Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2019 r., II FSK 1314/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2019 r., II FSK 1314/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. w W. - Oddział w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Go 16/17 w sprawie ze skargi P. S.A. w W. - Oddział w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. w W. - Oddział w Z. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 zł (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Go 16/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi P. S.A. w W. Oddział w Z. ( dalej jako; Skarżąca lub Spółka ) na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów, z upoważnienia którego działa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 listopada 2016 r. w przedmiocie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, oddalił skargę.

3 2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że:

4 2.1. W dniu 14 września 2015 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłat odszkodowań na rzecz pracowników objętych szczególną ochroną na podstawie art. 39 Kodeksu pracy, w ramach Programu Dobrowolnych Odejść (zwanego również PDO) oraz skutków podatkowych wypłaty odszkodowań na rzecz pracowników innych niż objęci szczególną ochroną na podstawie art. 39 Kodeksu pracy w ramach PDO.

5 W oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, zadano pytania;

6 1. Czy odszkodowania, które będą wypłacane przez spółkę pracownikom objętym szczególną ochroną na podstawie art. 39 Kodeksu pracy w ramach PDO są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych?

7 2. Czy odszkodowania, które będą wypłacane przez spółkę pracownikom innym niż objęci szczególną ochroną na podstawie art. 39 Kodeksu pracy w ramach PDO są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych?

8 Zdaniem Spółki, w odniesieniu do pytania nr 1, odszkodowania, które będą wypłacane przez nią pracownikom objętym szczególną ochroną na podstawie art. 39 K.p. w ramach PDO, są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych.

9 2.2. W wydanej w dniu 12 października 2015 r. interpretacji indywidualnej

10 nr ILPB2/4511-1 -891/15-2/DJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pytania nr 1 za prawidłowe.

11 2.3. W dniu 23 czerwca 2016 r., działając na podstawie art. 14a ustawy z dnia

12 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "O.p.", Minister Finansów wydał interpretację ogólną

13 nr DD3.8201.1.2016.MCA w sprawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

14 o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie świadczeń pieniężnych otrzymywanych w ramach programów dobrowolnych odejść (Dz.Urz. Min. Fin. z dnia

15 28 czerwca 2016 r. poz. 50).

16 2.4. Minister Rozwoju i Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przyjmując, że interpretacja indywidualna z dnia 12 października 2015 r. nr ILPB2/4511-1-891/15-2/DJ jest niezgodna z ww. interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym w zakresie stosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. , zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f." ) na podstawie art. 14e § 1 pkt 3 i § 3 w zw. z art. 14b § 6a pkt 2 O.p. wydał w dniu 21 października 2016 r. postanowienie, w którym stwierdził wygaśnięcie ww. interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2015 r.

17 2.5. W wyniku rozpoznania zażalenia Spółki, w dniu 29 listopada 2016 r., Minister Rozwoju i Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia.

18 3.1. Skarżąca Spółka wniosła skargę na ww. postanowienie, w której zarzuciła:

19 1) naruszenie prawa materialnego przez dopuszczenie się błędu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. uznanie, że wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, wynikające z niego zwolnienie nie obejmuje odszkodowań wypłaconych przez skarżącą w ramach Programu Dobrowolnych Odejść obowiązującego w P. S.A. Oddział w Z.;

20 2) naruszenie prawa materialnego przez dopuszczenie się błędu wykładni art. 14e § 1 pkt 3 O.p.;

21 3) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez uznanie, że nie ma on zastosowania do odszkodowań wypłaconych przez Spółkę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść obowiązującego w P. S.A. Oddział w Z.;

22 4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2, art. 14h w zw. z art. 121 O.p. przez niewystarczające uzasadnienie prawne przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia w sprawie przepisów prawa podatkowego w zakresie nieuznania kwoty wypłaconej przez skarżącą w ramach Programu Dobrowolnych Odejść obowiązującego w P. S.A. Oddział w Z.

23 3.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w udzielonej odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

24 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim ww. wyrokiem z dnia 23 lutego 2017 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", oddalił skargę.

25 W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że przedmiotem sporu jest kwestia,

26 czy interpretacja indywidualna wydana skarżącej dotyczy takiego samego stanu prawnego co interpretacja ogólna z dnia 23 czerwca 2016 r. nr DD3.8201.1.2016.MCA opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2016 r., poz. 50, bowiem ta okoliczność skutkowała wydaniem postanowienia o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, którą na rzecz skarżącej wydano 12 października 2015 r.

27 Po przytoczeniu obszernych fragmentów interpretacji ogólnej, Sąd pierwszej instancji wskazał, że stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji ogólnej sprowadza się do stwierdzenia, że zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w odniesieniu do świadczeń, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wymaga łącznego spełnienia następujących warunków: 1) otrzymane świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, 2) otrzymanie odszkodowania jest następstwem zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę, 3) do otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia nie mają zastosowania wyłączenia, o których mowa lit. a-g w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ dodał też, że kwestia wymagań, jakie powinny spełniać postanowienia opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów, aby mogły być uznane za przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., jest od wielu lat przedmiotem orzecznictwa sądowego. Podniósł m.in., że w uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 września 2015 r., sygn.. akt I PK 270/14 wskazano, że porozumienia zbiorowe, a zwłaszcza tzw. "pakiety socjalne", czy "umowy społeczne" mogą być swoistymi źródłami prawa pracy, których dotyczy art. 9 K.p. lub mieć charakter wyłącznie obligacyjny. O możliwości uznania określonego porozumienia lub innego aktu za akt zawierający przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., decyduje więc to, czy spełnia on kryteria wskazane w tym przepisie, tj. czy jest oparty na ustawie i określa prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Od dokonania tej oceny zależy ustalenie, czy dany akt, z którego strona wywodzi roszczenia, ma charakter normatywny (zawiera przepisy prawa pracy stanowiące prawo materialne), czy też jedynie obligacyjny (ustala tylko wzajemne obowiązki jego stron), a w związku z tym, czy opiera ona swoje roszczenia na przepisach prawa materialnego.

28 Na tej podstawie Sąd stwierdził, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy (opisany we wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej) był zbieżny

29 ze stanem rozważanym w interpretacji ogólnej, a stan prawny był w istocie identyczny. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że Minister Finansów w wydanej interpretacji ogólnej dokonał wszechstronnej oceny prawnej stanu faktycznego odpowiadającego stanowi faktycznemu rozpoznawanej sprawy, zatem zasadnie organ interpretacyjny uznał, że do stanu faktycznego opisanego we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zastosowanie znajduje ww. interpretacja ogólna Ministra Finansów.

30 W ocenie Sądu pierwszej instancji w takiej sytuacji znajduje też zastosowanie art. 14e § 1 pkt 3 O.p.

31 5.1 Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę kasacyjną zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości.

32 Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu prowadzące do uznania, że świadczenia wypłacone pracownikom w ramach zawartego przez Spółkę z zakładowymi organizacjami związkowymi porozumienia zbiorowego w przedmiocie PDO, nie stanowią odszkodowania za szkodę poniesioną przez pracowników, przez co nie spełniają one przesłanek koniecznych dla skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania PIT określonego w tym przepisie.

33 Ponadto, na podstawie art. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Spółka zarzuciła naruszenie prawa procesowego, tj.:

34 1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2062), zwanej dalej w skrócie: "p.u.s.a.", oraz 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez Skarżącą w skardze zarzutu błędu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w tym na nierozpoznaniu całego materiału dowodowego i pominięciu treści § 4 regulaminu PDO, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

35 2) art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. sprowadzające się do stwierdzenia, że Sąd I instancji nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice, mimo że w przedmiotowej sprawie powinien to uczynić, w zakresie odmienności między charakterem programu dobrowolnych odejść uwzględnionym w Interpretacji ogólnej, a treścią postanowień Regulaminu PDO Skarżącej kierowanego do pracowników objętych szczególną ochroną na podstawie art. 39 K.p., a uwarunkowanych specyfiką branżową Skarżącej i mimo wskazywania tej odmienności przez Skarżącą, nieuzasadnionej odmowy uznania przez sąd funkcji odszkodowawczej dokonywanych przez P. S.A. wypłat na rzecz pracowników za zakaz podejmowania przez pracowników zatrudnienia we wszystkich spółkach [...] P., w tym u Skarżącej, przez okres 10 lat, pod rygorem zwrotu całej kwoty otrzymanej przez pracownika w ramach PDO, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że świadczenia te stanowią wypłaty będące przedmiotem Interpretacji ogólnej,

36 3) art. 14e § 1 pkt 3 O.p., poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w sprawie, będące pochodną błędnych ustaleń, o których mowa powyżej oraz jego błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że do stanu faktycznego opisanego przez Skarżącą w złożonym przez nią wniosku o wydanie Interpretacji indywidualnej znajduje zastosowanie Interpretacja ogólna, co skutkowało jednoczesnym stwierdzeniem wygaśnięcia Interpretacji indywidualnej;

37 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., poprzez błędną wykładnię i/lub niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 14e § 1 pkt 3 O.p.,

38 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia, pomimo że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, w tym przez:

39 * nieuzasadnione pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego odszkodowawczej natury świadczeń wypłacanych przez Spółkę w ramach PDO oraz istotnych różnic w zakresie charakteru tych świadczeń, jakie zachodzą pomiędzy wypłatami dokonywanymi przez Spółkę w ramach PDO, a świadczeniami wypłacanymi pracownikom w toku innych/pozostałych programów redukcji zatrudnienia przedstawionych w Interpretacji ogólnej, co w następstwie doprowadziło sąd I instancji do błędnej oceny co do ich podobieństwa/tożsamości;

40 * arbitralne i pozbawione uzasadnionych podstaw oparcie kategorycznych wniosków w przedmiocie odmowy funkcji odszkodowawczej dokonywanym przez Spółkę wypłatom na rzecz pracowników, co w konsekwencji prowadziło do uznania przez sąd I instancji, że świadczenia te stanowią wypłaty będące przedmiotem Interpretacji ogólnej.

41 W konsekwencji, powyższe skutkowało utrzymaniem w mocy zaskarżonego postanowienia w sytuacji uchybienia przez Organ wymogowi prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co było następstwem braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w jakim wydana została Interpretacja indywidualna oraz arbitralnej

42 i dowolnej - a nie swobodnej - oceny rodzaju i charakteru świadczeń, wypłacanych przez P. w ramach PDO.

43 Skarżąca wskazując na powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

44 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie podzielając stawianych przez stronę zarzutów, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

45 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

46 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

47 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego.

48 Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami.

49 6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy zaistniały przesłanki wydania postanowienia o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e § 1 pkt 3 O.p. w związku z wydaną interpretacją ogólną Ministra Finansów.

50 Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia uznał prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, że wydana na rzecz Spółki interpretacja indywidualna z dnia 12 października 2015 r. w zakresie spełnienia warunków zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w odniesieniu do wypłat dokonywanych pracownikom Spółki w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, w której uznano stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za prawidłowe, dotyczy tego samego stanu prawnego, co interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2016 r. nr DD3.8201.1.2016.MCA .

51 W ocenie Sądu pierwszej instancji skoro wydana interpretacja indywidualna z dnia 12 października 2015 r., jest niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2016 r., to w takiej sytuacji organ prawidłowo na podstawie art. 14e § 1 pkt 3 O.p. stwierdził wygaśnięcie interpretacji indywidualnej.

52 Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzuca w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania tj. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom tego przepisu, polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez Skarżącą w skardze zarzutu błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w tym na nierozpoznaniu całego materiału dowodowego i pominięciu treści § 4 regulaminu PDO.

53 Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji, nie uchylił się od przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia. Powołane w tym zarzucie przepisy art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. są przepisami o charakterze ustrojowym, które określają zakres kompetencyjny sądów administracyjnych. Wynika z nich, że podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest kontrola działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

54 Natomiast o naruszeniu powołanych przepisów art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. można mówić tylko wówczas, gdy sąd wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego (tzn. poza kontrolę działalności administracji publicznej, rozpoznając skargę na akt lub czynność nieobjęte jego kognicją), bądź w sprawach należących do jego właściwości uchyli się od badania legalności działalności administracji, ewentualnie zastosuje środki ustawie nieznane oraz posiłkować się przy tym będzie innym kryterium niż zgodność z prawem (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1293/13).

55 Żadna z takich sytuacji w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała. Zaskarżony wyrok został bowiem wydany po rozpatrzeniu skargi na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów w przedmiocie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej.

56 Po zbadaniu legalności działalności powyższego organu administracji publicznej, Sąd pierwszej instancji - na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalił skargę, czyli zastosował jeden z środków przewidzianych w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

57 Natomiast nie można dopatrywać się naruszenia powołanych przepisów w tym, że sąd wydał orzeczenie o treści niezgodnej z oczekiwaniami strony. Jeżeli sąd administracyjny stosuje środki określone w ustawie, to każde jego orzeczenie, zarówno korzystne, jak i niekorzystne dla skarżącego, jest realizacją obowiązku przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej. W takich przypadkach nie może być mowy o naruszeniu art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt I OSK 2074/13).

58 Również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

59 Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki NSA: z 28 września 2009 r., I OSK 1605/09; z 27 października 2010 r., II GSK 900/09; z 5 listopada 2010 r., II OSK 1713/10; z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11; z 11 maja 2018r., I FSK 1205/16; z 29 maja 2018 r., II FSK 1702/16; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

60 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie, uzasadnienie kontrolowanego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia.

61 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał oceny zaskarżonego aktu i w sposób prawidłowy wywiązał się z obowiązku oceny przeprowadzonego przez organ postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, w efekcie czego zasadnie uznał, że organ nie dopuścił się obrazy wskazanych w skardze przepisów prawa. Swoje stanowisko w tym względzie Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu orzeczenia odpowiadającego wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., którego zakres wyznaczył przedmiot zaskarżonego postanowienia organu drugiej instancji. Sąd nie odnosił się merytorycznie do zarzutu skargi błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., którego naruszenie zarzucał pełnomocnik Skarżącej, bowiem prawidłowość wykładni tego przepisu nie stanowiła przedmiotu postępowania, które zakończone zostało wydaniem postanowienia o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e § 1 pkt 3 i § 3 O.p., a którego istotą było stwierdzenie, że wydana interpretacja indywidualna jest niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów, wydaną w tym samym stanie prawnym. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd przytoczył zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz obszerne fragmenty interpretacji ogólnej, których dokonał porównania. W związku z tym brak oceny § 4 regulaminu POD, co zarzuca Sądowi autor skargi kasacyjnej, nie stanowiło naruszenia wskazanych przepisów postępowania.

62 W związku z powyższym niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.

63 Również nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. sprowadzający się do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice, mimo że w przedmiotowej sprawie powinien to uczynić.

64 Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi powinien być rozumiany w ten sposób, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że podmiot skarżący wnosił o jego uchylenie. Naruszenie przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. może nastąpić w przypadku, gdy sąd pierwszej instancji rozpozna sprawę, wykraczając poza jej granice, albo nie zauważy niewskazanego w skardze naruszenia prawa przez organy administracji orzekające w sprawie.

65 W niniejszej sprawie nie sposób przypisać Sądowi pierwszej instancji powyższych uchybień.

66 Wbrew ocenie Skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny zbadał w zakresie zgodności z prawem postępowanie i rozstrzygnięcie organu podatkowego w sprawie, której przedmiotem było stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej.

67 Przedmiotem kontroli Sądu jak już wskazano było postanowienie o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, wydanego na podstawie art. 14e § 1 pkt 3 O.p. Istotą rozstrzygnięcia poddanego kontroli Sądu było stwierdzenie, że wydana interpretacja indywidualna dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów, wydaną w takim samym stanie prawnym.

68 Sąd pierwszej instancji poddał analizie przytoczone we wniosku zdarzenie przyszłe porównując je do rozważanego w interpretacji ogólnej Ministra Finansów.

69 Należy podkreślić, że stan faktyczny sprawy ograniczony był do opisu przedstawionego przez stronę we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji, stanowiącego podstawę jej wydania i nie mógł być rozszerzany w toku przedmiotowego postępowania o dodatkowe okoliczności, które nie zostały zawarte w pierwotnym wniosku. Natomiast z podanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zdarzenia przyszłego wynika, że podkreślana w skardze kasacyjnej kwestia związana z tym, że pracownicy nie będą mogli podjąć zatrudnienia w spółkach [...] P. przez okres 10 lat, pod rygorem zwrotu kwoty była zawarta w opisie zdarzenia przyszłego, a więc była znana zarówno organowi jak i Sądowi pierwszej instancji.

70 Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku okoliczności zdarzenia przyszłego zawarte w interpretacji indywidualnej były znane i poddane ocenie w dokonanym porównaniu z opisem zawartym w interpretacji ogólnej, a które Sąd pierwszej instancji uznał za zbieżne.

71 Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał oceny stanowiska organu w zakresie zastosowania interpretacji ogólnej, w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, a który nie budził istotnych wątpliwości, co nie uzasadniało przeprowadzenie dowodów uzupełniających na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.

72 Stanowisko Sądu w tym zakresie nie zostało skutecznie zakwestionowane, a w świetle przedstawionych okoliczności postawiony zarzut braku wyjścia poza granice zarzutów jest nieuzasadniony. W rezultacie dokonanego porównania Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie uznał za prawidłowe stanowisko organu, w zakresie niezgodności oceny prawnej interpretacji indywidualnej, dotyczącej zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z oceną zawartą w interpretacji ogólnej Ministra Finansów.

73 W konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów art. 134 § 1 i art. 106 § 3 p.p.s.a.

74 W rezultacie przyjętych ustaleń przez Sąd pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe stanowisko, że w niniejszej sprawie zarówno wydana na wniosek Skarżącej interpretacja indywidualna z 12 października 2015 r., jak i interpretacja ogólna Ministra Finansów z 23 czerwca 2016 r. dotyczyły tożsamych kwestii i zostały wydane w takim samym stanie prawnym. W obu przypadkach organy wypowiadały się na temat tego, czy zwolnieniu z opodatkowania podlegają świadczenia wypłacane pracownikom, z którymi rozwiązywano umowy o pracę na mocy porozumienia stron, w ramach programów dobrowolnych odejść, w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym przez art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), który stanowi, że wolne od podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkami tych, o którym mowa w pkt a-g tego przepisu.

75 Pytanie Skarżącej zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyło możliwości skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z wypłacanymi pracownikom odszkodowaniami, objętym szczególna ochroną na podstawie art. 39 Kodeksu pracy, w ramach Programu Dobrowolnych Odejść.

76 Natomiast interpretacja ogólna dotyczy stosowania art., 21 ust, 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym przez art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy zmieniającej z dnia 29 sierpnia 2014 r. i została wydana "w odniesieniu do świadczeń otrzymanych w związku z dobrowolnym przystąpieniem pracownika do realizowanego przez pracodawcę programu będącego układem zbiorowym pracy, innym opartym na ustawie porozumieniem zbiorowym, regulaminem lub statutem, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (...), przewidującego rozwiązanie stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników".

77 W tej sytuacji twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej odnośnie tego, że interpretacja ogólna z 23 czerwca 2016 r. nie ma zastosowania do zagadnienia objętego wydaną interpretacją indywidualną, nie znajdują uzasadnienia.

78 Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 14e § 1 pkt 3 O.p., bowiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że Minister Rozwoju i Finansów był uprawniony na podstawie tego przepisu do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej.

79 Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., poprzez błędną wykładnię i/lub niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 14e § 1 pkt 3 O.p. Należy zaznaczyć, że Sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni wskazanego przepisu prawa materialnego, natomiast zasadnie zaakceptował stanowisko organu w zakresie niezgodności interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym, a więc dotyczącą zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w odniesieniu do świadczeń wypłacanych pracownikom w ramach Programu Dobrowolnych Odejść.

80 W końcu niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia, pomimo że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.

81 Sformułowanie tego zarzutu wskazuje przede wszystkim na kwestionowanie stanowiska organu i Sądu, że dokonywane na rzecz pracowników wypłaty w ramach PDO, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym odpowiadają wypłatom świadczeń będących przedmiotem interpretacji ogólnej.

82 Jak już wskazano szczegółowa analiza treści interpretacji ogólnej w zestawieniu z treścią interpretacji indywidualnej uzasadniała stanowisko Sądu pierwszej instancji i organu co do niezgodności tej interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną wydanymi w tożsamych kwestiach, w takim samym stanie prawnym, co z kolei uzasadniało wydanie postanowienia stwierdzającego wygaśnięcie interpretacji indywidualnej.

83 W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając brak naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej ( jedynie mających zastosowanie do prowadzonego postępowania wymienionych w art. 14h Ordynacji podatkowej ) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, prawidłowo oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

84 6.4. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy przede wszystkim podkreślić, że Sąd pierwszej instancji nie dokonywał oceny czy opisane we wniosku świadczenie wypłacane pracownikom w ramach PDO spełnia przesłanki przedmiotowego zwolnienia podatkowego, w tym czy wypłacane świadczenie jest odszkodowaniem w rozumieniu powołanego przepisu, bowiem nie było to przedmiotem niniejszego postępowania. Również przedmiotem niniejszego postępowania nie mogła być ocena prawidłowości stanowiska Ministra Finansów zawartego w interpretacji ogólnej.

85 Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w świetle ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zaakceptował stanowisko organu, że interpretacja indywidualna z dnia 12 października 2015 r. jest niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2016 r. wydaną w takim samym stanie prawnym, w zakresie zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do wypłat dokonywanych pracownikom w związku z rozwiązywaniem umów o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść.

86 6.5. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak

87 w sentencji, na podstawie art. 184 p.p.s.a.

88 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).