Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2013 r., II FSK 1366/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2013 r., II FSK 1366/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1652/11 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów zgłoszonych do postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 6 lutego 2012 r., III SA/Wa 1652/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 20 kwietnia 2011 r. w przedmiocie oddalenia zarzutów zgłoszonych do postępowania egzekucyjnego.

3 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Dyrektor Izby Celnej w W. wszczął postępowanie egzekucyjne przeciwko skarżącej na podstawie wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej w T. (dalej: "wierzyciel") tytułu wykonawczego z 20 lipca 2010 r. obejmującego należności z tytułu zadeklarowanego przez spółkę, podatku od gier za maj 2010 r. Odpis ww. tytułu doręczono spółce 16 sierpnia 2010 r., wszczynając tym samym egzekucję administracyjną, stosownie do art. 26 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229 poz. 1954 ze zm., dalej: "u.p.e.a."). W korekcie deklaracji za maj 2010 r., która wpłynęła do właściwego organu podatkowego 29 czerwca 2010 r. (a zatem przed wystawieniem tytułu wykonawczego i wszczęciem egzekucji, w toczącym się już postępowaniu egzekucyjnym), spółka zmniejszyła zadeklarowaną wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od gier. Organ egzekucyjny aktualizował tytuł wykonawczy 14 października 2010 r. i doręczył go spółce 19 listopada 2010 r. wraz z zawiadomieniami o dokonanych zajęciach praw majątkowych spółki.

4 Spółka w złożonych zarzutach do postępowania egzekucyjnego podniosła, że obowiązek z objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym wygasł w związku ze złożeniem korekty pierwotnej deklaracji podatkowej, a także koniecznością zaliczenia przez organ podatkowy na poczet zaległości za miesiąc maj 2010 r. nadpłaty w podatku od gier za miesiące styczeń-luty 2010 r. oraz dokonaniem w dniu 20 lipca 2010 r. wpłaty na rachunek wierzyciela. Zdaniem spółki w sprawie nie istnieje obowiązek w kwocie wskazanej w tytule wykonawczym, bo korekta deklaracji była skuteczna.

5 Dyrektor izby skarbowej zaskarżonym postanowieniem z 20 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie dyrektora izby celnej z 23 grudnia 2010 r. stwierdzając, że istniały podstawy do skierowania do egzekucji tytułu wykonawczego, obejmującego wymagalny obowiązek, którego skarżąca nie wykonała. Nie nastąpiło także wygaśnięcie egzekwowanego obowiązku lecz wystąpiła podstawa do aktualizacji tytułu wykonawczego.

6 3. Spółka w złożonej do sądu skardze zarzuciła powyższej decyzji naruszenie:

7 - art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3, art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej jako: K.p.a.) w zw. z art. 18 oraz art. 33 pkt 1 i 10 u.p.e.a. oraz 34 § 1 i 4 u.p.e.a.;

8 - art. 33 pkt 1 i 10 oraz art.34 § 1 i 4 u.p.e.a w zw. z art. 62 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm.; dalej: "O.p.").

9 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną.

10 Sąd nie podzielił poglądu skarżącej, że zastąpienie pierwotnej deklaracji deklaracją skorygowaną, pomniejszającą kwotę zobowiązania podatkowego, skutkuje koniecznością umorzenia w całości lub w stosownej części postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie pierwotnej deklaracji. Zdaniem sądu, okoliczność korekty nie ma znaczenia, ponieważ bez wątpienia wciąż istnieje samo zobowiązanie podatkowe. Zmniejszenie kwoty zobowiązania podatkowego w taki sposób, że zmniejszeniu ulega również kwota dochodzonej należności, nie powoduje niemożności egzekwowania pozostałej kwoty zobowiązania, która przecież istniała w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Innymi słowy, w takim przypadku w każdym momencie trwania postępowania egzekucyjnego istnieje nadający się do przymusowego wykonania obowiązek, a zmianie ulega jedynie zakres egzekucji.

11 W ocenie sądu okoliczność istnienia określonej kwoty należności w momencie wystawienia tytułu wykonawczego, przesądza o zasadności dalszego prowadzenia egzekucji, mimo złożonej przez podatnika korekty deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania podatkowego. Brak jest podstaw do negowania zasadności dalszego prowadzenia egzekucji w zakresie, w jakim zobowiązanie podatkowe pozostaje niewykonane. Tryb aktualizacji tytułów wykonawczych oraz informowania o zmianach stanu egzekwowanej należności, przewidziany w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.; dalej jako: rozporządzenie), pozwala na dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego na mocy tego samego tytułu wykonawczego, aczkolwiek egzekucja obejmuje odmienną kwotę dochodzonej należności.

12 Okoliczność, że w § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia prawodawca, jako okoliczności obligujące wierzyciela do niezwłocznego zawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie wysokości należności wskazał jedynie jej wygaśnięcie (w tym umorzenie), odroczenie lub rozłożenie płatności na raty, nie oznacza, że w każdym innym przypadku należy umorzyć postępowanie egzekucyjne, po czym ewentualnie na nowo uruchamiać całą procedurę prowadzącą do egzekucji tej samej należności, tyle że w innej kwocie. Akceptacja stanowiska skarżącej, że złożenie korekty deklaracji podatkowej pomniejszającej kwotę zobowiązania podatkowego skutkować winno umorzeniem postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego opartego na deklaracji pierwotnej, w gruncie rzeczy uczyniłaby zobowiązanego dysponentem prowadzonego przeciwko niemu postępowania egzekucyjnego, które byłoby utrudnione lub wręcz niemożliwe z uwagi na częste składanie korekt, nawet minimalnie zmniejszających wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie sądu, nawet w sytuacji, gdy wierzyciel – wbrew obowiązkowi – nie powiadomi organu egzekucyjnego o zmniejszonej kwocie dochodzonej należności i zmiana ta nie zostanie odnotowana w tytule wykonawczym, nie będzie to równoznaczne z wystąpieniem przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdy zobowiązanie podatkowe nie zostało przez zobowiązanego wykonane i wciąż istniało. Egzekwowanie zaległości podatkowej w kwocie wyższej niż należna, z oczywistych względów niepożądane i wadliwe, nie czyni jednak egzekucji niedopuszczalną. Negatywne skutki takiej sytuacji obciążą podmiot, który do niej doprowadził, tj. wierzyciela lub organ egzekucyjny (np. w zakresie obciążenia kosztami egzekucyjnymi i obowiązku zwrotu niezasadnie wyegzekwowanej kwoty wraz z odsetkami).

13 Zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 i pkt 10 u.p.e.a. sąd uznał także za niezasadny. W dacie wniesienia zarzutów obowiązek istniał, co potwierdza tytuł wykonawczy. Został on sporządzony prawidłowo i zgodnie ze stanem faktycznym w dacie wystawienia. Przepis art. 29 § 1 u.p.e.a. w sposób kategoryczny zabrania organowi egzekucyjnemu badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, stwierdzając iż organ egzekucyjny nie jest do tego uprawniony.

14 Organy egzekucyjne prawidłowo uznały, iż nie wystąpiły przesłanki do uwzględnienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Brak było zatem podstaw do przyjęcia, iż doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania oraz przepisów o postępowaniu dowodowym. Prawidłowo zastosowane zostały również przepisy regulujące postępowanie egzekucyjne. Wyeliminowanie z obrotu prawnego stanowiska wierzyciela przez WSA w Bydgoszczy nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy jako, że postanowienia organów egzekucyjnych zostały wydane po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, zgodnie z art. 34 u.p.e.a.

15 W rezultacie sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który uzasadniałby wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

16 5 . W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie:

17 1. prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy art. 3 § 1 i 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "P.p.s.a.") - przez nierozpoznanie zarzutów skargi, tj. zarzutów naruszenia art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3, art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 33 pkt 1 i 10 oraz art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. a także art. 33 pkt 1 i 10 oraz art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. w zw. z art. 62 § 1 i art. 55 § 2 O.p.;

18 2. prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3 k.p.a., art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 33 pkt 1 i 10 oraz art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a., a także art. 33 pkt 1 i 10 oraz art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. w zw. z art. 62 § 1 i art. 55 § 2 O.p. - przez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydanego z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

21 W odniesieniu do zarzutu uchybienia art.141 § 4 P.p.s.a., wskazać w pierwszej kolejności należy, że z uznania za jeden z elementów uzasadnienia przytoczenia zarzutów skargi wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając ten obowiązek sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. W tym przypadku sąd pierwszej instancji konsekwentnie prezentował pogląd, że organy egzekucyjne prawidłowo uznały, iż nie wystąpiły przesłanki do uwzględnienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, wobec czego brak było podstaw do przyjęcia, iż doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania oraz przepisów o postępowaniu dowodowym. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera wywodów dotyczących naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., czyli przepisu określającego kognicję sądów administracyjnych oraz wskazującego na obowiązek rozpoznania skargi na decyzję. Sąd przepisów tych nie naruszył, rozpoznał bowiem skargę na decyzję i zastosował jeden ze środków wskazanych w ustawie.

22 Odnosząc się do drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej należy na wstępie zaznaczyć, że wskazuje on na nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydanego z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej wymienia w nim wiele przepisów regulujących różne procedury: sądowoadministracyjną, administracyjną oraz egzekucyjną.

23 Analiza skargi kasacyjnej nie pozwala jednak na stwierdzenie, który z wielu wymienionych przepisów został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Obowiązkiem strony jest natomiast wyraźne wskazanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. W przypadku naruszenia przepisów postępowania niezbędne jest ponadto wskazanie wpływu, jaki mogło ono mieć na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10, z 22 marca 2013r., II FSK 1551/11, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Formułując zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3 k.p.a., art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 33 pkt 1 i 10 oraz art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a., a także art. 33 pkt 1 i 10 oraz art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. w zw. z art. 62 § 1 i art. 55 § 2 O.p., skarżąca nie spełniła wymogów określonych w art. 176 P.p.s.a. W świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć sąd pierwszej instancji, bez wskazania konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. wyroki z 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11, z 22 marca 2013 r., II FSK 1551/11). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest odniesienia się do poszczególnych przepisów sformułowanych w przytoczonym powyżej zarzucie. W konsekwencji zarzut ten jest również nieskuteczny.

24 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).