Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2019 r., II FSK 1290/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2019 r., II FSK 1290/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 942/16 w sprawie ze skargi P.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. M.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 942/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 marca

3 2016 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki.

4 Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

5 Decyzją z dnia 3 września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") orzekł o solidarnej odpowiedzialności P. M. (dalej: "strona", "skarżący"), jako byłego członka zarządu [...] "V." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. w likwidacji (dalej: "Spółka", "V."), za jej zaległości

6 w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

7 W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że "V." nie wywiązała się w terminie z obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonych deklaracji VAT-7 i ich korekt za miesiące: styczeń, maj, lipiec - listopad 2010 r., wobec czego wystawiono tytuły wykonawcze. W postępowaniu egzekucyjnym dokonano nieskutecznego zajęcia rachunku bankowego w [...] oraz skutecznego zajęcia rachunku bankowego w [...], z tym, że w stosunku do tego drugiego rachunku wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową (postanowieniem z dnia 7 lutego 2014 r. Sąd Rejonowy P. przekazał dalsze prowadzenie egzekucji komornikowi sądowemu). W postępowaniu egzekucyjnym organ pierwszej instancji ustalił, że "V." nie prowadzi działalności gospodarczej i nie osiąga przychodu. Informacji takiej udzielił I.R., pełniący funkcję likwidatora Spółki. Ustalono, że "V." jest właścicielem nieruchomości położonej w K. oraz współużytkownikiem wieczystym dwóch innych nieruchomości; nie dysponuje natomiast żadnym majątkiem ruchomym.

8 Naczelnik podał następnie, że postanowieniem z dnia 30 czerwca 2014 r. stwierdził bezskuteczność egzekucji i umorzył postępowanie egzekucyjne. Również postępowania egzekucyjne prowadzone przez komornika sądowego zostały umorzone, gdyż egzekucja z ruchomości, wierzytelności i kont bankowych Spółki okazała się bezskuteczna. Opierając się na informacji z Krajowego Rejestru Sądowego organ pierwszej instancji wskazał, że wobec "V." umorzono szereg postępowań egzekucyjnych z uwagi na stwierdzenie, iż z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

9 Naczelnik wskazał następnie, że na nieruchomości położonej w K.ustanowiono hipoteki na rzecz pięciu wierzycieli. Prowadzący egzekucję z tej nieruchomości komornik sądowy dwukrotnie wyznaczał termin jej licytacji, nie została ona jednak zbyta z uwagi na brak chętnych do jej zakupu. Podkreślono, że kwoty należności zabezpieczone hipoteką na nieruchomości są znacznie wyższe od jej oszacowanej wartości, zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości uzyskana z tego tytułu kwota nie pokryłaby nawet kwot zabezpieczonych hipoteką. Również na nieruchomościach, których Spółka jest współużytkownikiem, zostały ustanowione hipoteki; kwoty zabezpieczone tymi hipotekami są porównywalne z oszacowaną wartością nieruchomości, więc nawet w razie sprzedaży kwota uzyskana z tego tytułu nie wystarczyłaby na pokrycie należności wierzycieli, kosztów egzekucyjnych oraz zaległości podatkowych "V.".

10 Mając na uwadze powyższe okoliczności organ pierwszej instancji stwierdził,

11 że zaszła konieczność wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Wskazano, że w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, maj, lipiec - listopad 2010 r. zarząd Spółki był jednoosobowy, a obowiązki członka zarządu pełnił skarżący. Dopiero 24 stycznia

12 2011 r. do Sądu Rejonowego P.wpłynął wniosek Spółki

13 o wykreślenie skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki i wpisanie I.R. jako nowego członka jej zarządu. Do wniosku dołączone zostało oświadczenie skarżącego z dnia 4 stycznia 2011 r. o rezygnacji z funkcji członka zarządu oraz protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 17 stycznia 2011 r.,

14 w którym stwierdzono, że wobec rezygnacji wygasł mandat skarżącego. Naczelnik uznał tym samym, że skarżący sprawował funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin zapłaty należności z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane powyżej miesiące.

15 W ocenie organu pierwszej instancji, skarżący nie dokonał we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, a także nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej mierze. Naczelnik wskazał, że w dniu 11 kwietnia 2012 r. wystąpił do Sądu Rejonowego P.o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku Spółki. Postanowieniem z dnia 11 lutego 2013 r. Sąd Rejonowy P. oddalił wniosek, wskazując, że postanowieniem z dnia 23 września 2011 r. oddalił wniosek

16 o ogłoszenie upadłości złożony przez Spółkę. W uzasadnieniu tego postanowienia sąd upadłościowy podał, że posiadany przez Spółkę majątek nie wystarczyłby na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Ponadto Spółka na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości posiadała wymagalne zobowiązania, które nie były regulowane. Kierując się faktem, że pierwszy z wniosków o ogłoszenie upadłości złożony przez "V." został oddalony z uwagi na brak majątku wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania, organ pierwszej instancji uznał, że wniosek ten nie został złożony we właściwym czasie. Oddalenie wniosku pochodzącego od samego dłużnika rozstrzyga, że był on spóźniony. Spółka trwale zaprzestała regulowania bieżących zobowiązań począwszy od stycznia 2010 r., toteż skarżący miał od tego momentu obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

17 Odnosząc się do wskazywanego przez skarżącego majątku, z którego możliwe jest przeprowadzenie egzekucji (przysługujące Spółce wymagalne i niewymagalne kwoty z tytułu kaucji gwarancyjnych, a także wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek) Naczelnik zwrócił uwagę, że Spółka sama jest pożyczkobiorcą, a kwoty otrzymane z tytułu spłaty udzielonych pożyczek mogłyby nie starczyć na pokrycie należności z tytułu pożyczek zaciągniętych. Podkreślono, że Spółka ma problemy

18 z egzekucją przysługujących jej wierzytelności. W odniesieniu do wskazywanego przez stronę majątku w postaci trzech nieruchomości, w stosunku do których możliwe jest przeprowadzenie egzekucji, organ pierwszej instancji podniósł, że zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w drodze egzekucji ze wskazanych nieruchomości okazało się niemożliwe.

19 W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu P. M.argumentował, że sprawie nie zaistniały żadne okoliczności umożliwiające przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Podkreślił, że zarówno w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, jak też w okresie późniejszym, Spółka posiadała

20 i posiada majątek, z którego organ podatkowy mógł i nadal może bez problemu się zaspokoić. Za nieuzasadnione uznano twierdzenie organu, że Spółka powinna złożyć wniosek o upadłość już w 2010 r. Zdaniem strony, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez Spółkę (23 września 2011 r.) i przez Naczelnika (11 kwietnia 2012 r.) wyczerpuje wyłączającą odpowiedzialność przesłankę z art. 116 ustawy z dnia

21 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa". Odwołując się do orzecznictwa wskazano, że przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu stanowi tożsamą odpowiedzialność, jaka jest przewidziana w art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) - dalej: "k.s.h.".

22 Decyzją z dnia 30 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień i październik 2010 r. wraz

23 z odsetkami za zwłokę i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, zaś

24 w pozostałej części utrzymał ją w mocy.

25 Za bezsporne okoliczności organ odwoławczy uznał zarówno pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w okresie powstania zaległości w podatku od towarów i usług objętych zaskarżoną decyzją, jak i bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Zdaniem Dyrektora, przesłanki dla wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wystąpiły już w sierpniu 2009 r., gdyż na ten moment Spółka miała problemy z bieżącym regulowaniem zobowiązań wobec wierzycieli. Mając przy tym na uwadze, że sąd upadłościowy oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki

26 z uwagi na brak majątku wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, organ odwoławczy uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony za późno, a więc nie spełniał wymogu wynikającego z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora, skarżący nie wykazał jakiejkolwiek aktywności, aby uprawdopodobnić chociażby brak winy w niezgłoszeniu wniosku

27 o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie; nie wskazał również mienia Spółki,

28 z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Wskazano, że nieruchomości Spółki obciążone są hipotekami, a ich wartość nie jest wystarczająca dla pokrycia należności zabezpieczonych ustanowionymi hipotekami. Ponadto wpływu na bezskuteczność egzekucji nie miało przedłożone w toku postępowania odwoławczego uznanie przez Przedsiębiorstwo [...] "T." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością

29 z siedzibą w P. (dalej: "T") wierzytelności wynikających z umów pożyczek na kwotę 1.063.083,61 zł. Sąd upadłościowy nie zaliczył bowiem kwot należnych

30 z tytułu tych pożyczek do wartości majątku Spółki, który można spieniężyć bez nadzwyczajnych trudności.

31 Uzasadniając częściowe uchylenie decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor wskazał, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik

32 2010 r. (wraz z naliczonymi od nich odsetkami) uległy przedawnieniu. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego w zakresie tych miesięcy spowodowało brak możliwości dochodzenia tych należności od osób trzecich, w odniesieniu zaś do zobowiązań podatkowych za miesiące: styczeń, maj, lipiec, sierpień i listopad 2010 r. zastosowany środek egzekucyjny spowodował, że są one nadal wymagalne. Nie upłynął tym samym termin ich przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

33 W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego P. M., wnosząc o jej uchylenie w zakresie utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił jej naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b), pkt 2 oraz § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że: egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna; Spółka nie posiada majątku, z którego można przeprowadzić egzekucję; nie wystąpiły okoliczności wyłączające odpowiedzialność skarżącego, w szczególności poprzez nie ustalenie daty, kiedy powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, brak ustalenia, jakie jest faktyczne zadłużenie Spółki

34 w stosunku do wierzycieli hipotecznych, brak ustalenia, jaki był majątek Spółki od momentu powstania zobowiązania, pominięcie wskazywanego przez skarżącego majątku Spółki w postaci wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych oraz z tytułu umów pożyczki; poprzez przyjęcie, że nie ma możliwości egzekucji zobowiązania od "T.".

35 W uzasadnieniu podniesiono m.in., że stan majątku Spółki po dacie rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu jest całkowicie bez znaczenia dla ustalenia jego odpowiedzialności i ustalenia, czy jego konkretne działanie doprowadziło do powstania przesłanek do upadłości czy też nie. Zarzucono, że stanowisko organu, iż Spółka powinna złożyć wniosek o upadłość w 2010 r., nie jest poparte jakimkolwiek wiarygodnym dowodem. Zdaniem strony, o tym, kiedy powstała konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, powinna stanowić opinia powołanego w sprawie biegłego z dziedziny rachunkowości. Ponadto zarzucono, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, uznając, że w sprawie nie wykazano przesłanek egzoneracyjnych. Wyjaśniono, że bilans Spółki za 2010 r. został sporządzony w marcu 2011 r., tj. po złożeniu przez skarżącego rezygnacji z pełnionej funkcji, ewentualne niezgłoszenie wniosku było przy tym niezawinione z uwagi na brak możliwości reprezentowania "V." po złożeniu rezygnacji z funkcji członka jej zarządu. Podniesiono również, że dochodzone przez organy podatkowe zobowiązania w podatku od towarów i usług powstały na skutek złożonych w 2012 r. i 2013 r. korekt deklaracji, w chwili gdy skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu. Końcowo wskazano, że Spółka w dalszym ciągu posiada majątek, z którego możliwe jest zaspokojenie należności.

36 Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

37 Wyrokiem z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 942/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA w Poznaniu", "Sąd pierwszej instancji"), oddalił skargę.

38 Analizując pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności P.M. za zaległości podatkowe Spółki Sąd podał, że ze znajdującego się

39 w aktach sprawy postanowienia Sądu Rejonowego w P. [...] KRS z dnia 7 lipca 2005 r., jak też z uchwały Zgromadzenia Wspólników "V.", wynika, iż skarżący objął funkcję członka zarządu Spółki w dniu 17 czerwca 2005 r., zaś pismem z dnia 4 stycznia 2011 r. złożył rezygnację z tej funkcji. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników w dniu 17 stycznia 2011 r. stwierdziło wygaśnięcie mandatu skarżącego w związku ze złożoną przez niego rezygnacją.

40 A zatem, skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, w którym upływał termin płatności podatku od towarów i usług za miesiące objęte postępowaniem.

41 Zdaniem Sądu, w sprawie bezsporna jest również bezskuteczność egzekucji

42 z majątku Spółki, co potwierdzają postanowienia: Naczelnika z dnia 30 czerwca 2014 r., Komornika Sądowego przy SR P. z dnia 10 maja 2012 r., z dnia

43 30 czerwca 2012 r., z dnia 5 września 2012 r. i z dnia 30 czerwca 2014 r. Ponadto według danych Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 28 maja 2015 r. zostały umorzone postępowania egzekucyjne prowadzone w stosunku do majątku "V." w latach 2012-2014 przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym P., Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W.i Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym P.

44 W ocenie WSA w Poznaniu, skarżący nie wykazał skutecznie, aby w sprawie wystąpiły przesłanki uwalniające go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W sprawie nie doszło bowiem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie, o czym świadczy jego oddalenie z uwagi na brak majątku Spółki wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania.

45 Oceniając przesłankę "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o upadłość Sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie Naczelnik wystąpił z wnioskiem

46 o ogłoszenie upadłości "V". Postanowieniem z dnia 11 lutego 2013 r. Sąd Rejonowy P. oddalił ten wniosek, stwierdzając, że postanowieniem

47 z dnia 23 września 2011 r. oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez samego dłużnika, tj. "V.". W uzasadnieniu postanowienia sąd upadłościowy wskazał, że po sprzedaży nieruchomości i udziału w ruchomościach zabezpieczonych hipoteką oraz większości środków transportu, na których ustanowiono zastaw skarbowy, uzyskane środki ze sprzedaży nie zasilą funduszy masy upadłości,

48 a przeznaczone zostaną wyłącznie na zaspokojenie wierzycieli posiadających zabezpieczenia rzeczowe. Wskazano również, że wolny od zabezpieczeń ruchomy majątek dłużnika, który można łatwo spieniężyć, posiadał wartość 310.895,21 zł, zaś łączne przewidywane koszty postępowania upadłościowego to kwota co najmniej 795.000 zł. W efekcie sąd upadłościowy doszedł do przekonania, że posiadany przez dłużnika majątek nie obciążony hipoteką bądź zastawem skarbowym nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

49 Z powyższego WSA w Poznaniu wywiódł, że niewypłacalność Spółki wystąpiła już w sierpniu 2009 r., skoro w lutym 2009 r. przestała ona wywiązywać się terminowo

50 z zobowiązań względem ZUS, a w lipcu 2009 r. pojawiły się problemy z regulowaniem zobowiązań podatkowych na rzecz Naczelnika.

51 Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w sprawie nie zaistniała również przesłanka braku winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość. W tym zakresie Sąd wskazał, że od odpowiedzialności za zaległości podatkowe uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych

52 w art. 116 Ordynacji podatkowej, a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji. Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe należy zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Członek zarządu powinien wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność, oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Natomiast wskazywanie przez skarżącego, że w bilansie Spółki za 2009 r. wykazano zysk, jak też że bilans za 2010 r. (sporządzony już po złożeniu przez skarżącego rezygnacji z funkcji członka zarządu) nie wskazywał na konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie mają wpływu na wynikający z art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2016 r. poz. 2171 ze zm.) - dalej: "P.u.n.", obowiązek członka zarządu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w razie jej niewypłacalności.

53 Sąd pierwszej instancji podał, że zgodnie z art. 11 ust. 1 P.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Nieistotny jest przy tym rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań; nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Co najwyżej można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 P.u.n. Podkreślono, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań; niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

54 W ocenie WSA w Poznaniu, bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy ma okoliczność, że objęte zaskarżoną decyzją zaległości podatkowe "V." ujawnione zostały na skutek złożenia (już po rezygnacji przez skarżącego z funkcji członka zarządu) deklaracji korygujących wcześniejsze rozliczenia podatkowe Spółki. Podkreślono, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadnia wydanie przez organ podatkowy decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych

55 w przepisach prawa.

56 Odnosząc się do zarzutu, że moment powstania obowiązku złożenia wniosku

57 o ogłoszenie upadłości mógłby zostać stwierdzony jedynie przez biegłego z dziedziny rachunkowości, Sąd pierwszej instancji podniósł, że podstawowa przesłanka niewypłacalności dłużnika, w świetle art. 11 ust. 1 P.u.n., wiążę się z faktem niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W ocenie Sądu, dla ustalenia okoliczności tego rodzaju nie są potrzebne wiadomości specjalne; organy podatkowe są kompetentne i posiadają dostateczną wiedzę oraz umiejętności dla dokonania oceny sytuacji finansowej podatnika w celu ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

58 W odniesieniu do wyłączającej odpowiedzialność przesłanki w postaci wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, WSA w Poznaniu zwrócił uwagę,

59 że jedynymi składnikami majątkowymi Spółki pozostają trzy nieruchomości, z których każda jest obciążona hipoteką (na rzecz banku, ZUS i Naczelnika). Pomimo licytacji nie dokonano zbycia tych nieruchomości. Ponadto ich wartość (około 1.800.000 zł), nawet gdyby doszło do sprzedaży, nie pokryłaby należności przysługujących wierzycielom wpisanym w księdze wieczystej (około 3.000.000 zł). W tych okolicznościach przedłożenie przez stronę dokumentu dotyczącego uznania przez dłużnika,

60 tj. "T.", wierzytelności z tytułu umów pożyczki na łączną kwotę 1.063.830,61 zł, Sąd uznał za okoliczność bez znaczenia. Wskazano, że fakt istnienia wierzytelności

61 z tytułu udzielonych pożyczek spółce powiązanej kapitałowo i osobowo wynika z bilansu Spółki sporządzonego na dzień 31 lipca 2011 r., będącego przedmiotem analizy m.in. sądu gospodarczego, który nie zaliczył wszystkich należności do ściągnięcia (w tym

62 z tytułu pożyczek), uznał bowiem, że nie stanowią one majątku, który można spieniężyć bez nadzwyczajnych trudności.

63 Sąd pierwszej instancji podkreślił, że uznanie wierzytelności z tytułu umów pożyczki przez dłużnika ("T.") jest istotne dla wierzyciela ("V."), nie stanowi jednak żadnej gwarancji dla wierzyciela Spółki, tj. Skarbu Państwa. Wskazano,

64 że w związku z posiadanymi przez "V." wierzytelnościami z tytułu udzielonych pożyczek organ egzekucyjny dokonał ich zajęcia (9 grudnia 2014 r.). Po ponagleniu dłużnik powiadomił, że dokona spłaty wierzytelności wynikającej z umów pożyczek po sprzedaży nieruchomości w D., co nastąpi w ciągu 5 lat. Biorąc pod uwagę szacunkową wartość nieruchomości (około 2.500.000 zł), stan zobowiązań "T." na koniec 2014 r. (około 2.011.947,18 zł i ewentualny wzrost sumy o odsetki), zaległości

65 w VAT za okres od sierpnia 2012 r. do grudnia 2015 r. i zabezpieczenie ich spłaty poprzez wpis hipoteki przymusowej na wierzytelności, Sąd uznał, że nie dają one realnej gwarancji spłaty. Podkreślono, że wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Wskazane mienie musi więc faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych oraz przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki. Podsumowując Sąd uznał, że wskazane przez skarżącego mienie nie jest wystarczające dla uwolnienia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

66 Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł P.M., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego P. G., wnosząc

67 o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania za pierwszą i drugą instancję.

68 Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia

69 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

70 (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie:

71 1. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 141 pkt 4 P.p.s.a. w zw. z art 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów wskazanych w skardze, poprzez brak ustalenia, jakie jest faktyczne zadłużenie "V." w stosunku do wierzycieli hipotecznych, poprzez brak ustalenia, jaki był majątek Spółki od momentu powstania zobowiązania, poprzez pominięcie wskazywanego przez skarżącego majątku Spółki w wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych oraz z tytułu umów pożyczki, poprzez przyjęcie, że wskutek powiązania osobowego nie ma możliwości egzekucji zobowiązania od "T.", poprzez błędne ustalenie stanu zobowiązań "T.", oraz poprzez nieustosunkowanie się do możliwej egzekucji Spółki w trybie art. 904 k.p.c. i sprzedaży wierzytelności zarówno z tytułu kaucji gwarancyjnych, jak

72 i należnych od "T.";

73 2. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 141 pkt 4 P.p.s.a., art. 120, art. 122, art. 180 § 1,

74 art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia daty, w której członkowie zarządu "V." zobowiązani byli do złożenia wniosku o upadłość, który to brak doprowadził do nieustosunkowania się precyzyjnego do zarzutów skarżącego wskazanych w skardze, nie ustalenia daty, kiedy powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, a tym samym uniemożliwienie ustalenia, czy w czasie trwania kadencji skarżący musiał składać wniosek o upadłość, czy też nie miał takiego obowiązku, a obowiązek ten miał np. kolejny prezes I. R., co z kolei wyłączałoby jego odpowiedzialność.

75 Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1 i art. 116 § 1 pkt 1 a) i b) i pkt 2 oraz § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że egzekucja z majątku "V." okazała się bezskuteczna, Spółka nie posiada majątku, z którego można przeprowadzić egzekucję, a nadto poprzez przyjęcie, że nie wystąpiły okoliczności wyłączające odpowiedzialność skarżącego, oraz że nie doszło do złożenia wniosku o upadłość we właściwym terminie w sytuacji, gdy termin ten nie został wskazany konkretnie przez Sąd poprzez wskazanie konkretnej daty, roku kiedy taki wniosek winien być złożony, oraz pominięcie wskazywanego przez skarżącego majątku Spółki w postaci wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych oraz z tytułu umów pożyczki i błędne przyjęcie stanu zadłużenia "T.", jak również poprzez błędne przypisanie znaczeniu ustaleń sądów

76 w postępowaniach upadłościowych, w których ustalany jest nie majątek spółki

77 w całości, lecz jedynie majątek spółki w postaci gotówki lub szybko zbywalny, z którego można pokryć koszty egzekucji.

78 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano w całości argumentację prezentowaną zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak

79 i w skardze do Sądu pierwszej instancji.

80 Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego M. R. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

81 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

82 Na wstępnie należy odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w kwestii rozliczeń podatkowych skarżącego. Wyrokiem z dnia 2 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 679/16 (LEX nr 2445095) Sąd ten oddalił skargę kasacyjną P. M. od wyroku WSA w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 943/15 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, październik, listopad, grudzień 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę

83 i kosztami postępowania egzekucyjnego.

84 Z uwagi na to, że w powyższej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej zostały sformułowane w podobny sposób co w sprawie niniejszej, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenę prawną zawartą

85 w powołanym wyżej wyroku aprobuje i przyjmuje za własną.

86 Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej konieczne jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Otóż, rozpoznanie sprawy

87 w granicach skargi kasacyjnej - jak wynika z art. 183 § 1 P.p.s.a. - oznacza związanie podstawami skargi kasacyjnej. Polega ono na tym, że wskazanie przez skarżącego naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy procesowego, określa zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem to wyłącznie sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób jego zdaniem zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się i uzupełniać argumentacji autora skargi kasacyjnej, czy za niego niejako identyfikować i wprowadzać do skargi kasacyjnej brakujące w niej przepisy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi zatem być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały jednoznacznie wskazane przez profesjonalnego pełnomocnika w skardze kasacyjnej jako naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast władny badać, czy Sąd pierwszej instancji nie naruszył innych jeszcze przepisów, których skarżący

88 w ogóle nie wskazał. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, które współgra z powołanymi podstawami kasacyjnymi, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie proceduralne.

89 Należy również wskazać, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono przymus korzystania z zawodowej obsługi prawnej, który w sprawach obowiązków podatkowych może realizować adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy (art. 175 § 1 i 3 P.p.s.a.). W ten sposób temu środkowi zaskarżenia nadano charakter pisma

90 o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W obrębie stosowania tych regulacji zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010/1/1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych

91 w podstawach kasacyjnych.

92 W złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania postawiono Sądowi pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 141 pkt 4 (powinno być: art. 141 § 4) P.p.s.a.

93 w powiązaniu z wymienionymi w petitum przepisami Ordynacji podatkowej.

94 W odniesieniu do zarzuconego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy wskazać, że w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39) Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z uchwały tej wynika, że kwestionowanie wyroku Sądu pierwszej instancji na podstawie powołanego przepisu jest możliwe zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd.

95 Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wprost wskazano tło faktyczne, które zostało przyjęte do wyrokowania. Zawarto w nim wszystkie wymagane prawem elementy i co istotne

96 - w zakresie wyznaczonym przedmiotem sprawy (odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki) - przedstawiono ustalenia ukierunkowane dokonaną następnie wykładnią przepisów prawa materialnego odnoszących się do tej materii. Sąd pierwszej instancji wskazał na przyjęte ustalenia faktyczne w aspekcie ziszczenia się pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej oraz braku wystąpienia tzw. przesłanek egzoneracyjnych, istotnych dla orzeczenia o tej odpowiedzialności. Odwołując się do okoliczności faktycznych WSA w Poznaniu przyjął w szczególności, że: skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, prowadzących do powstania zaległości podatkowych Spółki, egzekucja

97 z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, Spółka była niewypłacalna już od sierpnia 2009 r., nie doszło do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości "V." we właściwym czasie, zaś wskazywane przez skarżącego mienie było niewystarczające dla uchylenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

98 Nie mogły odnieść zamierzonego skutku zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące pominięcia przez WSA w Poznaniu kwestii dotyczącej posiadanych przez Spółkę wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych. Istotnie odnotować należy, że nie znalazły się one w wypowiedzi Sądu pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej czyniąc jednak z tego powodu zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. nie wykazał przede wszystkim, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, z odwołaniem się do konkretnych faktów, aby nie odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do kwestii kaucji gwarancyjnych stanowiło naruszenie prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spostrzeżenie takie było istotne zwłaszcza w kontekście tego, że WSA w Poznaniu

99 w aspekcie braku wskazania przez skarżącego mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, podkreślił, iż wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy wskazania mienia,

100 z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela.

101 Drugi ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania zmierzał do wykazania dokonania przez Sąd pierwszej instancji niewłaściwej kontroli legalności zapadłych w sprawie rozstrzygnięć w zakresie nie przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia daty, w której członkowie zarządu Spółki zobowiązani byli do złożenia wniosku o jej upadłość.

102 Niezależnie od wadliwie sformułowanego zarzutu w tym zakresie (o czym dalej), na marginesie należy wskazać na dominujący w orzecznictwie sądowym pogląd, zgodnie z którym organ podatkowy nie musi korzystać z opinii specjalisty, jeśli z innych dowodów jednoznacznie wynika, kiedy zarząd spółki powinien był złożyć wniosek o jej upadłość (wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 3868/14, LEX nr 1770517). Organy podatkowe są kompetentne, posiadają dostateczną wiedzę

103 i umiejętności dla dokonania oceny sytuacji finansowej podatnika w celu ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości organy te nie muszą powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2991/12, LEX nr 1772101).

104 Sformułowany w złożonej w rozpoznawanej sprawie skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczył naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 107

105 § 1 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), lit. b) i pkt 2 oraz § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej wskazał na mylne rozumienie treści tych przepisów - wprost bowiem stwierdził, że zarzuca ich "błędną wykładnię". Na tym gołosłownym stwierdzeniu poprzestał, nie rozwinął swojej wypowiedzi przez wyjaśnienie, w czym upatrywał wadliwej interpretacji rzekomo tkwiącej w stanowisku Sądu pierwszej instancji, oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej. Za taką nie mogła być uznana podniesiona w petitum skargi kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu argumentacja nawiązująca do: braku ustalenia daty, w jakiej powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, nie ustalenia zadłużenia Spółki w stosunku do wierzycieli hipotecznych i jej majątku od momentu powstania zobowiązań, pominięcia wskazanego przez skarżącego majątku Spółki w postaci wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych oraz umów pożyczki, przyjęcia, że powiązania osobowe wyłączały możliwość egzekucji zobowiązania od "T.". Motywy te w sposób oczywisty nie nawiązywały bowiem do wykładni rzeczonych przepisów prawa materialnego, lecz stanowiły zasadniczo próbę zwalczenia prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie podatkowej i wyrażonych tam ocen. A zatem, za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego strona skarżąca starała się zwalczyć ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy, co jest niedopuszczalne. Wobec tak skonstruowanego zarzutu, dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa materialnego nie mogła zostać poddana merytorycznej ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego i jako taka nie została podważona. Autor skargi kasacyjnej nie dowiódł zatem, aby WSA w Poznaniu naruszył art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), lit. b) i pkt 2 oraz § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w sposób przypisany mu w skardze kasacyjnej.

106 Autor skargi kasacyjnej nie podjął również próby wykazania (gdyż nie postawił

107 w tym kierunku jakiegokolwiek zarzutu), aby Sąd pierwszej instancji naruszył art. 11

108 ust. 1 P.u.n. przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tymczasem przepis ten stanowił, że za niewypłacalnego uznaje się podmiot, który zaprzestaje wykonywać swoje wymagalne zobowiązania pieniężne, co odegrało istotną rolę

109 w ramach wydania rozstrzygnięcia oddalającego skargę.

110 Jak już wyżej wskazano - przyjęte do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne sprawy nie zostały przez skarżącego skutecznie podważone.

111 W skardze kasacyjnej pojawiły się wprawdzie motywy upatrujące poczynienie wadliwych ustaleń faktycznych oraz ocen w postępowaniu podatkowym, czego miał nie dostrzec Sąd pierwszej instancji. Wypowiedzi tych nie powiązano jednak ze wskazaniem naruszenia adekwatnych do tego przepisów postępowania, tak sądowego, jak i dotyczących postępowania dowodowego stanowiących podstawę działania organów podatkowych. Autor skargi kasacyjnej nie zarzucił, aby Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - w sytuacji, gdy kwestionowano zaniechania organów podatkowych

112 w odniesieniu do ich powinności w działaniu wyznaczonej przepisami prawa materialnego; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej

113 - w sytuacji, gdy kwestionowano ocenę ustalonych okoliczności (jak np. sprawozdań finansowych Spółki); art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej - w sytuacji, gdy podważano zasadność odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego. Tego rodzaju zarzutów skarżący nie sformułował. Odwołano się tylko przy okazji i bardzo lapidarnie do wzmianki o "sprzeczności z ogólnymi zasadami k.p.a." (s. 4 skargi kasacyjnej). Należy wyjaśnić, że przepisy k.p.a. nie były i nie mogły być stosowane w niniejszej sprawie podatkowej, której postępowanie od ponad 20 lat reguluje Ordynacja podatkowa. Tym samym wskazanie przez autora skargi kasacyjnej, że "organy I i II instancji i WSA dokonały oceny i analizy sprawozdań finansowych w sposób dowolny

114 i arbitralny (nie mając w tym zakresie wiadomości specjalnych), co jest sprzeczne

115 z ogólnymi zasadami kpa czy Ordynacji podatkowej, w świetle których organy administracyjne m.in. podejmują czynności zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny

116 i słuszny interes obywateli" jawiło się jako zupełne nieporozumienie.

117 W świetle powyższych uwag wszystkie z okoliczności faktycznych oraz ocen zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji należało uznać za miarodajny punkt odniesienia do zastosowania wobec nich przepisów prawa materialnego

118 o odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe spółki.

119 Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

120 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14

121 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października

122 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).