Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2022 r., II FSK 1315/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2022 r., II FSK 1315/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA del. Sylwester Golec Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Po 921/18 w sprawie ze skargi E.sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 21 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od E.sp. z o.o. z siedzibą w P.na rzecz Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w P. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 21 lutego 2019 r., I SA/Po 921/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. [...] Sp. z o.o. w P. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Naczelnika [...] w P. z dnia 21 września 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec spółki stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Skarżąca skorygowała uprzednio złożoną deklarację. Organ zakończył postępowanie kontrolne wydaniem wyniku kontroli, w którym wskazano prawidłowe, skorygowane przez spółkę, rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.

4 8 maja 2017 r. do organu wpłynęło pismo, z którego wynikało, że skarżąca – dysponując nową opinią rzeczoznawcy z zakresu prawa finansowego - 31 marca 2017 r. złożyła anty-korektę. Składając zeznanie CIT-8 za 2015 r. obciążyła koszty finansowe zapisami dokonanymi na podstawie wewnętrznych dokumentów – poleceń księgowań, na łączną kwotę 2.978.536,23 zł związaną z zakupionymi przez spółkę skryptami dłużnymi od spółdzielczych kas oszczędnościowych. Z zawartych umów wynika, że strony transakcji stały się właścicielami skryptów dłużnych na podstawie umów przelewu wierzytelności zawartych ze spółką z siedzibą w L., która przeprowadziła emisję sekurytyzacyjnych skryptów dłużnych na podstawie luksemburskiej ustawy z dnia 22 marca 2004 r. o sekurytyzacji. Ceny sprzedaży ustalone zostały na podstawie oczekiwanych, prawdopodobnych przepływów pieniężnych, które zostaną wygenerowane przez przenoszone skrypty dłużne.

5 Według organu skrypty dłużne jako papiery wartościowe wyemitowane na podstawie prawa obcego, umożliwiały spółce uzyskiwanie w analizowanym okresie pożytków wynikających z warunków emisji skryptu dłużnego. Pożytki te (jako realizacja uprawnień wynikających z posiadania skryptów dłużnych), otrzymane w 2015 r. w postaci przelewów środków pieniężnych przekazanych na konto bankowe spółki, prawidłowo zarejestrowano w księgach rachunkowych jako przychody finansowe, które uznane zostały przez skarżącą, stosownie do przepisów art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm. – zwanej dalej: "u.p.d.o.p."), za przychód podatkowy uzyskany w dacie otrzymania zapłaty. Ponieważ w analizowanym okresie skrypty dłużne nie zostały zbyte (odkupione), ani też umorzone, to - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.p. - nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie papierów wartościowych, a rozliczenie wszelkich wydatków związanych z nabyciem skryptów dłużnych może nastąpić z chwilą ich zbycia lub wykupu. Tymczasem skarżąca wspomnianymi dowodami wewnętrznymi zaliczyła do kosztów finansowych kwotę 2.978.536,23 zł jako część wydatków poniesionych na nabycie skryptów dłużnych (proporcjonalnie do osiągniętych przychodów w stosunku do szacowanych przychodów), zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu odrębnych przepisów, tj. wbrew przepisom wynikającym ze wskazanego art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W ocenie organu ekspertyza z dnia 15 marca 2017 r. wykazała jedynie kolizję prawa polskiego z prawem luksemburskim (skrypty dłużne wyemitowane zostały przez podmiot luksemburski i są kwalifikowane według prawa miejsca emisji jako obligacja - imienny papier wartościowy, co wynika z warunków emisji skryptów). Dla ustalenia treści skryptu dłużnego (w przypadku kolizji przepisów prawa krajowego z przepisami prawa obcego) właściwe jest prawo luksemburskie, jako właściwe dla miejsca jego emisji, tj. zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. - Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. Nr 80, poz. 432 z późn. zm., dalej: "u.p.p.m."), nakazujące dla papierów wartościowych innych niż weksel i czek stosowanie prawa państwa, w którym papier wartościowy został wystawiony lub wyemitowany. Organ zauważył, że w ekspertyzie nie uwzględniono unormowań przepisów u.p.p.m. przy ocenie możliwości kwalifikowania skryptów dłużnych do papierów wartościowych. Organ zwrócił także uwagę, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie skryptu dłużnego oraz określenia daty powstania przychodu podatkowego w związku z płatnościami dokonywanymi przez emitenta skryptów dłużnych, skarżąca kwalifikowała skrypty dłużne jako "papiery wartościowe". W ocenie organu przedstawiony stan faktyczny i prawny odnoszący się do skryptów dłużnych w pełni uzasadnia ich zakwalifikowanie do instrumentów finansowych będących papierami wartościowymi, a wynik ekspertyzy z dnia 15 marca 2017 r. jest sprzeczny z treścią umów sprzedaży skryptów dłużnych, w których sprzedawcy każdorazowo oświadczali, że skrypty dłużne są imiennymi papierami wartościowymi wyemitowanymi na podstawie luksemburskiej ustawy z dnia 22 marca 2004 r. o sekurytyzacji, ustawodawstwem kraju emisji skryptów dłużnych. Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowe skrypty dłużne mieszczą się w definicji instrumentu finansowego będącego papierami wartościowymi zawartej w art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), skrypt dłużny to dokument wystawiony przez dłużnika, zawierający potwierdzenie zaciągniętego długu i zobowiązanie do jego zwrotu. Z treści umów sprzedaży skryptu dłużnego wynika, że sprzedający, tj. S., na podstawie umowy w przedmiocie subskrypcji objął skrypt dłużny, będący przedmiotem sprzedaży do skarżącej. Organ wskazał, że również z umów sprzedaży skryptu dłużnego wynika, że skrypt dłużny, będący przedmiotem umowy, jest imiennym papierem wartościowym wyemitowanym na podstawie luksemburskiej ustawy o sekurytyzacji. W ocenie więc organu, również w myśl polskiego prawa spełnione są kryteria do uznania skryptów dłużnych za papier wartościowy.

6 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zwróciła uwagę na przemilczenie przez organ podatkowy przedstawionej w odwołaniu kwestii niemożliwości rozpoznania przez spółkę kosztów podatkowych w sytuacji całkowitej spłaty wartości nominalnej skryptu przed terminem zapadalności. Organ podatkowy w ogóle nie odniósł się w swojej decyzji do tego problemu, co w ocenie skarżącej stanowi o naruszeniu art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2018 poz. 800 z późn.zm., dalej:"o.p."). Skarżąca zaznaczyła, że w przypadku spłaty całości części kapitałowej skryptu dłużnego nie dojdzie do czynności wykupu skryptów przez emitenta, ani też do czynności odpłatnego zbycia skryptu dłużnego. Tym samym nie zaistnieje żadna z przesłanek wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., warunkujących uznanie wydatków poniesionych na zakup skryptów dłużnych do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca wskazała przy tym, że z 28 skryptów dłużnych zakupionych przez spółkę w 2015 r., w przypadku 15 skryptów nastąpiła całkowita spłata kapitału, co oznacza, że w przypadku podtrzymania decyzji Naczelnika [...] w P., spółka w odniesieniu do tych 15 skryptów w ogóle nie rozpozna kosztów uzyskania przychodów. Opodatkowaniu będzie podlegał więc cały przychód, jaki spółka osiągnęła z tytułu ich posiadania. Powyższe, w ocenie skarżącej, dowodzi, że albo ustawodawca nie przewidział innej formy wygaśnięcia prawa z papierów wartościowych niż odpłatne zbycie lub wykup, albo też skrypty dłużne z przewidzianą dla nich konstrukcją realizacji praw wynikających z ich posiadania nie są papierami wartościowymi, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Ponadto - w ocenie skarżącej - posiłkowanie się przez organ podatkowy prawem prywatnym międzynarodowym jest nieuzasadnione. Organ podatkowy – w celu prawidłowego rozpoznania skutków podatkowych – miał obowiązek rozpoznać przedmiot transakcji na gruncie prawa polskiego, czego nie uczynił. Uzasadnienie decyzji organu podatkowego w kwestii kwalifikacji skryptów dłużnych do papierów wartościowych opiera się jedynie na jednym, konkretnym zapisie umowy, a nie na analizie istoty powstałego w wyniku zawartej umowy stosunku prawnego i jego skutków na gruncie polskiego prawa podatkowego.

7 4. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, wskazując, że istota sporu sprowadza się do kontroli prawidłowości dokonanej przez organ prawnopodatkowej kwalifikacji skryptów dłużnych. W ocenie organów podatkowych skrypty dłużne stanowią papiery wartościowe i w związku z tym, ponieważ w analizowanym okresie skrypty dłużne nie zostały zbyte (odkupione), ani też umorzone, to zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. - nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie papierów wartościowych, a rozliczenie wszelkich wydatków związanych z nabyciem skryptów dłużnych może nastąpić z chwilą ich zbycia lub wykupu. Zdaniem skarżącej natomiast z zasad realizacji praw wynikających z nabycia skryptów dłużnych, wynika, że nie są one typowymi papierami wartościowym. W rezultacie nie ma podstaw do zastosowania z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

8 Sąd pierwszej instancji organy nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania przez organ podatkowy, kontrola nie była prowadzona z naruszeniem przepisów o właściwości. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powoduje przeszkody we wszczęciu postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej.

9 Co do charakteru skryptów dłużnych sąd podniósł, że ustalenia faktyczne w sprawie organ poczynił na podstawie wszechstronnie zgromadzonego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego. Nie można skutecznie zarzucić organowi, że dokonał ustaleń faktycznych na podstawie niepełnego materiału dowodowego, poddanego wadliwej ocenie. W aktach sprawy znajdują się dokumenty, na podstawie których możliwa jest ocena charakteru prawnego spornych skryptów dłużnych i ich kwalifikacja prawnopodatkowa (umowy sprzedaży skryptu dłużnego - karty nr 282-349) oraz dokument "Warunki emisji skryptu dłużnego" - karty nr 631-735). Z umów sprzedaży skryptu dłużnego wynika, że sprzedający, tj. S., na podstawie umowy w przedmiocie subskrypcji objął skrypt dłużny, będący przedmiotem sprzedaży do skarżącej spółki (§ 1). W umowach wprost wskazano, że skrypt dłużny, będący przedmiotem umowy, jest imiennym papierem wartościowym wyemitowanym na podstawie luksemburskiej ustawy o sekurytyzacji (§ 1). Kupujący (skarżąca spółka) złożył w treści umowy oświadczenie, że znany jest mu stan prawny i faktyczny skryptów dłużnych, a w szczególności znane mu są warunki emisji skryptów dłużnych. Na prawidłowość ustaleń organu w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej skryptów dłużnych wskazuje także okoliczność, że ich charakter prawny, a w szczególności fakt, że są one papierami wartościowymi przez długi czas nie budził żadnych wątpliwości spółki. Wedle sądu meriti trudno w takiej sytuacji uznać za zasadną argumentację skarżącej spółki, że w istocie przedmiotem nabycia był instrument finansowy o zupełnie innym charakterze niż wskazany w umowie. Należy bowiem podkreślić, że stronami transakcji były profesjonalne podmioty działające na rynku finansowym, a w imieniu skarżącej spółki umowy podpisywał m.in. jej prezes zarządu, który powoływał się w toku sprawy na swoje wieloletnie doświadczenie zawodowe w obrocie instrumentami finansowymi. Po drugie, sąd wskazał na znaną mu z urzędu okoliczność, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 4 listopada 2015 r., opisując tożsamy stan faktyczny, spółka po przeprowadzeniu analizy prawnej nabywanych skryptów dłużnych sformułowała konkluzję, że "nie jest możliwe uzasadnienie innej kwalifikacji owego skryptu, aniżeli jako >>papier wartościowy<<". Na marginesie sąd pierwszej instancji wskazał, że stanowisko skarżącej w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie skryptów dłużnych zostało przez organ uznane za nieprawidłowe w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2016 r., a WSA w Poznaniu, wyrokiem z dnia 2 grudnia 2016 r., I SA/Po 992/16, oddalił skargę. Skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącą została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 lutego 2019 r., II FSK 480/17.

10 Sąd nie zgodził się jednak z organem, że do oceny prawnej skryptu dłużnego dla potrzeb opodatkowania właściwe jest prawo luksemburskie. W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że zgodnie z art. 31 u.p.p.m., dla ustalenia treści skryptu dłużnego (w przypadku kolizji przepisów prawa krajowego z przepisami prawa obcego) właściwe jest prawo luksemburskie, jako właściwe dla miejsca jego emisji. Powołana przez organ ustawa- Prawo prywatne międzynawowe reguluje sposób rozwiązywania konfliktów pomiędzy porządkami prawnymi różnych państw na płaszczyźnie prawa prywatnego, a nie prawa publicznego, którego częścią jest prawo podatkowe. W toku postępowania podatkowego organ powinien ustalić stan faktyczny i odnieść go do normy prawnej wynikającej z krajowej ustawy podatkowej. W rezultacie dla określenia skutków podatkowych wynikających z nabycia przez skarżącą skryptów dłużnych istotne jest to, czy są one papierami wartościowymi w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Wymagać to będzie ustalenia, czy sporny przedmiot transakcji jest papierem wartościowym w rozumieniu tego przepisu. Jego status prawny na gruncie prawa innego państwa nie ma zasadniczo znaczenia dla skutków podatkowych, jakie wynikają z jego nabycia, w świetle przepisów ustawy krajowej.

11 5. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

12 1) art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że znajduje on

13 zastosowanie w stanie faktycznym sprawy,

14 2) art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. - przez błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku niewystąpienia żadnej z przesłanek rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 16 ust.1 pkt 8) u.p.d.o.p., opodatkowaniu podlega przychód, oraz poprzez uznanie, że w takim przypadku nie zostaje naruszona zasada współmierności osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów z danego źródła przychodów,

15 3) art. 3 pkt 1) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r.,poz. 94, wraz ze zm., dalej: "u.o.i.f.") - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przesądza on jednoznacznie o charakterze nabytych skryptów dłużnych,

16 4) art. 3 § 1 i 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") - przez nieprawidłowe dokonanie kontroli działalności administracji publicznej i przyjęcie, że wydana decyzja jest zgodna z prawem. Gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy nie mógłby zaakceptować kwalifikacji dokonanej przez organ podatkowy,

17 5) art. 145 § 1 p.p.s.a. - poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie wydanej decyzji, a w efekcie akceptację naruszeń prawa materialnego (dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa) oraz proceduralnego przez Naczelnika [...] w P. tj.:

18 - art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że znajduje on zastosowanie w stanie faktycznym sprawy;

19 - art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. – przez błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku niewystąpienia żadnej z przesłanek rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 16 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.p., opodatkowaniu podlega przychód, oraz poprzez uznanie, że w takim przypadku nie zostaje naruszona zasada współmierności osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów z danego źródła przychodów;

20 - art. 12 ust. 3f) u.p.d.o.p., a w zakresie kosztów uzyskania przychodów - art. 16 ust. 1 pkt. 8b) u.p.d.o.p. - poprzez ich niezastosowanie w sprawie,

21 - art. 120 i art. 121 § 1 o.p. i niezastosowanie ich w wydanej decyzji poprzez nieodniesienie się do istotnej części argumentacji skarżącej, a także poprzez niedokonanie pełnej analizy stanowiska skarżącej i tym samym naruszenie obowiązku działania w sposób budzący zaufanie do organów administracyjnych i zasady legalizmu;

22 - art. 120 o.p. - ze względu na sformułowanie w wydanej decyzji wniosków nieznajdujących potwierdzenia w stanie faktycznym i w przepisach u.p.d.o.p.;

23 - art. 207 § 2 i art. 233 o.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego I instancji, która wobec nierozpoznania istoty sprawy powinna była zostać uchylona,

24 - art. 122 i art. 124 o.p. - poprzez niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz niewyjaśnienie stronie postępowania przestanek, którymi kierował się organ podatkowy, wydając przedmiotową decyzję,

25 - art. 120 i art. 121 § 1 o.p. , tj. zasady działania w oparciu o przepisy prawa i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

26 - zasad dotyczących zebrania i oceny dowodów w prowadzonym postępowaniu podatkowym, w tym zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 122 o.p.), dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie ustaleń stojących w sprzeczności ze stanem faktycznym i ukierunkowanie swoich działań wyłącznie w celu udowodnienia z góry postawionej tezy (art. 187 § 1 i art. 191 o.p.),

27 - art. 199a § 1 o.p. - poprzez brak analizy i ustalenia treści czynności prawnej - nabycia skryptów dłużnych i realizacji praw wynikających z tych transakcji, uwzględniającej zgodny zamiar stron i cel czynności prawnej, a w konsekwencji przyjęcie wadliwej oceny treści czynności prawnej i błędne określenie skutków podatkowych transakcji nabycia skryptów dłużnych.

28 Mając powyższe na uwadze, skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

29 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, tj. kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie sprawy na rozprawie.

30 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

31 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

32 6.1. Z uwagi na sposób sformułowania podstaw kasacyjnych podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym lub odrzucenia skargi (art.189 p.p.s.a.). Żadna z tych okoliczności nie zachodzi z niniejszej sprawie, a zatem granice kontroli instancyjnej zakreślone są przez skarżącą poprzez postawione w skardze kasacyjnej zarzuty, których rozwinięcie powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem uprawniony do zastępowania strony składającej skargę kasacyjną w precyzowaniu zarzutów.

33 6.2.Odnosząc się do zarzutów procesowych za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a., gdyż przepisy te mają charakter ogólny i wyrażają normy o charakterze kompetencyjnym określając podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Ponadto przepisy te wskazują na istotę sądowej kontroli administracji. Norma wyrażona w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. ma przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może ją naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 grudnia 2014 r., w sprawie II FSK 2684/14 oraz z dnia 14 lipca 2015 r. w sprawie II FSK 1473/13, te i inne powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Do regulacji tej nawiązuje art. 3 § 1 p.p.s.a. nakazujący sądom administracyjnym stosowanie środków określonych w ustawie. Nie można zaś zarzucić sądowi meriti, aby nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, bądź by nie zastosował środka przewidzianego prawem, gdyż jak wynika z rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia jako podstawę wydania orzeczenia przyjęto art. 151 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że na taki charakter omówionych powyżej regulacji zwrócono już uwagę w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w sprawie spółki - z 7 lutego 2019 r., II FSK 480/17.

34 6.3. Nieprecyzyjny jest kolejny z zarzutów procesowych, dotyczący naruszenia art.145 § 1 p.p.s.a. Powołany przepis wskazuje na środki kontroli, jakie sąd pierwszej instancji powinien zastosować, stwierdzając naruszenie prawa. Składa się on z kilku jednostek redakcyjnych, odnoszących się do skutków naruszeń prawa materialnego i przepisów postępowania. Strona skarżąca połączyła zarzut naruszenia art.145 § 1 p.p.s.a. zarówno z naruszeniami prawa materialnego (art. 7 ust. 1 i 2 i art.12 ust. 3f) i art. 16 ust. 1 pkt. 8b) u.p.d.o.p.), jak i przepisów postępowania podatkowego (art.120. art. 121 § 1, art. 207 § 2, art. 233 (tu również nie wskazano jednostki redakcyjnej), art. 122 i art. 124, art.122, art.187 § 1, art.191 i art.199a § 1 o.p.), nie dokonując przypisania tych zarzutów do właściwej jednostki redakcyjnej art.145 § 1 p.p.s.a. Ponadto część zarzutów, dotyczących naruszenia art. 207 § 2, art. 233 o.p. i art. 12 ust.3f) u.p.d.o.p. nie została uzasadniona (mimo obszerności skargi kasacyjnej), co uniemożliwia odniesienie się do nich przez Naczelny Sąd Administracyjny, ze względów wskazanych wyżej i wynikających z art. 183 § 1 p.p.s.a.

35 Odnosząc się w tej części uzasadnienia do zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia stanu faktycznego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są one niezasadne. Zdaniem skarżącej, ustalając rzeczywisty zamiar stron i treść umowy dotyczącej nabycia skryptów dłużnych, uwzględnić należało fakty dotyczące wykonania umów, a w szczególności to, że w większości przypadków nie doszło do odkupu skryptów dłużnych. Ponadto przy ocenie treści stosunku prawnego uwzględnić należało opinię dotyczącą charakteru skryptów dłużnych, o jaką spółka wystąpiła już po zawarciu umowy, po pierwszej kontroli skarbowej, a także po uzyskaniu niekorzystnej dla niej interpretacji przepisów prawa podatkowego (poddanej kontroli sądowej i pozostającej w obrocie prawnym).

36 Wbrew zarzutom spółki w postępowaniu podatkowym znane były okoliczności związane z realizacją umów (określono wszak spółce wysokość przychodów, uwzględniających przychody osiągnięte z tytułu realizacji umowy dotyczącej skryptów dłużnych), organ analizował także opinię, przedłożoną przez spółkę w toku postępowania podatkowego. Fakty te były znane i ocenione przez organy podatkowe, a także – w tym zakresie – sąd a quo ocenił prawidłowość postępowania podatkowego. Nie ma racji spółka, zarzucając organom naruszenie art.191 i art.199a § 1 o.p. poprzez wadliwe ustalenie treści umowy, ograniczające się wyłącznie do ich literalnego brzmienia. Przeciwnie, organy odwołały się także do innych faktów, mających potwierdzać zgodność literalnej treści umowy ze zgodnym zamiarem stron. W tym kontekście znaczenie miał m.in. wniosek o wydanie interpretacji, w którym strona sama wskazała, jak rozumie postanowienia umowy i jaki miał być, także według jej zamiaru, przedmiot umowy. Nie można pominąć, że opis przedmiotu transakcji, sposobu rozliczeń między stronami umowy, pojęcia odkupu skryptów podany we wniosku o wydanie interpretacji a ustaleniami co do przedmiotu umowy dokonanymi w tej sprawie nie różnią się. Nie można także przy ocenie zgodnego zamiaru stron i celu czynności pominąć zachowania skarżącej po kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podczas której również nie był kwestionowany charakter prawny skryptów dłużnych w kontekście skutków podatkowych. Przy wykładni treści umowy nie można było także pominąć tego, że zawierały ją dwa profesjonalne podmioty, działające w obrocie gospodarczym i w przypadku skarżącej mające w zakresie swojego działania działalność finansową, a także doradztwo w zakresie zarządzania i prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczności zawarcia umowy, treść jej postanowień nie budziła zatem wątpliwości co do zgodnego zamiaru stron. W istocie dopiero stwierdzenie negatywnych dla strony skarżącej skutków podatkowych skłoniło stronę skarżącą do poszukiwania sposobów odmiennej wykładni złożonych przy zawarciu umowy oświadczeń woli dotyczących przedmiotu umowy i posiadania wiedzy co do stanu faktycznego i prawnego oraz zasad emisji skryptów dłużnych, a w istocie – do innej oceny skutków podatkowych tej umowy. Dyrektywa, zawarta w art.199a § 1 o.p. nie służy jednak do korygowania czy też uzupełnienia treści oświadczeń woli o elementy niewynikające z umowy, gdyż nie może być instrumentem służącym do dostosowania znaczenia oświadczenia woli do potrzeb i interesów adresata/nadawcy oświadczenia, a tym bardziej – do próby zmiany oceny skutków podatkowych tej czynności. Nie wskazano przy tym, zarzucając naruszenie art. 122 o.p., jakie jeszcze dowody miałby przeprowadzić organ podatkowy. W istocie strona skarżąca nie kwestionuje zatem oceny zebranych dowodów, a ocenę prawną charakteru skryptów dłużnych.

37 6.4. Niezasadne są także zarzuty naruszenia art.120 i art.121 § 1 o.p. Organy podatkowe działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa i wyjaśniły swoje stanowisko (stosownie do art. 124 o.p.), przy czym w zakresie oceny skutków podatkowych nabycia skryptów dłużnych ich stanowisko było konsekwentne i jednolite. Różnice, wynikające z oceny trwania bądź nie kontroli skarbowej w wyrażonej w postanowieniu Naczelnika [...], zostały wyeliminowane na etapie postępowania zażaleniowego. Istotnie, za zbędne można było uznać wszczynanie kontroli celno- skarbowej, a następnie przekształcenie jej w postępowanie podatkowe zakończone będącą przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym w sytuacji, gdy strona złożyła wcześniej wniosek o stwierdzenie nadpłaty i nie było wątpliwości (z uwagi na wcześniej przeprowadzoną kontrolę skarbową), że w pozostałym (poza wskazanym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty) zakresie samoobliczenie podatku nie budziło wątpliwości, jednakże aby uchylić z tego powodu decyzję, strona skarżąca musiałaby wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, czyli że gdyby nie to naruszenie wynik sprawy byłby odmienny. Tylko wtedy sąd pierwszej instancji mógłby uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. z uwagi na naruszenie art. 121 § 1 o.p. Tymczasem sama strona wskazuje jedynie na skutki w postaci poniesienia dodatkowych kosztów związanych z prowadzeniem dwóch postępowań, nie wskazuje natomiast na wpływ wszczęcia więcej niż jednego postępowania na wynik któregokolwiek z nich. Podkreślić należy, że nie ma ustawowego zakazu wszczęcia postępowania podatkowego w czasie trwania postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Wniosek taki wynika z art. 79 § 1 o.p. Także w przywołanej przez sąd a quo i stronę uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 wniosek o niedopuszczalności takiego wszczęcia nie został sformułowany, wskazuje ona jedynie na brak obowiązku wszczynania takiego postępowania, a to nie jest jednoznaczne ze stwierdzeniem jego niedopuszczalności.

38 6.5. Zarzuty naruszenia prawa materialnego, podniesione w ramach obu podstaw kasacyjnych rozpoznać należy łącznie. Nawiązanie do przepisu procesowego dotyczy bowiem wyłącznie właściwego środka kontroli, jaki sąd pierwszej instancji powinien był zdaniem strony skarżącej zastosować wobec naruszenia prawa materialnego. Ocena tego zarzutu wymaga w związku z tym uprzedniego zbadania, czy doszło do naruszenia prawa materialnego.

39 Ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego rozpocząć należy od ustalenia, czym w rozumieniu prawa podatkowego jest skrypt dłużny. Od prawidłowej jego kwalifikacji zależy bowiem stwierdzenie zarówno momentu powstania przychodu, jak i zdefiniowanie kosztów jego uzyskania i momentu właściwego dla potrącenia tych kosztów. Strona skarżąca utrzymuje, że skrypt dłużny nie stanowi papieru wartościowego, tylko hybrydowy instrument finansowy, a tym samym moment powstania przychodu należy określić na podstawie art. 12 ust. 3f) u.p.d.o.p., a w zakresie kosztów uzyskania przychodów -zastosować art. 16 ust. 1 pkt. 8b) u.p.d.o.p. Organy i sąd meriti przyjęły natomiast, że zastosowanie mają art. 12 ust.3e) i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Skrypt dłużny jest ich zdaniem papierem wartościowym, przy czym sąd – w ramach wykładni systemowej zewnętrznej odwołał się do definicji papieru wartościowego, zawartej w art. 3 pkt 1) u.o.i.f. Przepis ten stanowi, że papiery wartościowe to: a) akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego, b) inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne). Definicja ta, jako zawarta w słowniczku pojęć zawartych w ustawie, niewątpliwie ma zastosowanie na gruncie u.o.i.f. Może ona jednak , zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, służyć również do zdefiniowania pojęcia papieru wartościowego, użytego w ustawie podatkowej, które to pojęcie, jako używane przede wszystkim w języku prawnym, powinno być odkodowane właśnie poprzez odwołanie się do tego języka, a z uwagi na profesjonalny charakter obrotu skryptami dłużnymi i cel ich wyemitowania, odwołanie się do tego znaczenia, jaki ma on w obrocie gospodarczym. Ponadto definicja zawarta w art. 3 pkt 1 u.o.i.f. odnosi się również do papierów wartościowych wystawionych na podstawie prawa obcego.

40 Rozważyć zatem należy, na podstawie postanowień umowy, jakimi cechami charakteryzował się skrypt dłużny i czy w związku z tym można go uznać za zbywalny papier wartościowy, w tym inkorporujący prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z zaciągnięcia długu, wyemitowany na podstawie właściwych przepisów prawa obcego.

41 W tym zakresie należy zwrócić uwagę, że emitentem skryptu był podmiot sekurytyzacyjny. Podmiot ten, na co wskazuje sama spółka, wyemitował skrypty dłużne, które wraz z gotówką stanowiły cenę za zbyte na rzecz tego podmiotu wcześniej (przez inne podmioty, w skrócie nazwane to S.) wierzytelności. Skrypty dłużne zostały objęte przez S., a następnie zbyte skarżącej. Warunki emisji nabytych skryptów są podobne. Przewidują one sukcesywne, rozłożone w czasie spłaty kapitału głównego skryptu (wartości nominalnej) przed datą wykupu skryptów przez emitenta, przy czym spłata całości kapitału głównego skryptu nie oznacza automatycznego wykupu lub umorzenia skryptu. Płatności wynikające ze skryptów będą dokonywane jedynie ze środków otrzymanych przez emitenta skryptu (podmiot luksemburski), w związku z nabytym portfelem wierzytelności. Możliwa jest sytuacja, że w dacie wykupu skryptów dłużnych nie nastąpi całkowita spłata wartości nominalnej. Datą spłaty kapitału jest dzień, w którym następuje całkowita, bezwarunkowa i nieodwołalna spłata części kapitałowej skryptu. Poprzez spłatę całości wartości nominalnej skryptów nie uznaje się go za odkupiony lub umorzony, natomiast data odkupu to data wcześniejszego odkupu lub data wymagalności, zależnie od tego, co nastąpi pierwsze. Zgodnie z warunkami, o ile skrypt nie zostanie wcześniej odkupiony i w konsekwencji umorzony, to emitent odkupi go w dacie wymagalności poprzez wypłatę wszystkich pieniędzy uzyskanych przez niego z aktywów (tj. wszelkich aktywów, praw i roszczeń, jakie emitent otrzymał lub otrzyma, bezpośrednio lub pośrednio w związku z wierzytelnościami), należnych i płatnych posiadaczowi skryptu jako kapitał główny i odsetki, ale takie, które jeszcze nie zostały posiadaczowi skryptu zapłacone. Data wymagalności skryptów dłużnych została oznaczona w warunkach emisji każdego ze skryptów i przypada w terminie od 4 do 10 lat od daty emisji skryptu. Skrypty dłużne są oprocentowane, a oprocentowanie jest stałe. Odsetki należne za pierwszy okres odsetkowy zostają naliczone według wartości nominalnej skryptu, a odsetki należne ze skryptu za każdy następny okres odsetkowy są naliczane od kapitału głównego skryptu pozostałego do zapłaty odpowiedniego okresu odsetkowego. W okresie przysługiwania nabywcy praw do skryptów dłużnych jest on uprawniony do otrzymywania od emitenta płatności tytułem przepływów pieniężnych generowanych przez wierzytelności przekazane na pokrycie wartości emisyjnej skryptów dłużnych, po potrąceniu kosztów i wydatków związanych z sekurytyzowaną wierzytelnością. Przepływy pieniężne generowane przez wierzytelności pożyczkowe przekazane na pokrycie wartości emisyjnej skryptów dłużnych obejmują zarówno kwoty należności głównych udzielonych pożyczek oraz odsetki należne od wierzytelności pożyczkowych.

42 Posiadaczowi skryptów dłużnych nie przysługuje roszczenie o dokonanie innego sposobu spłaty wartości kapitału głównego skryptów dłużnych, niż poprzez bieżące wypłaty z tytułu przepływów pieniężnych generowanych przez przekazane wierzytelności, obniżające każdorazowo wartość nominalną skryptów dłużnych. W dacie końcowej zapadalności skryptów dłużnych ich posiadaczowi przysługiwać będzie wyłącznie spłata należności wynikających z przepływów pieniężnych generowanych przez wierzytelności, będących w posiadaniu emitenta i niewypłaconych jeszcze posiadaczowi skryptu dłużnego. W zwyczajnym biegu okoliczności, zgodnie z warunkami umowy emisyjnej spółka nie może więc otrzymać zwrotu wartości nominalnej skryptów dłużnych pod innym tytułem prawnym, niż opisany powyżej tj. w związku z częściową spłatą ich kapitału wynikającą z rozliczenia przez emitenta przepływów pieniężnych generowanych przez wierzytelności. Warunki emisji skryptów dłużnych przewidują w określonych okolicznościach możliwość przedterminowego wykupu przez emitenta. Jednak to jedynie emitent jest podmiotem uprawnionym do podjęcia decyzji o przedterminowym wykupie skryptów dłużnych, a spółce, jako posiadaczowi skryptów dłużnych nie przysługuje roszczenie o dokonanie takiego wykupu.

43 Opis transakcji, w tym w szczególności podmiotu emitującego skrypty dłużne, aktywów zabezpieczających spłatę oraz sposobu ich spłaty, zbywalność skryptów dłużnych wskazuje jednoznacznie na to, że mamy do czynienia z sekurytyzacją, a skrypty dłużne zostały przez skarżącą odkupione od inicjatora sekurytyzacji. Wynika bowiem z ustaleń faktycznych, że skrypty dłużne zostały wystawione w wyniku zbycia przez inicjatora (S.) wierzytelności na rzecz podmiotu, którego zakresem działania objęta jest sekurytyzacja, zabezpieczeniem tej spłaty były nabyte przez ten ostatni podmiot wierzytelności sekurytyzowane, skrypt inkorporował prawa z tytułu długu za zbyte wierzytelności, był też zbywalny, o czym świadczy nabycie tych skryptów przez skarżącą od S.

44 W przypadku sekurytyzacji wierzytelności dokumenty emitowane przez podmiot (spółkę) specjalnego przeznaczenia traktowane są jako dłużne papiery wartościowe, zabezpieczone na aktywach (wierzytelnościach) nabytych przez tę spółkę przez podmiot poszukujący finansowania - inicjatora sekurytyzacji (por. K. Haładyj, Sekurytyzacja – potrzeba zmian, Przegląd Prawa Handlowego z 2007 r., nr 3, s.43). Sekurytyzacja jako metoda pozyskiwania finansowania oraz zarządzania bilansem i ryzykiem jest wykorzystywana w państwach członkowskich Unii Europejskiej. W prawie unijnym sekurytyzacja definiowana jest jako transakcje, które umożliwiają kredytodawcy lub wierzycielowi - zazwyczaj instytucji kredytowej lub przedsiębiorstwu - refinansowanie pakietu pożyczek, ekspozycji lub należności, takich jak pożyczki na nieruchomości mieszkalne, kredyty na zakup samochodu lub umowy leasingu samochodów, kredyty konsumenckie, karty kredytowe lub należności z tytułu dostaw i usług, poprzez przekształcenie ich w zbywalne papiery wartościowe. Kredytodawca grupuje i przekształca swój portfel pożyczek oraz porządkuje je według różnych kategorii ryzyka dla różnych inwestorów, tym samym dając inwestorom dostęp do inwestycji w pożyczki i inne ekspozycje, do jakich normalnie nie mieliby oni bezpośredniego dostępu. Zyski inwestorów są generowane przez przepływy pieniężne w ramach pożyczek bazowych (por. pkt 1 preambuły rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/2402 z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie ustanowienia ogólnych ram dla sekurytyzacji oraz utworzenia szczególnych ram dla prostych, przejrzystych i standardowych sekurytyzacji, a także zmieniające dyrektywy 2009/65/WE, 2009/138/WE i 2011/61/UE oraz rozporządzenia (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 648/2012- Dz.U. U .L.2017.347.35 z dnia 28 grudnia 2017r.). Powołane rozporządzenie, zawierające tę definicję, zostało wprawdzie uchwalone już po wyemitowaniu skryptów dłużnych, jednakże w jego preambule podano cechy sekurytyzacji już dokonywanych w obrocie gospodarczym, miało ono na celu jedynie ustanowienie ogólnych, wspólnych ram tej instytucji. Również prawo polskie reguluje sekurytyzację. W jej ramach nie przewidziano wprawdzie emitowania przez fundusze sekurytyzacyjne skryptów dłużnych, ale certyfikatów inwestycyjnych, stanowiących odpowiednik, z uwagi na cel i konstrukcję, skryptów dłużnych. Certyfikaty te uznawane są za papiery wartościowe reprezentujące prawa majątkowe uczestników funduszu i zapisywane na rachunku papierów wartościowych (por. art. 3 ust.1 , art. 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2, art.183 ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych; t.j. Dz.U. 2014 poz. 157 ze zm., a także art. 3 pkt 1 u.o.i.f.). Uznać zatem należy, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej zdefiniowanie w umowie, na podstawie której strona skarżąca nabyła skrypty dłużne i w umowie podmiotów inicjujących sekurytyzację (S.) z podmiotem luksemburskim skryptu dłużnego jako papieru wartościowego nie było tylko wyrazem swobody ustalania warunków umów cywilnoprawnych, a stwierdzeniem mającym potwierdzenie w przepisach prawa i oddającym charakter nabywanego prawa.

45 Tym samym należy uznać, że skrypty dłużne, który zakupiła strona skarżąca są papierami wartościowymi, wymienionymi w art. 3 pkt 1 u.o.i.f. obok certyfikatów inwestycyjnych jako zbywalne papiery wartościowe, inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa obcego. Na gruncie prawa polskiego należy je zatem traktować tak samo jak certyfikaty inwestycyjne, emitowane przez fundusze sekurytyzacyjne. Skarżąca spółka jest polskim rezydentem podatkowym, a zatem konsekwencje podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych związane z osiąganiem przychodów ze skryptów dłużnych oceniać trzeba przede wszystkim na gruncie prawa polskiego (czego zresztą spółka nie neguje). Zastosowanie przepisów prawa luksemburskiego i u.p.p.m., jak słusznie przyjął sąd pierwszej instancji, ma znaczenie dla oceny stosunków cywilnoprawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2021 r., II FSK 3151/18). Nie można też twierdzić, jak czyni to spółka, że ustawodawca polski nie uregulował – na gruncie przepisów regulujących podatek dochodowy od osób prawnych- sytuacji związanej ze spłatą wierzytelności wynikającej ze skryptów dłużnych. Przychody uzyskane ze skryptów dłużnych należy bowiem uznać za przychody z papierów wartościowych.

46 Przesądzenie, że skrypty dłużne są papierami wartościowymi oznacza, że niezasadne są zarzuty naruszenia art.12 ust. 3f), art. 16 ust. 1 pkt 8 i 8b u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 1 u.o.i.f.

47 Sąd nie podziela także argumentacji odnoszącej się do naruszenia art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Zauważyć należy, że choć ustawodawca co do zasady za koszty uzyskania przychodów nakazuje uznać koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, jednakże od tej zasady przewiduje wyjątki, polegające albo na wyłączeniu pewnych kosztów z kategorii kosztów uzyskania przychodów, albo przesuwając w czasie możliwość uwzględnienia tych kosztów przy obliczaniu dochodu. Zasada współmierności kosztów i przychodów nie ma zatem absolutnego charakteru.

48 6.6. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

49 Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7, § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a) i pkt 2 lit.b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radcowskie (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).