Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2024 r., II FSK 1321/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2024 r., II FSK 1321/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, , Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej AS od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 62/21 w sprawie ze skargi AS na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2020 r. nr [..] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od AS na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 26 maja 2021 r., III SA/Wa 62/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę AS (zwanej dalej Skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 30 października 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżąca w 2007 r. nabyła nieruchomość, a zbyła ją w czerwcu 2011 r., zatem przed upływem 5 lat. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że Strona nie złożyła w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), wobec tego przychód (dochód) uzyskany przez Stronę ze zbycia lokalu mieszkalnego nie podlega zwolnieniu od podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 18 stycznia 2017 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 25.326,00 zł. Powyższa decyzja została doręczona Stronie 31 stycznia 2017 r. i wobec niewniesienia od niej odwołania, stała się ostateczna.

4 Strona pismem z 16 kwietnia 2018 r. wystąpiła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji nakładającej podatek. Decyzją z 6 czerwca 2018 r. organ odmówił Skarżącej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z 18 stycznia 2017 r.

5 12 maja 2020 r. Skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 stycznia 2017 r. Jako podstawę prawną wznowienia postępowania powołała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., nr 900; dalej: O.p.) i wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję.

6 Organ stwierdził, że nie zaistniały okoliczności wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Powołana przez Stronę nowa linia orzecznicza zawarta w wyrokach NSA zapadłych w 2018 i w 2019 r. nie stanowi nowych okoliczności ani nowych dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 O.p. Nie można przyjąć, że Skarżąca złożyła odpowiednie oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały na skutek:

7 - wskazania w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2011 r., że kwota podatku

8 z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008), o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., wynosi "0":

9 - wskazania w treści aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości, że Skarżąca była zameldowana pod adresem sprzedawanej nieruchomości.

10 Dane te nie spełniają wymogów z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dokumenty te stanowiły materiał dowodowy, w oparciu o który organ wydał decyzję ostateczną w zwykłym postępowaniu podatkowym. Skarżąca w toku postępowania nadzwyczajnego w istocie dąży do przeprowadzenia ponownej oceny zgromadzonych w sprawie

11 (w postępowaniu zwykłym) dowodów, tj. analizy treści zeznania podatkowego PIT-36 za 2011 r. oraz postanowień aktu notarialnego z 29 czerwca 2011 r. i oceny informacji zawartej w tym akcie o zameldowaniu pod adresem sprzedawanej nieruchomości. Ponowna ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie może być jednak przedmiotem postępowania nadzwyczajnego w sprawie o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

12 3. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, wskazując, że zmiana linii orzeczniczej nie jest nową okolicznością przemawiająca za wznowieniem postępowania. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r., sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894).

13 4. Powyższy wyrok Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

14 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. i z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj.:

15 a) niewyjaśnienie, dlaczego - zdaniem sądu pierwszej instancji - prawidłowy jest pogląd organu, że okoliczności polegające na:

16 - złożeniu w wymaganym terminie deklaracji PIT- 36 za 2011 r., w której Skarżąca nie wykazała podatku do zapłaty z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości,

17 - przesłaniu do urzędu skarbowego aktu notarialnego z 29 czerwca 2011 r., dotyczącego sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, w którym widniała informacja o zamieszkiwaniu podatnika pod adresem zbywanego lokalu, w żadnym razie nie mogły stanowić oświadczenia stanowiącego wymóg skorzystania z ulgi meldunkowej oraz były znane organom podatkowym już w trakcie prowadzenia pierwszego postępowania podatkowego w tej sprawie;

18 b) niewyjaśnienie, dlaczego - zdaniem sądu pierwszej instancji - nie stanowiła nowej okoliczności faktycznej w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. podniesiona przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania okoliczność złożenia oświadczenia o chęci skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej; co - zdaniem Skarżącej powoduje, że zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej;

19 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. - poprzez oddalenie skargi na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie gdy organ błędnie uznał, że nie wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uzasadniające wzruszenie decyzji, tj. nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydal decyzję, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego takie okoliczności wynikają i gdyby były znane organowi to z pewnością doprowadziłyby do wydania odmiennego rozstrzygnięcia;

20 3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 (w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a.) w zw. z art. 2 Konstytucji RP – poprzez oddalenie skargi, gdy organ - a następnie sąd - nie dostrzegły, że w okresie wydawania decyzji ostatecznej nie było wymogu składania oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej, co stanowi nową okoliczność nieznaną organowi, która wyszła na jaw już po wydaniu ostatecznej decyzji wymiarowej i gdyby ta okoliczność została wzięta pod uwagę przez organ wydający decyzję ostateczną, to organ ten musiałby wydać rozstrzygnięcie o odmiennej treści;

21 4) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs4 ustawy z dnia 2

22 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji poprzez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, w sytuacji gdy Skarżąca nie wyraziła na to zgody i wnosiła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

23 W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

24 Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Po terminie do wniesienia tego środka złożono pismo procesowe, w którym wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

27 5. W art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest mowa o dowodach oraz okolicznościach faktycznych. Istota tej przesłanki sprowadza się do możliwości wzruszenia decyzji ostatecznej, w sytuacji w której owe dowody lub okoliczności faktyczne mogły mieć na tyle doniosłe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy – że ostatecznie organ inaczej rozstrzygnąłby daną sprawę. Tymczasem strona powołuje się nie tyle na nową okoliczność faktyczną, ale na zmianę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zakresie przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia podatkowego.

28 Taka zmiana w orzecznictwie nastąpiła. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wyrok z 31 lipca 2019 r., II FSK 3685/18, podsumował, że przy ocenie warunków koniecznych do zastosowania ulgi meldunkowej wykształciły się trzy nurty orzecznicze.

29 Według pierwszego z nich - skoro w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem "z zastrzeżeniem ust. 21 i 22" to oznacza, że regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie jest jedyną, która normuje ustanowioną tym przepisem ulgę podatkową. Kluczowe znaczenie ma zatem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., według którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Określony przytoczonym przepisem termin został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. Z powyższego wyprowadzany jest wniosek, że ustawodawca możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależnił od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe są przepisami prawa materialnego, kreują one bowiem prawa i obowiązki podatnika. Z prawem podatnika do zwolnienia od podatku powiązany jest jego obowiązek rozumiany jako konieczność spełnienia ustawowych przesłanek zwolnienia, jeśli takowe ustawodawca ustanowił (por. wyroki NSA: z 2 lutego 2018 r. II FSK 203/16, z 27 listopada 2018 r., II FSK 3152/16, z 27 marca 2014 r., II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r., II FSK 2012/14, z 17 listopada 2016 r., II FSK 2765/14, z 7 kwietnia 2017 r., II FSK 670/15).

30 Drugi nurt orzeczniczy wskazuje, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy, jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy zatem wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika (vide wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 1960/17, z 22 stycznia 2019 r., II FSK 167/17, z 13 kwietnia 2018 r., II FSK 1019/16; z 28 czerwca 2017 r., II FSK 1627/15 i II FSK 1628/15; z 8 maja 2018 r., II FSK 2671/17; z 20 grudnia 2017 r., FSK 3378/15).

31 Zgodnie zaś z trzecim - najnowszym orzecznictwem sądów wojewódzkich - gdy nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2019 r., III SA/Wa 1202/18, publik. CBOSA).

32 Orzecznictwo sądowe dopuszczało zatem możliwość różnej interpretacji spornych przepisów, co - co do zasady - wyklucza uchylenie decyzji ostatecznej.

33 6. Lektura zarzutów skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że poprzez tryb wznowienia podatnik podnosi argumenty, które dotyczą postępowania wymiarowego (w skardze kasacyjnej wspomina o przesłaniu do urzędu skarbowego aktu notarialnego z 29 czerwca 2011 r., dotyczącego sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, w którym widniała informacja o zamieszkiwaniu podatnika pod adresem zbywanego lokalu). Niniejsze postępowanie wznowieniowe nie dopuszcza przeprowadzenia postępowania dowodowego przeprowadzonego w ramach postępowania wymiarowego.

34 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że istotą instytucji wznowienia postępowania podatkowego jest to, że właściwy organ w pierwszej kolejności bada spełnienie ustawowej przesłanki (bądź przesłanek) wznowienia, a następnie – w razie pozytywnego rozstrzygnięcia tej kwestii – rozpatruje sprawę co do meritum (art. 243 § 2 O.p.). Postępowanie wznowieniowe nie jest więc kontynuacją postępowania prowadzonego w trybie głównym – wymiarowego (por. wyrok NSA II FSK 2603/20 z 21 lutego 2024 r.).

35 Strona nie złożyła oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej we właściwym ze względu na jej miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym. Zeznanie PIT, akty notarialne - nie stanowią nowych dowodów i okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nieznanych organowi, który wydał decyzję. Skoro Strona nie dopełniła obowiązku złożenia stosownego oświadczenia to organ nie może w trybie instytucji wznowienia postępowania wskazywać, że zeznanie PIT, akty notarialne jednak zawierają takie oświadczenie (por. wyrok NSA z 25 listopada 2021 r., II FSK 1001/21). Stanowisko sądu pierwszej instancji było zasadne.

36 Należy zauważyć, że Skarżąca próbowała wzruszyć decyzję występując do DIAS w Warszawie z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji. Jako przesłankę wskazała wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Skarżącej decyzja ostateczna rażąco narusza przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

37 poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia ustawowych kryteriów zwolnienia z podatku dochodowego od sprzedaży mieszkania, w którym Podatniczka była zameldowana przez okres ponad 12 miesięcy i złożyła w terminie właściwemu Naczelnikowi Urzędowi Skarbowemu oświadczenie o zameldowaniu. Jednak

38 w orzecznictwie i w doktrynie podkreśla się zgodnie, że w przypadku wniosku

39 o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z 7 czerwca 2001 r., SA 907/00). Nawet wydanie decyzji dotkniętej wadami, ale które nie mają rażącego charakteru nie jest tożsame z naruszeniem prawa,

40 o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Tym bardziej nie stanowią rażącego naruszenia prawa różnice w jego wykładni.

41 7. W zakresie zarzutu rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym należy wskazać za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok II FSK 1242/21 z 9 lipca 2024 r.), że zasadą jest - jak stanowi art. 133 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. - wyrokowanie po przeprowadzeniu rozprawy. W zdaniu drugim in fine zastrzeżono możliwość wydania wyroku na posiedzeniu niejawnym. Obejmuje ona unormowane w art. 119 P.p.s.a. przypadki orzekania w trybie uproszczonym oraz sytuacje uregulowane w przepisach odrębnych. W tych przypadkach – jak przyjęto w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym jest niezależne od woli stron (zob. np. wyrok NSA: z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1358/18, z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1110/20, z 11 marca 2021 r., sygn. akt I OSK 4109/18, publ. CBOSA). Powiadomiono strony o terminie posiedzenia niejawnego. Tym samym strony nie mogły być zaskoczone rozpoznaniem sprawy w takiej formie. Ponadto w orzecznictwie przyjmuje się, że wystarczającą gwarancją zachowania prawa do wysłuchania jest możliwość ustosunkowania się na piśmie wobec stanowiska zawartego w – obligatoryjnej przecież – odpowiedzi na skargę, ewentualnie dalszych wzajemnie kierowanych pism stron (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3543/21, publ. CBOSA). Standard jawności postępowania sądowego będzie zachowany, gdy w jednej instancji sprawa rozpoznawana będzie na posiedzeniu jawnym. W przypadku rozpoznawanej sprawy warunek ten został spełniony, gdyż postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym odbyło się w trybie jawnym.

42 Dodatkowo, przewidziane w art. 15 zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. ograniczenie prawa do jawnego rozpoznania sprawy jest dopuszczalne ze względu na treść art. 45 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji, odnosi się bowiem do sytuacji wyjątkowej - stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, a więc służy ochronie zdrowia publicznego, porządku publicznego, wolności i praw jednostek, a także realizacji zadań władzy publicznej, wynikających z art. 68 ust. 4 Konstytucji, zgodnie z którym przepisem władze publiczne są obowiązane do zwalczania chorób epidemicznych, równoważąc wartości indywidualne i publiczne w stanach wyjątkowych (wyrok NSA

43 z 12 kwietnia 2022 r., II OSK 1652/21, ONSAiWSA 2022/5/75). Bezpośrednim celem ustanowienia oraz stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy

44 o COVID jest, między innymi, ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku

45 z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19.

46 8. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 i 210 P.p.s.a.