Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2017 r., II FSK 1385/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2017 r., II FSK 1385/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Paweł Kowalski, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3028/14 w sprawie ze skargi E[...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2014 r. nr PL/LM/830/89/KPV/13/RD-1216/2014 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 18 grudnia 2014 r., III SA/Wa 3028/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez E[...] sp. z o.o. z siedzibą w L. zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 7 stycznia 2014 r., PL/LM/830/89/KPV/13/RD-1216/2014 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

3 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym zawartym we wniosku interpretacyjnym. Skarżąca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Planuje zawiązanie kilku spółek komandytowo-akcyjnych ("SKA"), w których będzie komplementariuszem. Akcjonariuszem w zakładanych spółkach komandytowo-akcyjnych będzie natomiast P[...] Fundusz Inwestycyjny Zamknięty ("Fundusz"), zarządzany przez C[...] S.A. z siedzibą w W. Obecnie Fundusz jest akcjonariuszem posiadającym 100% akcji spółki komandytowo-akcyjnej M[...] sp. z o.o. Holding spółka komandytowo-akcyjna ("M[...] SKA"). Jedną ze spółek komandytowo-akcyjnych, których założenie planuje Skarżąca będzie E[...] sp. z o.o. Ep[...] spółka komandytowo- akcyjna ("Ep[...] SKA").

4 W ramach procesu restrukturyzacji działalności, Fundusz wniesie część posiadanych akcji w M[...] SKA do Ep[...] SKA. Wniesienie akcji M[...] SKA przez Fundusz do Ep[...] SKA może nastąpić (1) przy zawiązywaniu Ep[...] SKA lub też (2) po jej utworzeniu - w drodze zmiany umowy (statutu) spółki. Ep[...] SKA może również dokonywać podwyższenia kapitału w przyszłości w zamian za wkłady pieniężne lub niepieniężne wnoszone przez Fundusz lub innych akcjonariuszy, którzy mogą w przyszłości obejmować akcje Ep[...] SKA.

5 Na podstawie art. 309 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "k.s.h."), akcje SKA mogą być obejmowane po wartości nominalnej lub powyżej tej wartości. Wkłady akcjonariuszy, odpowiadające wartości nominalnej obejmowanych akcji, zasilają kapitał zakładowy SKA, podczas, gdy nadwyżka ceny emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną (tzw. agio), zgodnie z art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., jest przelewana do kapitału zapasowego SKA. W związku z powyższym, akcje Ep[...] SKA zostaną przez Fundusz objęte po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (objęcie z tzw. agio). Nadwyżka wartości wnoszonego wkładu (w postaci akcji M[...] SKA) ponad wartość nominalną akcji objętych przez Fundusz przelana zostanie na kapitał zapasowy Ep[...] SKA.

6 Również kolejne wkłady mogą w przyszłości zostać wniesione do Ep[...] SKA (np. akcje, udziały lub inne wkłady rzeczowe lub pieniężne) na podwyższenie jej kapitału zakładowego, przy czym akcje Ep[...] SKA, obejmowane w zamian za te wkłady, mogą być obejmowane po cenie emisyjnej (odpowiadającej wartości wnoszonych wkładów), równej ich wartości nominalnej lub też wyższej od ich wartości nominalnej, co skutkować będzie, w tym ostatnim przypadku, zasileniem kapitału zapasowego nadwyżką wartości wkładu ponad wartość nominalną obejmowanych akcji Ep[...] SKA.

7 Mając na uwadze, że w myśl art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: "u.p.c.c."), obowiązek podatkowy z tytułu zawarcia lub zmiany umowy spółki ciążyć będzie na Ep[...] SKA, skarżąca, jako podmiot planujący utworzenie Ep[...] SKA, zwraca się o wyjaśnienie budzących wątpliwości konsekwencji podatkowych dla Ep[...] SKA, w podatku od czynności cywilnoprawnych, wnoszenia wkładów niepieniężnych lub pieniężnych przy zawiązaniu Ep[...] SKA lub na podwyższenie kapitału zakładowego Ep[...] SKA.

8 W związku z przedstawionym stanem faktycznym spółka zwróciła się z następującym pytaniem, tj. czy w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (w tym w postaci akcji M[...] SKA) lub pieniężnego przez jej akcjonariusza (w tym Fundusz), przy założeniu Ep[...] SKA lub na podwyższenie kapitału zakładowego Ep[...] SKA (przy zmianie statutu tego podmiotu), podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia lub zmiany umowy Ep[...] SKA stanowić będzie:

9 - wartość kapitału zakładowego Ep[...] SKA, który zostanie utworzony przy założeniu tego podmiotu, lub

10 - wartość, o którą kapitał zakładowy Ep[...] SKA zostanie podwyższony przy zmianie statutu tego podmiotu, podczas gdy ewentualna nadwyżka wartości wnoszonych przez akcjonariusza wkładów ponad wartość wnoszonego/podwyższanego kapitału zakładowego, przelana na kapitał zapasowy Ep[...] SKA, nie będzie wliczana do podstawy opodatkowania tym podatkiem?

11 W interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny jej stanowiska.

12 W zmianie interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ powołał się na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 1a pkt 1, art. 3 ust. 1 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i lit. b u.p.c.c. Stwierdził, że analiza tych przepisów nie pozwala na zaakceptowanie stanowiska skarżącej, że w opisywanym stanie faktycznym podstawę opodatkowania będzie stanowiło wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego.

13 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że rozpoznając sprawę według kryterium legalności zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej, skarga zasługuje na uwzględnienie.

14 W rozpatrywanej sprawie wnioskodawca starał się wykazać w oparciu o przepisy prawa krajowego, że przy zmianie umowy spółki komandytowo-akcyjnej związanej z wniesieniem do spółki wkładu przez akcjonariusza, należy stosować art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. w sposób analogiczny jak w przypadku wniesienia wkładu przez akcjonariusza do spółki akcyjnej, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być w takim przypadku, wartość o którą podwyższono kapitał zakładowy. W przeciwnym wypadku odwołanie się przez ustawodawcę do kapitału zakładowego w art. 1 art. 3 pkt 1 byłoby bezprzedmiotowe.

15 Organ uznał zaś, że podstawę opodatkowania podatkiem p.c.c., z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki, a więc zarówno wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazaną na kapitał zapasowy spółki.

16 Sąd pierwszej instancji przyjął, że kluczowym problemem w sprawie jest ustalenie czy na gruncie przepisów prawa unijnego spółkę komandytowo-akcyjną należy traktować jako spółkę osobową, czy też jako spółkę kapitałową i czy w stosunku do niej znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.UE.L 1969, Nr 249, s. 25; dalej: "Dyrektywa 69/335/EWG"), w konsekwencji również Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE.L 2008 Nr 46, s. 11; dalej: "Dyrektywa 2008/7/WE").

17 Sąd poddał analizie stosowne regulacje zawarte w powołanych powyżej Dyrektywach oraz k.s.h., jak też ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych i doszedł do wniosku, że dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych SKA powinna być traktowana jak spółka kapitałowa w świetle Dyrektywy 2008/7/WE, a to pozwala przyjąć tezę, że wartość wkładu pieniężnego wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych tylko w części przekazanej na kapitał zakładowy.

18 Zdaniem sądu pierwszej instancji, rozstrzygnąć trzeba, jakim reżimem podatkowym objęte zostały w polskim systemie prawnym czynności związane z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) - podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czy też podatkiem od towarów i usług?

19 Kwestia ta, zdaniem sądu w kontekście opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności prawnych dotyczących wniesienia do spółki wkładu pieniężnego, nie budzi wątpliwości. Jednakże odpowiedź na powyższe pytanie, pozwoli rozstrzygnąć kluczowy w sprawie problem, czy Rzeczpospolita Polska zrezygnowała z objęcia zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych umów spółek, do których wniesiono wkłady niepieniężne, a następnie opodatkowanie tych czynności zostało przywrócone?

20 Sąd pierwszej instancji wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Rzeczypospolita Polska dokonując z 1 stycznia 2007 r. oraz z 22 kwietnia 2010 r. nowelizacji art. 2 pkt 4 u.p.c.c. objęła ponownie wymienione czynności zakresem podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem zasadny jest wniosek, że art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Rzeczpospolitą Polską czynności prawnych dotyczących wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, a to z tych przyczyn, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Sąd zastrzegł, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. wyłączenie to nie dotyczyło jednakże - dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany, transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

21 4. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

22 art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2008/7/WE, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spółka komandytowo- akcyjna stanowi spółkę kapitałową, wobec czego w przypadku zmiany jej umowy na skutek wniesienia wkładów pieniężnych lub niepieniężnych brak jest podstaw do zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c.

23 art. 7 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE poprzez przyjęcie, że w świetle zasady stand still wobec rezygnacji przez Rzeczpospolitą Polskę z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki kapitałowej związanej z wniesieniem wkładów niepieniężnych wykluczyć należy opodatkowanie, na podstawie art. 1 ust 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., wkładów wnoszonych do spółki komandytowo-akcyjnej.

24 Wskazując na powyższe Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

26 5. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

27 W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów, w którym stwierdzono, że art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. Trybunał wskazał, iż art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE ujmuje szeroko pojęcie "spółki kapitałowej", nie wiążąc go z żadną szczególną formą spółki (pkt 23 wyroku). Poza tym art. 2 ust. 2 tej Dyrektywy uznaje za spółki kapitałowe każdą inną spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk. Cel omawianego przepisu polega na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne. Tym samym przepis ten pozwala objąć podmioty, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku poprzez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku i które nie spełniają kryteriów pojęcia "spółki kapitałowej" zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 Dyrektywy (pkt 26 wyroku). Trybunał zastrzegł też, iż o ile art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego, możliwość odstępstwa nie została przewidziana w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 Dyrektywy, określającym w sposób wiążący i jednolity dla wszystkich państw członkowskich spółki mające charakter spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy (pkt 27 wyroku). Podkreślił, że art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2008/7/WE nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia "spółki kapitałowej" podmioty prawne o charakterze mieszanym, takie jak SKA, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów (pkt 29 wyroku).

28 Naczelny Sąd Administracyjny jest zobowiązany uwzględnić w niniejszej sprawie wykładnię przepisów Dyrektywy 2008/7/WE dokonaną przez Trybunał. Stosownie bowiem do postanowień art. 267 zd. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania o wykładni aktów przyjętych przez organy, instytucje lub jednostki organizacyjne Unii, zaś zgodnie z art. 260 ust. 1 Traktatu - Państwo Członkowskie jest zobowiązane podjąć środki, które zapewnią wykonanie wyroku Trybunału.

29 Konsekwencją uznania spółki komandytowo – akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE jest konieczność definiowania pojęć użytych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych z uwzględnieniem charakteru tej spółki.

30 Art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 u.p.c.c. stanowi, że podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (z zastrzeżeniem, które w rozpoznanej sprawie pozostaje bez znaczenia). Według postanowień art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.c.c. przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany. Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b u.p.c.c. w sposób bezsprzeczny wynika, że podstawę opodatkowania spółki kapitałowej stanowi wartość kapitału zakładowego przy zawarciu umowy, a przy podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

31 W zgodzie z przywołanymi przepisami pozostaje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym przyjmuje się, że przy zmianie umowy spółki komandytowo – akcyjnej przez podwyższenie kapitału zakładowego podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi wyłącznie wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Do podstawy opodatkowania nie wlicza się natomiast wartości wkładu akcjonariusza w części, jaka ma być przekazana na kapitał zapasowy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2015 r., II FSK 2218/13, z 12 grudnia 2012 r., II FSK 840/11, z 15 kwietnia 2016 r., II FSK 639/14, z 16 lutego 2017 r., II FSK 64/15, z 21 marca 2017 r., II FSK 353/15). W orzeczeniach tych wskazuje się, że kapitał rozumiany jako zapis rachunkowy stanowi określoną liczbę umieszczoną po stronie biernej (pasywa) bilansu spółki. Kapitał zakładowy odzwierciedla wniesione do spółki wkłady na ten kapitał. Nie uwzględnia się w kapitale zakładowym innych wkładów, na przykład nadwyżki wartości wkładów nad wartością nominalną (agio), które są wnoszone na kapitał zapasowy.

32 Takie właśnie stanowisko zajął sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest ono prawidłowe. Wbrew zarzutom zawartym w pkt 1 skargi kasacyjnej, nie narusza ono wskazanych w tym punkcie przepisów prawa, co wykazano powyżej.

33 Słusznie sąd pierwszej instancji zastrzegł, że opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest tylko wartość wkładu pieniężnego wniesionego do SKA w części przekazanej na kapitał zakładowy. Opodatkowaniu tym podatkiem, zgodnie ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, nie podlega bowiem wniesienie wkładu niepieniężnego do SKA, a to przez wzgląd na zasadę stand still.

34 Podobnie jak w przypadku wkładów pieniężnych, tak też odnośnie do wkładów niepieniężnych, stanowisko sądu pierwszej instancji koresponduje ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wielu orzeczeniach, m.in. w wyrokach: z 3 czerwca 2014 r., II FSK 1667/12, z 14 września 2014 r., II FSK 760/13, z 11 kwietnia 2015 r., II FSK 2294/13, z 30 września 2015 r., II FSK 2102/13, z 9 sierpnia 2016, II FSK 2000/14. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd zawarty w tych orzeczeniach w pełni podziela, dlatego też posłużył się argumentacją w nich zaprezentowaną.

35 Przede wszystkim wskazać należy, że w polskim systemie prawnym przyjęto zasadę, iż obowiązek opodatkowania określonej transakcji jednym z podatków, wyklucza możliwość objęcia jej drugim podatkiem. Na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych istotna jest relacja pomiędzy przepisami normującymi ten podatek a przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawodawca wyłączył bowiem z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych transakcje, które co do zasady objęte są podatkiem od towarów i usług. Wyłączenie to zostało zawarte w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., przy czym istotne znaczenie ma treść tego przepisu w różnych okresach czasu. Ważnym przedziałem czasowym (po akcesji do UE) jest okres przed i po 1 stycznia 2007 r.

36 Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Zgodnie zaś ze znowelizowanym brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., zakres dokonanego tym przepisem wyłączenia z podatku czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług został zawężony, ponieważ wprowadzono dodatkowy wyjątek od wyłączeń w postaci czynności umowy spółki i jej zmiany (art. 2 pkt 4 lit. b tiret drugie). Tym samym od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca postanowił, że czynności prawne, w których przynajmniej jedna ze stron jest opodatkowana VAT (lub korzysta ze zwolnienia z tego podatku) nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych, ale wyłączył z tego wyłączenia umowy spółki i ich zmiany. Rozumując a contrario, umowy spółki i jej zmiany od 1 stycznia 2007 r. wyraźnie objęto zakresem przedmiotowym u.p.c.c. Z 22 kwietnia 2010 r. ustawodawca, kolejną nowelizacją art. 2 pkt 4 u.p.c.c., dokonał ogólnego usunięcia czynności prawnych umów spółek i ich zmian z zakresu wyłączeń. W myśl tego przepisu nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług, [...].

37 Przedstawione zabiegi legislacyjne miały charakter normotwórczy i wskazują niezbicie, że po 31 grudnia 2006 r. (a zwłaszcza z 22 kwietnia 2010 r.) rozszerzony został w krajowej ustawie podatkowej zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych o czynności umowy spółki i jej zmiany, w odniesieniu do wnoszonych wkładów niepieniężnych. Uzasadniony jest zatem wniosek, że Rzeczpospolita Polska zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w wypadku pokrycia wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią) - ponownie nałożyła na tę czynność podatek.

38 Omówiona regulacja prawna pozostaje w sprzeczności z klauzulą ciągłości (zwaną także zasadą stand still, stałości lub kontynuacji) wynikającą z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 7 ust. 2 i 4 Dyrektywy 2008/7/WE. Klauzula ta oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Nie została ona wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335/EWG. Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę Dyrektywy 69/335/EWG, stwierdziła że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie (por. postanowienie WSA w Gliwicach z 15 marca 2010 r., I SA/Gl 731/09). Na konieczność respektowania klauzuli ciągłości zwrócił uwagę TSUE w wyroku z 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Podobne stanowisko zajął rzecznik generalny w wydanej opinii w sprawie C-377/13 (Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estrada das Beiras Litoral e Alta SA, Portugalia). W konkluzji potwierdził wynikający z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG zakaz ponownego wprowadzania przez państwo członkowskie podatku kapitałowego. Rzecznik generalny podkreślił również, że jak wskazują motywy Dyrektywy 85/303/EWG (zmieniono nią Dyrektywę 69/335/EWG), "wolą ustawodawcy było zniesienie podatku kapitałowego, a możliwość jego utrzymania jest tylko wyjątkiem wynikającym z obawy utraty przez państwa członkowskie dochodów budżetowych. Jeżeli jednak państwo członkowskie zniosło podatek kapitałowy, ewentualna utrata dochodów budżetowych z tym związana już nastąpiła, w związku z czym jego ponowne wprowadzenie nie jest uzasadnione w świetle celów, jakie ustawodawca wspólnotowy zamierzał osiągnąć za pomocą dyrektywy 85/303/EWG".

39 Klauzula ciągłości (stand still) została wpisana do przepisów Dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie z art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy, jeżeli w jakimkolwiek momencie po 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić. Natomiast art. 7 ust. 4 Dyrektywy stanowi, że jeżeli w jakimkolwiek momencie po 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy od wniesienia do oddziału kapitału trwałego lub kapitału obrotowego, nie może ono ponownie wprowadzić podatku kapitałowego od danych wkładów kapitałowych, niezależnie od art. 10 ust. 4. Obowiązywanie zasady stand still nie może więc budzić żadnych wątpliwości.

40 W świetle powyższego stwierdzić należy, iż niezasadny jest również drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 lit. c tej Dyrektywy, gdyż art. 4 nie zawiera wskazanej przez autora skargi kasacyjnej jednostki redakcyjnej, poza tym dotyczy zupełnie innej problematyki, niż występująca w niniejszej sprawie, a mianowicie działań restrukturyzacyjnych.

41 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.