła w życie 27 czerwca 2015 r.).|

329 |Zatem, skoro ta wadliwość nie miała żadnego wpływu na poprawne określenie przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania, to |

330 |nieodniesienie się do tej kwestii przez sąd pierwszej instancji nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko taki skutek mógłby |

331 |stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). |

332 |Przechodząc dalej do omówienia zarzutów naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 oraz art. 3 § |

333 |1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jak też art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i|

334 |§ 4 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że - wbrew twierdzeniu, na którym oparte zostały powyższe zarzuty - sąd pierwszej |

335 |instancji zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody prawne dotyczące tych kwestii, w których w dostatecznym stopniu wyjaśnił swoje |

336 |stanowisko co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli oraz podał powody, z jakich uznał - uwzględniając również |

337 |działania samej spółki - że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało wskazywanych przez spółkę |

338 |przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji opisał czynności organów podatkowych zmierzające do ustalenia, czy ww. elementy |

339 |stanowią budowlę zlokalizowaną wewnątrz budynku, czy też - jak twierdzi spółka - budynek z urządzeniami. Uzasadnienie pozwoliło spółce na |

340 |postawienie merytorycznych zarzutów, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na zbadanie ich zasadności, po prześledzeniu toku rozumowania sądu|

341 |pierwszej instancji. |

342 |Odnosząc się także do zarzutu, jakoby sąd pierwszej instancji pominął ocenę dwóch prywatnych opinii zasięgniętych w sprawie przez spółkę, |

343 |należy stwierdzić, że sąd ten przeniósł istotne wnioski wynikające z opinii biegłego powołanego w sprawie przez organ na grunt rozpoznawanej|

344 |sprawy i wskazał, że do opinii prywatnych odniósł się powołany w sprawie biegły K.K. w piśmie z dnia 22 grudnia 2015r. i w opinii |

345 |uzupełniającej z dnia 24 grudnia 2015 r. Według sądu, organy podatkowe uznając dowód z opinii biegłego za wiarygodny i przydatny w sprawie, |

346 |poczyniły na jego podstawie kluczowe ustalenia faktyczne, które stały się podstawą rozstrzygnięcia. Oceniając w tym kontekście zarzut |

347 |naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, sąd wskazał, że w obszernym uzasadnieniu decyzji organ ten|

348 |odniósł się do treści opinii prywatnych oraz do sporządzonych w toku postępowania opinii biegłego. Stwierdził m.in., że biegły rzeczowo |

349 |wyjaśnił przyczyny dla których instalacje i urządzenia nie podlegają kwalifikacji łącznie z budynkiem. Osoba biegłego nie budziła wątpliwości|

350 |organu co do wiarygodności, rzetelności oraz posiadanych kwalifikacji zawodowych. W opiniach biegły wskazał i wyjaśnił podstawy, przesłanki i|

351 |źródła, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji, tworzących logiczną całość. Zatem, sąd pierwszej instancji zaakceptował wnioski |

352 |wynikające z opinii powołanego w sprawie biegłego i uznał, że nie ma podstaw do powołania w sprawie kolejnego biegłego. Ponadto, to |

353 |stanowisko sądu zostało wzmocnione argumentacją, że pracownicy organu dokonali oględzin spornych instalacji (w dniach od 31 lipca do 1 |

354 |sierpnia 2014 r. oraz w dniach od 4 do 5 sierpnia 2014 r., co potwierdza protokół oględzin wraz dokumentacją fotograficzną), a ponadto na |

355 |wezwanie organu spółka przedstawiła stosowną dokumentację (rysunki techniczne fundamentu w hali E, pozwolenia na użytkowanie budynku hali E |

356 |oraz przekrój C-C budynku hali E), która jako całość stanowiła podstawę do wyrażenia oceny, że przedmiotem opodatkowania jest budowla, a nie |

357 |budynek. |

358 |Nadto, nieuprawnione jest twierdzenie skarżącej, że bezpodstawne było powołanie w sprawie biegłego na okoliczność ustalenia wartości spornych|

359 |obiektów (skoro dane te wynikają bezpośrednio w dokumentacji przekazanej przez spółkę), bowiem organ pierwszej instancji - będąc związany |

360 |zaleceniami zawartymi w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego (z dnia 7 sierpnia 2015 r.) zobowiązującymi ten organ do dokonania wyceny |

361 |konkretnych, wskazanych przez ten organ elementów stanowiące budowlę podlegającą opodatkowaniu - organ I instancji dopuścił dowód z opinii |

362 |uzupełniającej biegłego rzeczoznawcy budowlanego do sporządzonej już poprzednio opinii z dnia 5 stycznia 2015 r. W sporządzonej opinii |

363 |uzupełniającej biegły m.in. odniósł się do zastrzeżeń podnoszonych w opiniach prywatnych przedstawionych przez skarżącą, a nadto wskazał, że |

364 |przedmiot opinii prywatnych jest odmienny, bowiem autorzy tych opinii ujęli w nich elementy niedotyczące postępowania w sprawie. Nadto, |

365 |organ pierwszej instancji wyjaśnił, że ustalona wartość budowli nie będzie zawierała wartości części składowych kwestionowanej budowli |

366 |objętych odrębnym postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zatem, prowadząc postępowanie uzupełniające, organ i, na jego zlecenie |

367 |biegły, kierowali się zaleceniami wynikającymi z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, a ponadto - skoro w toku prowadzonego postępowania|

368 |wezwano skarżącą do podania okoliczności oraz daty powstania obowiązku podatkowego w zakresie budowli stanowiącej komplet zbiorników na |

369 |płynne chemikalia wraz z fundamentem, instalacjami i urządzeniami zlokalizowanymi w hali zbiorników, tj. hali [...]oraz określenia wartości tej|

370 |budowli, a skarżąca wskazała jedynie wartość początkową 22 zbiorników na płynne chemikalia - konieczne było ustalenie wartości wszystkich |

371 |elementów stanowiących budowlę podlegającą opodatkowaniu. |

372 |Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budzi wątpliwości kwestia, że - zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - do |

373 |organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To organ określa, jakie fakty winny być|

374 |ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a |

375 |następnie wszystkie je rozpatrzyć. Za dowód może być uznane wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z |

376 |prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Ustawodawca przyjął, jak wynika z powołanego przepisu, otwarty system środków dowodowych i zasadę |

377 |równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Zakres |

378 |postępowania dowodowego wyznacza treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie ma mieć zastosowanie. W tej sprawie wskazane dyrektywy |

379 |zostały w pełni zrealizowane. Organ podatkowy pierwszej instancji zasięgnął opinii biegłego, gdyż w sprawie wymagane były wiadomości |

380 |specjalne. Opinia ta została sporządzona prawidłowo, następnie poddana ocenie i wykorzystana w sprawie. Także pozostałe dowody, w tym |

381 |oględziny budowli, zezwalały na prawidłowe ustalenie w sprawie stanu faktycznego, a następnie na prawidłową subsumcję, zatem z tych względów |

382 |za nieuprawnione należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. |

383 |Nieuprawnione są natomiast zarzuty naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przepisy te wskazują na konieczność |

384 |zastosowania przez sąd środków kontroli przewidzianych ustawą w przypadku naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania w decyzji |

385 |lub postanowieniu. Są to tak zwane przepisy wynikowe. Stawiając zarzut ich naruszenia należy wskazać, jakie przepisy postępowania lub prawa |

386 |materialnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono, a które to naruszenie skutkować powinno |

387 |uchyleniem decyzji. Skarżąca powołała przepisy postępowania podatkowego, które miałby zostać naruszone (art. 120, art. 121 §1, art. 122, art |

388 |124, art. 180 §1, art. 187 §1 i art. 191, art. 210 §1 pkt 6 oraz §4, a także art. 2a Ordynacji podatkowej), a w wyniku przeprowadzonej |

389 |kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd pierwszej instancji takiego naruszenia nie stwierdził, zatem prawidłowo skargę oddalił, stosując |

390 |jako podstawę prawną wydanego orzeczenia art.151 p.p.s.a. |

391 |Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, gdyż sąd przedstawił - z szerokim odwołaniem się do |

392 |aktualnego orzecznictwa sądowego - kryteria dające podstawę do jednoznacznego rozróżnienia obu przedmiotów opodatkowania, tj. budowli i |

393 |budynku, zatem zasada in dubio pro tributario nie mogła znaleźć zastosowanie w sprawie. |

394 |Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nienależyte |

395 |wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniu skarżącej, na którym oparte zostały powyższe zarzuty, sąd zawarł w |

396 |uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody prawne dotyczące kwestii materialnoprawnych, w których wyjaśnił swoje stanowisko co do przyjętej |

397 |przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli oraz podał powody, z jakich uznał, że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie |

398 |było prawidłowe. |

399 |Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o |

400 |postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz.1302 ze zm.) - orzekł jak w sentencji. |

401 |Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl. |

402 | |

403 | |