Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2024 r., II FSK 1305/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2024 r., II FSK 1305/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, , Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej JS od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2349/20 w sprawie ze skargi JS na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 31 marca 2021 r., III SA/Wa 2349/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę JS (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 22 września 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

3 2. Sąd oddalając skargę podkreślił, że sprawa dotyczy uchylenia decyzji ostatecznej, mowa zatem o trybie nadzwyczajnym, po wznowieniu postępowania zakończonego wcześniej decyzjami ostatecznymi. Decyzja wydana w wyniku postępowania wznowieniowego ma szczególny charakter i nie jest decyzją rozstrzygającą sprawę administracyjną.

4 Nowa okoliczność faktyczna, która ma uzasadniać wznowienie postępowania w niniejszej sprawie dotyczy tego, że przedmiotem umowy sprzedaży nie były akcje "Grupy X" S.A. lecz "instrument finansowy złożony", w którego skład wchodziły akcje powyższej grupy, co uzasadniało określoną w umowie cenę sprzedaży tych akcji (0,21 zł za 1 szt.). Skarżący wskazał, że istotna dla ustalenia ceny sprzedanych akcji była okoliczność ustanowienia blokady akcji na rachunku papierów wartościowych oraz zobowiązanie się obdarowanego do niepodejmowania czynności mających na celu zbycie akcji do dnia 30 czerwca 2011 r., obwarowane sankcją w postaci konieczności zapłacenia kary umownej w wysokości 2.000.000.00 zł Zdaniem Skarżącego okoliczność tę potwierdza, załączona do wniosku z 2 grudnia 2019 r. o wznowienie postępowania Analiza "instrumentu finansowego złożonego" opisanego w umowie darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego 15 stycznia 2009 r. na dzień 6 czerwca 2009 r. sporządzona 18 Iistopada 2019 r.

5 Sąd nie podzielając stanowiska Skarżącego wskazał, że te wszystkie elementy wynikające z umowy darowizny, tj. akcje, zobowiązania co do terminu, kary umowne, ceny akcji z dnia obdarowania oraz ceny akcji do 30 czerwca 2011 r. i po 30 czerwca 2016 r. - obecnie nazwane instrumentem finansowym, były znane w toku postępowania zwykłego. Nazwanie ich obecnie "złożonym instrumentem finansowym" nie powoduje, że zyskują przymiot nowej okoliczności faktycznej.

6 Sąd podzielił stanowisko organu, że dokument zatytułowany Analiza instrumentu finansowego złożonego opisanego w umowie darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego 15 stycznia 2009 r. nie może być potraktowana jako nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania. Dokument ten powstał 18 listopada 2019 r., a więc niemal cztery lata po wydaniu decyzji ostatecznej z 11 grudnia 2015 r. Wnioski wyciągnięte przez pełnomocnika Skarżącego na podstawie ww. Analizy co do przedmiotu umowy sprzedaży z 9 czerwca 2009 r. - w ocenie sądu pierwszej instancji - nie są nowymi okolicznościami faktycznymi, istniejącymi w dacie orzekania przez organ, lecz są wynikiem nowej oceny dowodów przeprowadzonych w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. Czym innym jest wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedza o faktach. Są to dwie rożne sytuacje i tylko druga z nich stanowi przesłankę wznowienia postępowania administracyjnego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r., Dz. U. 2020, poz. 1325 – dalej: O.p.). Zdaniem sądu pierwszej instancji w sprawie nie wystąpiła taka okoliczność. Wartość rynkowa akcji została ustalona w oparciu o opinię biegłego. Biegły wskazał, że wartość jednej akcji wyliczona na dzień 30 czerwca 2009 r. metodą wartości księgowej netto wyniosła 1,51 zł. Natomiast analiza cen akcji "Grupy X" S.A, w okresie jej obecności na giełdzie wykazała, że w całym okresie notowań kurs akcji nie spadł poniżej 0,37 zł, mimo udostępnienia informacji o złym stanie ekonomiczno-finansowym spółki. Dokument zatytułowany Analiza "instrumentu finansowego złożonego" opisanego

7 w umowie darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego 15 stycznia 2009 r. na dzień 6 czerwca 2009 r. oraz Komunikatu 98 z posiedzenia Komisji Nadzoru Finansowego w dniu 10 marca 2010 r. – zdaniem sądu pierwszej instancji - nie spełniają przesłanki wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

8 3. Powyższy wyrok oddalający skargę Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

9 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) - poprzez oddalenie przez sąd skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 22 września 2020 r., mimo iż w toku prowadzonych postępowań organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy postępowania, tj.:

10 - art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. przez nieuzasadnioną odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2015 r., gdy po wydaniu tej

11 decyzji wyszły na jaw nowe, nieznane organowi odwoławczemu okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji - tj. okoliczności, iż:

12 a) przedmiotem umowy sprzedaży nie były akcje "Grupy X S.A.", lecz "instrument finansowy złożony", w którego skład wchodziły akcje ww. grupy oraz nieujawnione w akcie notarialnym zawartym 15 stycznia 2009 r. i niewzięte podczas wyceny dokonanej przez organ zmienne w postaci: ceny akcji do 30 czerwca 2011 r. - cena akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych w [..] w okresie blokady, czyli do dnia 30 czerwca 2019 r. - ceny akcji po 30 czerwca 2016 r. - cena akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych w [...] po okresie blokady, czyli po 30 czerwca 2019 r.,

13 b) dodatkowe zobowiązania oraz okoliczności związane z posiadaniem akcji miały istotny wpływ na rzeczywistą cenę instrumentu będącego przedmiotem sprzedaży,

14 c) manipulacja informacją w maju 2009 r., której dopuściła się Grupa X SA miała istotny wpływ na wycenę instrumentu finansowego złożonego,

15 d) wartość rzeczywista transakcji odbiegała od kursu akcji Grupy X

16 i miała istotny wpływ na wycenę instrumentu finansowego złożonego,

17 e) jako koszt transakcji ujęto podatek od spadków i darowizn oraz taksę notarialną w łącznej wysokości 243.372,00 zł, co miało istotny wpływ na wycenę instrumentu finansowego złożonego,

18 f) przy uwzględnieniu kary umownej oraz zapłaconego podatku od spadków

19 i darowizn oraz taksy notarialnej, sprzedaż akcji nie byłaby opłacalna w przypadku, gdy kurs akcji na giełdzie jest niższy niż 1,49 zł. Natomiast jeśli nie zostaną uwzględnione koszty transakcji w postaci podatku od spadków

20 i darowizn oraz taksy notarialnej, to wartość "złożonego instrumentu finansowego" w okresie od 15 stycznia 2009 r. do 30 czerwca 2011 r. należało obliczyć następująco: - wartość instrumentu złożonego = (1.500.000 x cena 1 akcji) - 2.000.000,00 zł,

21 g) z uwagi na karę umowną, sprzedaż akcji nie byłaby opłacalna w przypadku, gdy kurs akcji na giełdzie byłby niższy niż 1,33 zł, co miało istotny wpływ na wycenę instrumentu finansowego złożonego

22 co z kolei miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uzasadniało przyjętą przez Skarżącego wycenę zrealizowanej transakcji zbycia wyszczególnionego instrumentu finansowego;

23 - art. 197 § 1 O.p.- poprzez dopuszczenie dowodu z opinii biegłego (do ustalenia wartości rynkowej sprzedawanych instrumentów finansowych), który nie dysponował wiedzą w dziedzinie rynków kapitałowych, instrumentów finansowych, papierów wartościowych (co z kolei miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem skutkowało nieuwzględnieniem okoliczności towarzyszących transakcji sprzedaży jako ważkich dla ustalenia ceny sprzedaży);

24 - art. 191 O.p. - przez błędną ocenę wpływu nowych okoliczności faktycznych

25 i nowych dowodów na legalność decyzji ostatecznej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

26 W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie skarżonego wyroku

27 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, rozpoznanie sprawy na rozprawie.

28 Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

29 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

30 4. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku II FSK 2463/20 z 3 lutego 2022 r.: Nadzwyczajne tryby wzruszenia decyzji ostatecznych są wyjątkiem od zasady trwałości takich decyzji, znajdującej z kolei umocowanie w mającej walor konstytucyjny zasadzie pewności prawa. Jej sens sprowadza się – najogólniej rzecz biorąc – do respektowania powagi tego, co zostało w sposób ostateczny rozstrzygnięte. Oznacza to, że jedynie w przypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek wchodzi w grę wzruszenie, w ramach odpowiedniego reżimu prawnego, mającego tę cechę aktu (decyzji organu administracyjnego).

31 W analizowanym przypadku, Strona wnosząc o wznowienie postępowania, jako nowe okoliczności wskazała, że po wydaniu decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyszły na jaw istotne dla sprawy, nowe, nieznane organowi odwoławczemu okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji. Przedmiotem umowy sprzedaży nie były bowiem akcje "Grupy X" S.A., lecz "instrument finansowy złożony", w którego skład wchodziły akcje ww. grupy. Okoliczność ta – zdaniem Skarżącej - zasadniczo wpływa na wycenę zrealizowanej przez Skarżącego transakcji zbycia instrumentu, w porównaniu do wyceny, która posłużyła organowi odwoławczemu do wydania decyzji ostatecznej.

32 Konstrukcja tego instrumentu finansowego została jednoznacznie opisana w umowie darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 15 stycznia 2009 r. i obejmuje cztery wskazane w tym dokumencie elementy:

33 - akcje (1.500.000 szt.),

34 - zobowiązanie do niezbywania akcji do 30 czerwca 2011 r.),

35 - karę umowną w wysokości 2.000.000,00 zł w przypadku złamania zobowiązania co do terminu),

36 - ceny akcji z dnia obdarowania.

37 Ponadto dotyczy dwóch zmiennych niewymienionych w akcie notarialnym:

38 - ceny akcji do 30 czerwca 2011 r. (w okresie blokady),

39 - ceny akcji po 30 czerwca 2011 r. (po okresie blokady).

40 W ocenie pełnomocnika Strony, z uwagi na karę umowną, sprzedaż akcji nie jest opłacalna gdy kurs akcji na giełdzie jest niższy niż 1,33 zł. Okoliczność ta nie była znana organom podatkowym, istniała w dniu wydania decyzji oraz ma istotne znaczenie dla sprawy i zasadniczo wpływa na wycenę zrealizowanej przez Stronę transakcji zbycia instrumentu w porównaniu do wyceny, która posłużyła organowi odwoławczemu do wydania decyzji ostatecznej. Pełnomocnik strony podniósł, że przy sprzedaży akcji po kursie 0,80 zł, przy uwzględnieniu kary umownej oraz kosztów transakcji, wycena przyjmuje wartość ujemną. Sprzedając akcje na giełdzie przed 30 czerwca 2011 r. Skarżący poniósłby stratę w wysokości 1.042.372,00 zł.

41 Skarżący po uwzględnieniu wszystkich okoliczności podjął decyzję o sprzedaży akcji na warunkach z umowy sprzedaży z 9 czerwca 2009 r. W umowie z 9 czerwca 2009 r. zwolnienie z kary umownej w wysokości 2.000.000,00 zł związane było z jednoczesnym obowiązkiem odsprzedaży akcji po wskazanej cenie (312.000,00 zł), wskazanej osobie, w określonym czasie.

42 Organ podatkowy uznał, że analiza instrumentu finansowego złożonego opisanego w umowie z 15 stycznia 2009 r., sporządzona na dzień 6 czerwca 2009 r. autorstwa doradcy inwestycyjnego, biegłego rewidenta, biegłego sądowego z zakresu rachunkowości oraz obrotu papierami wartościowymi nie może być potraktowana jako nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji. Analiza powstała 18 listopada 2019 r. – prawie cztery lata po wydaniu decyzji ostatecznej z 11 grudnia 2015 r.

43 Zdaniem organu wnioski wyciągnięte przez Skarżącą na podstawie analizy, co do przedmiotu umowy sprzedaży z 9 czerwca 2009 r. nie są nowymi okolicznościami faktycznymi istniejącymi w dacie orzekania przez organ, lecz są wynikiem nowej oceny dowodów przeprowadzonych w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. Sąd pierwszej instancji podzielił to stanowisko i podzielą ją również Naczelny Sąd Administracyjny. Trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że czym innym jest wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedza o faktach. To rożne sytuacje i tylko druga z nich stanowi przesłankę wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

44 Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że analiza "instrumentu finansowego złożonego" nie może być potraktowana jako nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania - powstała bowiem prawie cztery lata po wydaniu decyzji ostatecznej z 11 grudnia 2015 r. Argumentacja pełnomocnika Skarżącej nawiązująca do analizy to nowa ocena dowodów przeprowadzonych w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że obecnie strona "akcje" nazywa po prostu "instrumentem finansowym". Trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że nazwanie akcji obecnie "złożonym instrumentem finansowym" nie powoduje, że zyskują one nagle przymiot nowej okoliczności faktycznej.

45 Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 maja 2024 r., II FSK 2223/23, wskazał, że nie jest nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów (por. Rudowski J. Komentarz do art. 240 ustawy – Ordynacja podatkowa, WKP 2017; wyrok NSA z 16 listopada 2001 r., III SA 1770/00). Tu należy przypomnieć, że wartości akcji nie podawał organ, tylko oparł się w tym zakresie na wiedzy podmiotu posiadającego wiedzę specjalistyczną. Wartość rynkowa akcji została ustalona na podstawie opinii biegłego.

46 Rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji było prawidłowe, zasadnie sąd pierwszej instancji oddalił skargę.

47 5. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania nie orzeczono z powodu braku stosownego wniosku. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a pełnomocnik organu nie stawił się na rozprawę, prawidłowo zawiadomiony.