Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r., II FSK 1380/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r., II FSK 1380/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Anna Juszczyk–Wiśniewska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 105/10 w sprawie ze skargi D. sp. z o. o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 W dniu 14 lipca 2009 r. spółka z o.o. "D. [...] (spółka)- złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie likwidacji środka trwałego

3 We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzeń przyszłych.

4 Spółka, na podstawie umowy najmu, wykorzystywała nieruchomość na cele związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Obecnie, nieruchomość ta nie jest już wykorzystywana przez spółkę na potrzeby prowadzonej na jej terenie działalności gospodarczej, jednakże, umowa najmu cały czas obowiązuje. Spółka na nieruchomości dokonała nakładów z własnych środków. Umowa najmu została zawarta na czas określony, bez możliwości wcześniejszego jej wypowiedzenia. Spółka, z powodu zmiany strategii gospodarczej zamierza rozwiązać umowę najmu w drodze porozumienia z wynajmującym, gdyż działalność gospodarcza prowadzona na tej nieruchomości zostanie przeniesiona w inne miejsce. Wraz z zakończeniem stosunku najmu wnioskodawca zamierza zawrzeć z właścicielami nieruchomości porozumienie, na podstawie którego dokonane zostaną wzajemne rozliczenia z tytułu poczynionych przez spółkę nakładów na nieruchomości. Pod uwagę brane są dwa warianty w/w porozumienia:

5 – właściciele zatrzymają poczynione przez spółkę nakłady na nieruchomości za zapłatą na jej rzecz określonej kwoty,

6 – właściciele zatrzymają poczynione przez spółkę nakłady na nieruchomości nieodpłatnie.

7 Gdyby nie doszło do zawarcia powyższego porozumienia, wnioskodawca rozważa (alternatywnie): rozwiązanie umowy z właścicielami nieruchomości i zapłatę odpowiedniego odszkodowania, zlecenie podmiotowi trzeciemu prowadzenie negocjacji w sprawie rozwiązania umowy najmu (bez odszkodowania płaconego przez spółkę na rzecz właścicieli nieruchomości) oraz podjęcie czynności w celu znalezienia nowego najemcy przedmiotowej nieruchomości, znalezienie podnajemców, w przypadku, gdy umowa nie zostanie rozwiązana.

8 W związku z powyższym stanem faktycznym spółka zadała następujące pytanie: Jeżeli, zdaniem organu podatkowego, nie dojdzie do odpłatnego zbycia środków trwałych, to czy dojdzie do likwidacji środka trwałego, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?

9 Wnioskodawca wyraził pogląd, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), ogranicza podatnikom prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych tylko w przypadku, gdy środki trwałe utraciły swoją przydatność gospodarczą wskutek zmiany rodzaju działalności. W opinii spółki przysługuje jej prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środków trwałych.

10 W interpretacji indywidualnej z dnia 09 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej likwidacji środka trwałego za nieprawidłowe. Stwierdzono, iż spółka nie ma możliwości zaliczenia wcześniej poniesionych wydatków stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym bezpośrednio do kosztów podatkowych w wysokości niezamortyzowanej części tej inwestycji, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

11 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

12 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, spółka zarzuciła interpretacji naruszenie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym nie dojdzie do likwidacji środka trwałego.

13 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko.

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 11 marca 2010 r., sygn.akt I SA/Po 105/10, oddalił skargę.

15 Sąd nie podzielił stanowiska spółki, wskazał art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że w przypadku przedwczesnego zakończenia umowy najmu i wyzbycia się przez spółkę (najemcę) z prawa z korzystania z środków trwałych wskutek zamierzonego wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, niezamortyzowana wartość poniesionych przez najemcę nakładów w obcym środku trwałym nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Wskazano, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, iż za koszt może być uznany jedynie taki wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, nieruchomość na której znajduje się obcy środek trwały nie ma być wykorzystywany do prowadzenia jej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, skoro określony wydatek spółki nie może być traktowany jako koszt podatkowy, to nie może w stosunku do niego mieć zastosowanie wyłączenie kosztów zastosowane przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej.

16 Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

17 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błedną wykładnię tj.:

18 a) nieuwzględnienie faktu, że związek między przychodem a kosztem może mieć także związek pośredni,

19 b) nieuwzględnienie, że koszt poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodu także stanowi koszt uzyskania przychodu ,

20 c) stwierdzenie, że aby koszt mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi istnieć związek pomiędzy tym kosztem a faktycznie osiągniętym przychodem,

21 d) stwierdzenie, że starta nie powstaje w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

22 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego , tj. art. 16 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, tj niezastosowanie ww. przepisu w wyniku przyjęcia, iż strata, która zostanie poniesiona przez Spółkę nie będzie poniesiona w celu wymienionym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. a w efekcie uznanie, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nie będzie ona miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środków trwałych,

23 3. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 676 Kodeksu spółek handlowych poprzez przyjęcie, ze Spółce bez względu na umowne ustalenia pomiędzy nim a wynajmującym przysługiwać będzie roszczenie regresowe w stosunku do wynajmującego nieruchomość , a w efekcie uznanie, że nie poniesie on starty w związku z likwidacją środków trwałych,

24 4. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do zarzutu podniesionego w skardze, tj. błednego rozumienia przez organ podatkowy definicji "likwidacji środka trwałego" zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., nieodniesienie się do podniesionego przez stronę faktu zmiany strategii gospodarczej, co wpłynęło na błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz poprzez przyjęcia jako własne argumenty zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2010 r. (sygn.akt Ii FSK 1269/08), który to wyrok został wydany na podstawie nieobowiązującego, w chwili złożenia do organu podatkowego wniosku o interpretację indywidualną, stanu prawnego,

25 5. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania majace istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezasotoasowanie i w efekcie nieuchylenie zaskarżonej interpretacji w związku z naruszeniem przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego (błędną wykładnię), tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

26 Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albo w przypadku niestwierdzenia naruszenia przepisów postępowania uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

27 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

28 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.

29 Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji, Sąd rozpoznaje najpierw pierwszego rodzaju zarzuty, gdyż ich uwzględnienie mogłoby czynić przedwczesnym lub zbędnym rozważanie zarzutów związanych z obrazą prawa materialnego.

30 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezzasadny okazał się zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. "poprzez nieodniesienie się do zarzutu podniesionego w skardze, tj. błędnego rozumienia przez organ podatkowy definicji »likwidacji środka trwałego«" (s. 2). Rzecz w tym, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wypowiedział się w tej materii, choć w innym kontekście niż oczekiwał tego Skarżący. Stwierdził on bowiem wyraźnie, że skoro Spółka nie uzyskała zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych w tzw. obcym środku trwałym za pośrednictwem odpisów amortyzacyjnych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, "to ma regres z tytułu przedwczesnego i planowanego zakończenia swej działalności gospodarczej na wynajmowanej nieruchomości" (s. 10 uzasadnienia zapadłego wyroku). W dalszej części pisemnych motywów wyroku zaznaczono, że skoro pewien wydatek "nie może być traktowany jako koszt podatkowy, to nie może w stosunku do niego mieć zastosowanie wyłączenie kosztów zastosowane przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej" (s. 11). Wbrew zapatrywaniu autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do wspomnianego uprzednio zarzutu, nie sposób zatem mówić o naruszeniu przez ten sąd przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ujęty w pkt 5 petitum skargi kasacyjnej potraktowano z kolei jako konsekwencję uchybienia przepisom prawa materialnego – art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

31 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w samej skardze kasacyjnej da się odnaleźć argumenty podważające jej zasadność. Na s. 9 tej skargi przywołano bowiem pogląd, iż "Ponieważ jednym ze źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych jest działalność gospodarcza, to wszystkie ponoszone w związku z tą działalnością koszty niebędące bezpośrednio kosztami bezpośrednio nakierowanymi na osiągnięcie określonych przychodów [...], należy uznać za koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.". Wynika niego, że warunkiem nadania kosztom kwalifikacji "ponoszenia w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" jest istnienie związku pomiędzy nimi i działalnością gospodarczą. Tymczasem w analizowanym przypadku, wobec faktu planowanego, przedwczesnego zakończenia umowy najmu, związek pomiędzy wydatkiem (kosztem) a ową działalnością zostałby zerwany. Nie ma – w tej sytuacji – znaczenia dokonywanie rozróżnienia kosztów związanych bezpośrednio lub tylko pośrednio z przychodem, jak również dopatrywanie się naruszenia prawa w tym, iż sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał na potrzebę istnienia związku pomiędzy jakimś kosztem a "faktycznie osiągniętym przychodem" (tak m. in. na s. 2 skargi kasacyjnej). Jak trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, nieruchomość, na której znajduje się środek trwały nie miała być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie sposób mówić zatem o naruszeniu przez ten sąd przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz – odrębnie – art. 16 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię. Tym bardziej nie wytrzymuje próby krytyki twierdzenie, że wydając zaskarżony wyrok, sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył art. 676 Kodeksu cywilnego. Powołany w uzasadnieniu kwestionowanego orzeczenia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1269/09 w pełni potwierdza zasadność zaprezentowanej argumentacji przez wyeksponowanie elementu braku związku pomiędzy poniesionymi przez skarżący podmiot wydatkami inwestycyjnymi a jej przychodami.

32 W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

ZDANIE ODRĘBNE

33 Sygnatura akt II FSK 1380/10

34 U z a s a d n i e n i e

35 zdania odrębnego

36 Nie zgadzam się z podjętym przez Naczelny Sąd Administracyjny kierunkiem rozstrzygnięcia oraz wspierającą to rozstrzygnięcie argumentacją.

37 Uważam za błędny pogląd, jakoby strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni zamortyzowanego nakładu na obcy środek trwały nie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak związku przyczynowo-skutkowego z przychodami. Za błąd uważam wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc badanie związku pomiędzy wykorzystywaniem środka trwałego a przychodami w okresie po likwidacji tego środka trwałego, bez uwzględnienia szczególnej regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., odnoszącej się do kosztowego ujęcia strat w nieumorzonych środkach trwałych, jeżeli przyczyna utraty przydatności gospodarczej tych środków jest inna, niż zmiana rodzaju działalności. Ocena związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy nakładem na cudzy środek trwały a możliwością osiągnięcia przychodów, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, powinna odnosić się do okresu, kiedy środek trwały był wykorzystywany w działalności gospodarczej, a nie do okresu, kiedy jest już zlikwidowany, ponieważ istotą likwidacji środka trwałego jest właśnie wyłączenie go z przyczynowo-skutkowej zależności z przychodami. Ponadto nie można twierdzić, że w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego straty powstałe z tego tytułu nie mogą być kosztami uzyskania przychodów ze względu na brak związku przyczynowo-skutkowego z przychodami, ponieważ przeczy temu norma zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Skoro zatem przepis ten warunkuje wyłączenie z kosztów wymienionych strat od tego, by nie w pełni umorzone środki trwałe utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności, oznacza to, że jeżeli przyczyną utraty przydatności gospodarczej nie w pełni umorzonych środków trwałych nie była zmiana rodzaju działalności – straty powstałe w wyniku likwidacji takich środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów jednak zaliczone być mogą. Gdyby przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu i zaaprobowana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych była właściwa, art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. byłby przepisem zbędnym. Skoro jednak został wprowadzony, zawarta w nim norma nie może być pomijana ze względu na ryzyko błędu w wykładni, polegającego na interpretacji tylko pewnych fragmentów przepisów prawnych (wykładnia "per non est").

38 Jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 stycznia 2010 r. (II FSK 1269/09) rzeczywiście przedstawił argumentację zbieżną z poglądem przyjętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku, niemniej szereg innych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na prawidłowość wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. (por. wyroki NSA: z dnia 20 marca 2008 r., II FSK 58/07, z dnia 25 maja 2011 r., II FSK 33/10, z dnia 29 czerwca 2011 r., II FSK 260/10, z dnia 10 sierpnia 2011 r., II FSK 478/10 czy z dnia 20 września 2011 r., II FSK 591/10).

39 W ocenie składającego zdanie odrębne wniesiona w rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, bowiem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu narusza prawo materialne przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i niezastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Konsekwencją i następstwem wskazanego naruszenia prawa materialnego jest nieodniesienie się przez ten Sąd do spornego w sprawie pojęcia "likwidacji środka trwałego", w sposób naruszający art. 141 § 4 P.p.s.a.