Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2022 r., II FSK 1355/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2022 r., II FSK 1355/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1141/18 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1141/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. S. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 9 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

3 W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie:

4 I) przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

5 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), polegające na oddaleniu skargi i utrzymaniu w mocy decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem nie doszło do skutecznego doręczenia Skarżącemu zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i w efekcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

6 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym ustaleniu przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonywały szacowania przychodu Skarżącego, podczas gdy organy te szacowały wyłącznie dochód, uznając, że zadeklarowany przez Skarżącego dochód jest zgodny z rzeczywistością;

7 3) będące konsekwencją powyżej wskazanego błędu, naruszenie art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi i utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji, pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów postępowania, a więc nieprawidłowego doboru przez organy podatkowe podmiotów do porównania, jak również pominięcia podmiotu, który w danym okresie rozliczeniowym odnotował stratę z działalności. W konsekwencji, dokonane przez organ szacunki nie odzwierciedlają możliwego do osiągnięcia przez Skarżącego dochodu;

8 4) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd przy sporządzeniu uzasadnienia wyroku do zarzutu naruszenia art. 23 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim Skarżący zarzucał błędy w szacowaniu w odniesieniu do rentowności (% zysku) - w zaskarżonym wyroku Sąd przeanalizował ww. zarzut wyłącznie w kontekście prawidłowości doboru podmiotów do szacowania przychodu, podczas gdy tego elementu Skarżący nie kwestionował, zaś nie przeanalizował kwestii prawidłowości doboru podmiotów do porównania w kontekście potrzeby oszacowania rentowności przedsiębiorstw, a w tym zakresie stawiane przez Skarżącego zarzuty odnoszące się do przedmiotu faktycznie wykonywanej przez te podmioty i przez Skarżącego działalności, są kluczowe. Tym samym Sąd uchylił się od dokonania własnej, rzetelnej i merytorycznej, całościowej i wnikliwej oceny zarzutów skargi oraz, szerzej, należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ świadczy o zaniechaniu rozpoznania istoty sprawy przez Sąd, w tym dogłębnego i rzetelnego rozważenia stanowiska i argumentacji Skarżącego, rzeczywistego przeprowadzenia przez Sąd własnych operacji myślowych, w rezultacie których doszedł do przekonania o zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia, a jednocześnie skutkuje niemożnością poddania wyroku kontroli instancyjnej, jak również uniemożliwia Skarżącemu prowadzenie realnej polemiki kasacyjnej z wyrokiem;

9 II) prawa materialnego, tj.: art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, polegające na nieprawidłowej wykładni przez Sąd tychże przepisów i uznaniu, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy zawiadomienie, od którego doręczenia uzależnione jest zawieszenie tego terminu, nie zostało skutecznie Skarżącemu doręczone, w efekcie czego nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

10 W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

11 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

13 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

14 Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

15 Nadto, według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

16 Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności podda ocenie zarzuty najdalej idące, tj. te, których ewentualne uwzględnienie rzutowałoby bezpośrednio na wynik sprawy, czyniąc rozpoznanie pozostałych zarzutów bezprzedmiotowym.

17 Rzecz dotyczy sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, ujętych w skardze kasacyjnej zarówno jako naruszenie prawa procesowego, jak też prawa materialnego. Zarzuty te oparte są na twierdzeniu, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., albowiem nie zostało skutecznie doręczone zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

18 Zawiadomienie to z dnia 24 października 2017 r. informujące o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w dniu 19 października 2017 r. zostało doręczone A. F. - pełnomocnikowi Skarżącego do doręczeń.

19 Skarżący formułując powyższe zarzuty i powołując się w ich uzasadnieniu na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2018 r. sygn. akt I FPS 3/18, twierdził, że zawiadomienie to powinno być skierowane do ustanowionego przez niego pełnomocnika ogólnego - D. S., dla której pełnomocnictwo zostało złożone w organie podatkowym i do dnia przesłania ww. zawiadomienia nie zostało odwołane.

20 Odnosząc się do powyższej kwestii wskazać należy, że pełnomocnictwo, na które powołuje się w skardze kasacyjnej Skarżący, zostało przez niego udzielone jego żonie - D. S. przed notariuszem w dniu 18 września 2001 r. Jak wynika z prezentaty znajdującej się na tym pełnomocnictwie, zostało ono złożone w [...] Urzędzie Skarbowym w G. w dniu 30 czerwca 2006 r. Znajduje się na nim także pieczęć "za zgodność z oryginałem" z dnia 10 czerwca 2016 r., natomiast postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. zostało wszczęte w dniu 27 czerwca 2016 r. poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu tego postępowania z dnia 10 czerwca 2017 r.

21 Znowelizowane przepisy dotyczące pełnomocnictw w postępowaniu podatkowym, w zakresie dotyczącym pełnomocnictwa ogólnego, weszły w życie z dniem 1 lipca 2016 r., co wynika z art. 31 pkt 2 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649).

22 Wskazane wyżej pełnomocnictwo nie mogło zatem być skuteczne w ww. postępowaniu, a organ podatkowy wszczynając to postępowanie świadomie skierował postanowienie z dnia 10 czerwca 2016 r. bezpośrednio do Skarżącego. Informacja o możliwości ustanowienia pełnomocnika znalazła się w ww. postanowieniu o wszczęciu postepowania. Informacja taka została też zamieszczona w skierowanym do Skarżącego piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 7 lipca 2016 r. (karta nr 10 akt podatkowych), w którym dodatkowo poinformowano go, że na podstawie ww. pełnomocnictwa D. S. nie może działać w charakterze jego pełnomocnika w tym postępowaniu. Skarżący miał zatem od początku postępowania wiedzę i świadomość co do nieobowiązywania ww. pełnomocnictwa i faktu tego w toku całego postępowania nie kwestionował, czyniąc to dopiero na etapie skargi kasacyjnej.

23 Mając powyższe na uwadze, za niezasadne uznać należy analizowane zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia wskazanych w nich przepisów Ordynacji podatkowej, w których to zarzutach Skarżący kwestionował zasadność skierowania ww. zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego do ustanowionego przez niego pełnomocnika do doręczeń i tym samym prawną skuteczność doręczenia tego zawiadomienia.

24 Zarzuty opierające się na twierdzeniu o przedawnieniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogły zostać uwzględnione także z innego jeszcze powodu.

25 W aktach sądowych znajdują się dokumenty potwierdzające zastosowanie wobec Skarżącego środków egzekucyjnych w postaci zajęć należących do niego rachunków bankowych - z dnia 4 października 2017 r. oraz zajęcia z dnia 8 grudnia 2017 r. wynagrodzenia Skarżącego w T. sp. z o.o. z siedzibą w G., a także dowody potwierdzające doręczenie Skarżącemu tych dokumentów (karty 112 - 142 akt sądowych). Dokumenty te zostały załączone do skierowanego do Sądu pierwszej instancji pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 lutego 2019 r. stanowiącego odpowiedź na pismo procesowe Skarżącego z dnia 12 lutego 2019 r. - uzupełnienie skargi, w którym to piśmie podniesiony został dodatkowo zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W protokole rozprawy przed Sądem pierwszej instancji z dnia 27 lutego 2019 r. znajduje się informacja, że przewodniczący doręczył pełnomocnikom stron pisma procesowe z dnia 12 lutego 2019 r. oraz z dnia 26 lutego 2019 r.

26 Stosownie do art. 70 § 4 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

27 W skardze kasacyjnej Skarżący do powyższej kwestii w ogóle się nie odniósł, a zatem nie zakwestionował przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

28 Z dalszych sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia wynika, że podobnie, jak na wcześniejszych etapach postępowania - przed organami podatkowymi i przed Sądem pierwszej instancji, spór w sprawie dotyczy głównie oszacowania przez organy podatkowe podstawy opodatkowania, tj. dochodu. Skarżący wskazując na naruszenie art. 23 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej zakwestionował wybraną przez organy podatkowe metodę oszacowania z uwagi na wytypowanie do porównania podmiotów, które prowadziły odmienną od niego działalność gospodarczą. W tym też kontekście dopatruje się błędów polegających na pominięciu podmiotu, który w danym okresie rozliczeniowym odnotował stratę z działalności, jak też na pominięciu zagadnienia rentowności przedsiębiorstwa przy uwzględnieniu faktycznie wykonywanych usług. Wszystko to, zdaniem Skarżącego, czyni wybraną metodę niemiarodajną do określenia jego dochodu.

29 Sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej należy ocenić jako bezzasadne.

30 Najistotniejsze kwestie dotyczące samej instytucji oszacowania, w sposób dostatecznie szczegółowy omówiły zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, co potwierdzają wydane decyzje i zaskarżony wyrok. W tym stanie rzeczy, koniecznym jest jedynie podkreślenie, że zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

31 Treść § 2 stanowi natomiast, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W § 3 wymienione są zaś metody szacowania. Stosownie do treści tego przepisu - podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody:

32 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

33 Stosownie zaś do art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

34 Zgodnie z wypracowanym w tym przedmiocie stanowiskiem judykatury, aby wybór metody mógł spełnić wynikającą z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej dyrektywę określenia podstawy opodatkowania, tj. w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, organ podatkowy musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwie rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Zatem wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ podatkowy oraz charakterem działalności wykonywanej przez podatnika (wyroki NSA z dnia: 15 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 132/17, 30 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 3981/17). Natomiast ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, obciąża podatnika, który nie prowadził rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych. Wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór ten nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego.

35 W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe zastosowały metodę porównawczą zewnętrzną. Powody - faktyczne i prawne - które legły u podstaw skorzystania z takiego rozwiązania, organy te szeroko omówiły w motywach wydanych rozstrzygnięć, w tym odnosząc się do ustaleń wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego. Prawidłowo sięgając do akt rejestracyjnych dotyczących Skarżącego wykazały, że w 2013 r. prowadził on działalność gospodarczą: - samodzielną pod nazwą A. w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek oraz transportu drogowego towarów; - w formie spółki cywilnej - Firma Handlowa "D.", w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek. W istocie, dane te winny były rzutować na dobór podmiotów do analizy porównawczej. Stąd prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględniając zgłoszoną przez Skarżącego do CEIDG klasyfikację i zakres działalności, w celu zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, wygenerował z danych będących w jego posiadaniu tych podatników, którzy w tym samym okresie rozliczeniowym (2011 r.) prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą i jako zakres działalności wykazali: - transport drogowy towarów - H 494IZ, - sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów osobowych i furgonetek - PKD G4511Z i jednocześnie w złożonych zeznaniach podatkowych za ten rok wykazali przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w przedziale od 2 000 000 zł do 2 800 000 zł.

36 Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji ocenił, że dokonany przez organy wybór przedsiębiorców, których obroty przyjęto jako materiał porównawczy, był prawidłowy. Uwzględniał on przedsiębiorców pod kątem podobieństwa do zakresu działalności wykonywanej przez Skarżącego, jak też obrotów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - zbliżonych do obrotów osiąganych przez Skarżącego. Wbrew stawianym zarzutom, prawidłowo i w sposób właściwy Sąd pierwszej instancji odniósł się też do podnoszonego przez Skarżącego braku przeanalizowania przez organy podatkowe wysokości dochodów, które u porównywanych podmiotów były osiągnięte w związku z prowadzeniem działalności transportowej, a które z handlu samochodami. W istocie, z punktu widzenia ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o metodę porównawczą zewnętrzną ważne jest, aby wybierane do porównania podmioty prowadziły działalność gospodarczą o podobnym zakresie i charakterze do tej, jaka jest prowadzona przez podatnika. Dlatego też, dla prawidłowego oszacowania wysokości obrotów podatnika, w oparciu o dane porównywanych podmiotów wystarczające jest uwzględnienie przy porównywaniu ogólnego przychodu przedsiębiorców, bez konieczności przeprowadzania szczegółowej analizy źródeł (handel czy działalność transportowa), które przyczyniły się do powstania przychodu w określonej wysokości.

37 Nie może z pola widzenia umykać fakt, że w realiach niniejszej sprawy mamy do czynienia oszacowaniem podstawy opodatkowania. Zastosowanie tej instytucji, z samej istoty daje zawsze wynik zbliżony do rzeczywistości, a nie odpowiadający rzeczywistym rozmiarom działalności czy też jej elementów. Ryzyko oszacowania podstawy opodatkowania z zastosowaniem art. 23 Ordynacji podatkowej obciąża zatem nierzetelnego podatnika, a nie organ podatkowy, który dysponując z zasady niepełnymi danymi dotyczącymi prowadzonej działalności, próbuje tylko ustalić efekty owej działalności na potrzeby oszacowania podstawy opodatkowania. Podatnik musi liczyć się z naturalnymi ułomnościami wyniku takiej operacji, jako konsekwencji braku dokumentacji księgowej lub jej niewłaściwego prowadzenia. Jeżeli organ podatkowy przyjmie określoną metodę oszacowania, przeprowadzi ją z wykorzystaniem całego materiału dowodowego nie popełniając błędów logicznych i rzeczowych, ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania korzysta z ochrony przewidzianej w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, tak jak w niniejszej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 514/19).

38 Nie znajduje również właściwego uzasadnienia, tak w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, zgromadzonego materiału, jak i rozważań organów podatkowych, zarzut dotyczący pominięcia podmiotu, który w danym okresie rozliczeniowym odnotował stratę z działalności. Lektura wydanych rozstrzygnięć potwierdza, że w procesie ustalania wskaźnika średniego zysku osiągniętego przez porównywane podmioty, a w konsekwencji zysku, który w kontrolowanym roku podatkowym mógł osiągnąć sam Skarżący, uwzględniono również podmiot, który poniósł stratę z prowadzonej działalności gospodarczej. Jak bowiem wskazano w decyzji, średni zysk netto: 10,29%, obliczono poprzez podzielenie łącznego zysku netto wszystkich wytypowanych podmiotów: 61,77% przez 6, czyli liczbę wszystkich sześciu podmiotów uwzględnionych przy szacunku podstawy opodatkowania, w tym podmiotu F, który poniósł stratę (k: 9-10 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej).

39 Niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się również naruszenia art. 23 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej, oparty na twierdzeniu, że Sąd pierwszej instancji błędnie ustalił, ze w sprawie organy podatkowe dokonywały oszacowania przychodu, podczas gdy organy te oszacowały dochód.

40 Formułowanie takiego zarzutu na tej tylko podstawie, że w jednym fragmencie uzasadnienia, skądinąd niewskazanym w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji zapewne omyłkowo wspomniał, że "organy podatkowe zdecydowały o prawidłowym wyborze szacowanego przychodu", przy wielokrotnym, jak podkreślono to w odpowiedzi na skargę kasacyjną, posługiwaniu się przez ten Sąd określeniem odnoszonym do oszacowania podstawy opodatkowania - jest oczywiście bezcelowe i bezprzedmiotowe. W kontekście całej wypowiedzi zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie mogą powstać żadne wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji miał pełne rozeznanie, że w niniejszej sprawie oszacowaniu podlegała podstawa opodatkowania a nie przychód

41 Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również nieprawidłowości

42 w zakresie sporządzonego przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku, tj. naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Spełnia ono bowiem - w zakresie będącym istotą sporu - wszystkie ustawowe wymogi. Zawiera należytą argumentację, przedstawioną w sposób zrozumiały i weryfikowalny. Należy wyjaśnić, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyroki NSA: z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10; z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1002/11). Tych wadliwości uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera. Uchybieniem uzasadnienia wyroku w rozumieniu art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest zaś odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do okoliczności stanu faktycznego sprawy w sposób odmienny od oczekiwanego przez stronę. W pisemnych motywach zaskarżonego wyroku odniesiono się w sposób rzeczowy i odpowiednio wnikliwy zarówno do kwestii samej instytucji oszacowania, jak i podnoszonych w tym kontekście argumentów dotyczących doboru podmiotów wytypowanych do porównania, potrzeby oszacowania rentowności przedsiębiorstw (działalność usługowa, transportowa), uwzględnienia w procesie szacowania podmiotu, który poniósł stratę.

43 W tym stanie rzeczy, zarzut sformułowany w punkcie dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należało uznać za niezasadny.

44 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, albowiem sytuacja materialna Skarżącego - zwolnionego od kosztów sądowych w zakresie całkowitym - jest obiektywnie rzecz biorąc bardzo trudna.