Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2006 r., II FSK 1297/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2006 r., II FSK 1297/05

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2043/03 w sprawie ze skargi Heleny K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 6 marca 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania; 2) zasądza od Heleny K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. kwotę 220 /dwieście dwadzieścia/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 5 maja 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu /WSA/ uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. /SKO/ z 6 marca 2003 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2001 rok.

3 Z ustaleń WSA wynikało, że zaskarżoną decyzją SKO utrzymało w mocy własną decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w podatku od nieruchomości za 1998 rok. Kolegium nie dopatrzyło się bowiem rażącego naruszenia prawa, czyli przesłanki stwierdzenia nieważności przewidzianej w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Uznało, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości niestanowiącego odrębnej nieruchomości garażu najmowanego od gminy było wynikiem jednej z przyjmowanych ówcześnie wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm. - dalej cyt. jako "u.p.o.l."/, znajdującej potwierdzenie w wyrokach dawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego.

4 W skardze do NSA wniesionej przed 1 stycznia 2004 r., Helena K. /skarżąca/ stwierdziła, że zapłaciła podatek od nieruchomości za 2001 rok i oczekuje "zwrotu pieniędzy".

5 Po rozpoznaniu sprawy w trybie art. 97 par. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ WSA stwierdził, że zaskarżona decyzja była błędna.

6 Motywując swoje stanowisko uznał, że decyzja wymiarowa została wydana z rażącym naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Na poparcie swego stanowiska przywołał treść uchwały NSA z 25 czerwca 2001 r. /FPK 4/00/, w której przyjęto, że posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Uznał zatem, że ustalony obowiązek podatkowy nie znajdował oparcia w przepisach materialnego prawa podatkowego, zaś właśnie istnienie obowiązku podatkowego i jego wysokość stanowią samoistne kryteria oceny stopnia naruszenia prawa. Uznał również, że rozbieżności interpretacyjne art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie uprawniają do rozszerzającego wykładania tego przepisu, ponieważ zgodnie z art. 217 Konstytucji RP istnienia obowiązku podatkowego nie można domniemywać.

7 Sąd I instancji wskazał, że rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, iż jeden ze sprzecznych poglądów wyrażonych w orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie tego przepisu jest wykluczone wówczas, gdy każdy ze sprzecznych poglądów da się uzasadnić z jednakową mocą.

8 Sąd wytknął zarazem, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji ograniczało się do wykazania istnienia obowiązku podatkowego obciążającego posiadacza zależnego, nie zawierało natomiast ustalenia zakresu pojęcia nieruchomość i oceny charakteru prawnego niewyodrębnionej prawnie części nieruchomości.

9 Z powyższym wyrokiem nie zgodziło się SKO i w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciło:

10 - błędną wykładnię art. 247 par. 1 pkt 3 u.p.o.l. "w kontekście" art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej cyt. jako "p.p.s.a."/,

11 - naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie zamiast zastosowania art. 151 p.p.s.a.

12 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że przy ocenie, czy naruszenie prawa miało charakter rażący, konieczne jest odwołanie się do dorobku orzecznictwa wydanego na gruncie art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa z uwagi na zbieżność tej regulacji z brzmieniem art. 247 par. 1 pkt 3 o.p. Ponowiono również argument o niedopuszczalności uznawania naruszenia prawa za rażące w sytuacji, gdy orzecznictwo wypracowało dwa różne poglądy co do wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Powołano się także na szereg przykładów z orzecznictwa sądów administracyjnych, mających wspierać wykładnię tego przepisu przyjętą w zaskarżonej decyzji.

13 Helena K. wniosła o oddalenie bądź odrzucenie skargi kasacyjnej. W odrębnym piśmie procesowym wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów za postępowanie odwoławcze.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

15 Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną kierowaną do sądu administracyjnego drugiej instancji oprzeć można na następujących podstawach:

16 - naruszeniu /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

17 - naruszeniu /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

18 Natomiast zgodnie z treścią art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny /NSA/ rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że Sąd jest związany podstawami /art. 174 p.p.s.a./ i zakresem zaskarżenia /art. 176 p.p.s.a./. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd I instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać przy tym należy, iż związanie granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a./, której w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono.

19 Mając na uwadze powyższe wywody, dotyczące istoty skargi kasacyjnej, należało w pierwszym rzędzie zwrócić uwagę na uchybienia konstrukcyjne powołanego przez skarżący organ zarzutu prawa procesowego. Po pierwsze zarzucając naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. /zamiast art. 151 tej ustawy/ autor skargi kasacyjnej nie uściślił, które jednostki redakcyjne tego przepisu miał na uwadze /na powołany przepis składają się trzy zróżnicowane w swej treści, oznakowane literami podpunkty/, co utrudnia ocenę zasadności zarzutu. Po wtóre nie jest wystarczające do podważenia zaskarżonego wyroku powołanie wyłącznie art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. /bądź art. 151 p.p.s.a./, przepis ten nie może bowiem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. W orzecznictwie prezentowany jest aktualny w świetle analogicznego brzmienia obecnie obowiązujących przepisów pogląd, iż błąd w postaci uwzględnienia skargi Sąd popełnia w fazie wcześniejszej, tj. w fazie kontroli decyzji poprzedzającej wydanie orzeczenia. Błędne rozstrzygnięcie jest w takim razie jedynie następstwem błędu zasadniczego, polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej, o której mowa w art. 1 par. 2 ustawy z 20 lipca 2002 Prawo ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Z tych względów NSA uznał na tle poprzednio obowiązującego stanu prawnego, że art. 27 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. /wyr. NSA z 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12/. Należy zatem z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. powiązać przepis prawa materialnego, a w przypadku lit. "c" przepisy procesowe, które Sąd wadliwie uznał za naruszone zaskarżoną decyzją oceniając jej legalność i w efekcie niesłusznie uwzględnił skargę. Tymczasem powołując zarzuty procesowe organ podatkowy poprzestał na wskazaniu art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. co w świetle zasady wyrażonej w art. 183 par. 1 p.p.s.a. wyklucza możliwość oceny tak sformułowanego zarzutu.

20 Skarga kasacyjna jako kluczowy zarzut przywołuje jednak błędną wykładnię przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 O.p. w kontekście art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Z tak sformułowanego zarzutu wynika, że organ wnoszący skargę traktuje powołany wyżej przepis Ordynacji podatkowej jako przepis prawa materialnego. Jest to stanowisko znajdujące uzasadnienie w prawnym charakterze przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji określonych w par. 1 art. 247 O.p. i akceptowane w doktrynie prawa podatkowego, gdyż wady decyzji uzasadniające takie stwierdzenie dotyczą samej istoty stosunku prawnego tworzonego przez ten akt /por. J. Borkowski [w:] "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005. Wyd. Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2005, str. 898/.

21 W dziedzinie stwierdzenia nieważności decyzji istnieje bogate orzecznictwo sądowe, przede wszystkim dotyczące zakresu postępowania w tym przedmiocie oraz przesłanki stwierdzenia nieważności polegającej na rażącym naruszeniu prawa przy jej wydaniu. Jak chodzi o pierwsze w kolejności wymienione zagadnienie to analiza orzecznictwa sądowego prowadzi do wniosku, że dominuje w nim pogląd o samodzielności, odrębności a także nadzwyczajności postępowania administracyjnego w omówionym przedmiocie. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać /por. np. wyrok NSA z 13 czerwca 2003 r. III SA 1473/01 - Biuletyn Skarbowy 2004 nr 3 str. 26 - Lex nr 109544/. Przedmiotem zaś postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247 par. 1 O.p. Nie może być inaczej skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej, stanowi odstępstwo od zasady trwałości /legalności/ tej decyzji, wyrażonej w art. 128 O.p.

22 Tak ograniczony zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji powoduje, że nie mogą być uznane za zasadne twierdzenia zawarte w motywach zaskarżonego wyroku dotyczące w szczególności pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy przez skarżący organ zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa oraz interpretowanie obowiązującego prawa na niekorzyść podatnika. Tak też trzeba traktować cytowane w zaskarżonym wyroku poglądy doktryny, że zarówno istnienie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość powinny być uznane za samodzielne /samoistne/ kryterium oceny rażącego naruszenia prawa materialnego. Są to wypowiedzi potwierdzające zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, że Sąd w rzeczywistości zasugerował organowi rozpatrzenie sprawy merytorycznie, a więc w sposób zaprzeczający przedstawionej i niekwestionowanej w dotychczasowym orzecznictwie istocie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji.

23 Strona skarżąca swój wniosek dotyczący stwierdzenia nieważności decyzji oparła o przesłankę przewidzianą w art. 247 par. 1 pkt 3 O.p. zarzucając, że przy wydawaniu decyzji ustalającej podatek od nieruchomości rażąco naruszono prawo. Wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym. Spór ten został omówiony i podsumowany już w wyroku z 28 listopada 1997 r. III SA 1134/96 /ONSA 1998 Nr 3 poz. 101/. Wyrok odnosił się do regulacji prawnej zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego, jednak zachował on aktualność również pod rządami Ordynacji podatkowej. Wprawdzie ta ostatnia ustawa wprowadziła pewne odmienności w zakresie unormowania instytucji stwierdzenia nieważności decyzji /np. dotyczy ona tylko decyzji ostatecznych w toku instancyjnym, inaczej określono negatywne przesłanki stwierdzenia nieważności/, to jednak kluczowa w sprawie niniejszej kwestia podstaw stwierdzenia nieważności nie uległa zmianie w stosunku do regulacji zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego, za wyjątkiem niektórych zmian redakcyjnych /np. przesłanka polegająca na wydaniu decyzji bez podstawy prawnej nie została zamieszczona w tym samym punkcie jak uprzednio w Kpa/. Wydaje się zatem, iż prezentowany m.in. w zaskarżonym orzeczeniu pogląd dotyczący odmienności trybów stwierdzenia nieważności w postępowaniu administracyjnym ogólnym i podatkowym pozbawiony jest uzasadnionych podstaw. Upatrywanie odmienności obu trybów w specyficznym charakterze spraw podatkowych, wykracza poza zawartość normatywną powołanych przepisów.

24 Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne /formalne/, a nie apelacyjne do

25 stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego /Warszawa 1993, t. III str. 24/ "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie gdzie zgodnie przyjmowano, iż rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa - Komentarz, TNOiK Toruń 2002 r., str. 802; Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz - J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński., Wydawnictwo Prawnicze. Warszawa 1985, s. 237; por. także Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, A. Adamiak, J. Borkowski, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 1996, s. 716-721/.

26 Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądowym /por. wyrok NSA z 27 października 1998 r. III SA 1148/96 - Lex nr 33822; z 27 października 1998 r. II SA 1202/98 - Lex nr 41891/. Ta zaś okoliczność zaistniała w kwestii wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. Rozbieżność miała zasadniczy charakter, gdyż dotyczyła ustalenia, czy w świetle powołanego przepisu ustawy posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Jak dalece odmienne były poglądy orzecznictwa i doktryny na wykładnię przepisów ustawy świadczy treść uzasadnień uchwały pięciu sędziów NSA z 25 czerwca 2001 r. FPK 4/00 oraz uchwały siedmiu sędziów tego Sądu zapadłej w dniu 2 lipca 2001 r. FPS 2/01 /ONSA 2002 Nr 1 poz. 2/. Brak jest też podstaw do uznania, że jedna z dokonanych w orzecznictwie sądowym wykładni powołanych przepisów ustawy jest na tyle wadliwa, iż jej przyjęcie przez organ podatkowy stanowiłoby o rażącym naruszeniu prawa przez ten organ /patrz na przytoczony w zaskarżonym orzeczeniu wyrok NSA z 5 maja 2004 r. FSK 2/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 6/.

27 Powołane w załączeniu do skargi kasacyjnej wyroki wydane w Naczelnym Sądzie Administracyjnym Ośrodku Zamiejscowym we Wrocławiu potwierdzają wywody organu, że przed 25 czerwca 2001 r., to jest przed dniem podjęcia uchwały pięciu sędziów NSA FPK 4/00, Sąd ten prezentował odmienne stanowisko niż zajęte w tej materii w przedmiotowej uchwale, uznając posiadaczy lokali niewyodrębnionych prawnie za podatników podatku od nieruchomości i wywodząc ich zobowiązania podatkowe z brzmienia art. 3 u.p.o.l. Dopiero zatem wskazana uchwała zakończyła istniejącą rozbieżność w orzecznictwie sądowym. Podnieść przy tym należy, że objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzja Prezydenta Miasta W. ustalająca skarżącej podatek od nieruchomości za 2001 r. nosi datę 21 czerwca 2001 r. Została ona więc wydana przed podjęciem uchwały pięciu sędziów NSA z 25 czerwca 2001 r. Organ nie mógł zatem znać treści tej uchwały. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 1997 r. III SA 1134/96 sformułowano tezę, że "rozstrzygający dla oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, jest stan prawa w dniu wydania tej decyzji; na taką ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani też tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa". Na trafność tego stanowiska wskazał J. Borkowski w cytowanym wyżej Komentarzu do Ordynacji podatkowej str. 899.

28 Reasumując stwierdzić należy, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią tego pojęcia, eliminując przy ocenie wystąpienia takiej kwalifikowanej wady decyzji elementów rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty.

29 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni przepisu prawa materialnego art. 247 par. 1 pkt 3 O p., a w konsekwencji należało orzec jak w sentencji wyroku w oparciu o przepis art. 185 par. 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 par. 2 p.p.s.a. w związku i par. 14 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.