Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2018 r., II FSK 1275/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2018 r., II FSK 1275/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "Q." sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1267/15 w sprawie ze skargi "Q." sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 1 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2011-2013 oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 21 stycznia 2016 r. o sygn. I SA/Sz 1267/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę Q. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie (dalej: Kolegium, SKO, organ) z 1 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2011, 2012 i 2013. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 Z przebiegu postępowania przed organami, przedstawionego przez WSA wynika, że do Wójta Gminy D. (dalej: Wójt, Organ I instancji) Spółka złożyła deklaracje na podatek od nieruchomości (DN-1): 18 stycznia 2011 r. za 2011 r., 7 marca 2012 r. za 2012 r., 29 stycznia 2013 r. za rok 2013. Wykazała w nich: powierzchnię gruntów związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków – 33 423 m2, budynki mieszkalne – ogółem – 104 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej – ogółem: 608 m2, pozostałe budynki, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizację pożytku publicznego – ogółem:

4 404 m2 oraz wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej

5 w wysokości 23 232 zł. W załączniku ZN – 1/A dane o nieruchomościach skarżąca wykazała działkę nr 2 położoną w D., ul. D.

6 Wójt postanowieniem z 10 października 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie

7 w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2011 – 2013.

8 Po wcześniejszym dwukrotnym uchyleniu decyzji organu I instancji przez

9 SKO [orzeczenia z 30 stycznia 2014 r. i 30 stycznia 2015 r.] Wójt, po ponownym przeprowadzeniu postępowania, 30 września 2014 r. wydał rozstrzygniecie określające stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości oznaczonej jako działka Nr 2 położonej w obrębie ewidencyjnym D., gm. D. w kwocie: za 2011 r. -

10 72959 zł. za 2012 r. - 71993 zł. i za 2013 r.– 79169 zł. W motywach wyjaśnił, że podziela stanowisko Kolegium dotyczące przedstawionej przez Spółkę ewidencji środków trwałych i stwierdził, że złożony przez nią dokument nie może być traktowany jako dowód w postępowaniu, gdyż nie spełnia podstawowych wymogów ustawowych przypisywanych ewidencji środków trwałych. Organ przyjął do opodatkowania wartość budowli wykazanej przez podatnika w deklaracji na podatek od nieruchomości za

11 2005 r. Odnosząc się zaś do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazał, że nie zaliczył do opodatkowania dwóch wiat o powierzchni 54 m2 i 53,36 m2 oraz budynku (pawilonu kolonijnego) o powierzchni 452 m2, bowiem znaczny ubytek w dachu dyskwalifikuje go jako budynek w rozumieniu prawa podatkowego. Organ uwzględnił do opodatkowania budynki mieszkalne o powierzchni 104 m2, co w konsekwencji spowodowało konieczność uwzględnienia gruntów pozostałych o tej samej powierzchni.

12 Spółka wniosła na powyższe orzeczenie odwołanie, po którego rozpatrzeniu Kolegium decyzją z 1 września 2015 r. utrzymało w mocy zaskarżone orzeczenie, albowiem uznało bezzasadność stawianych zarzutów. Wyjaśniło, że budowle Spółki są wpisane do ewidencji środków trwałych, mają więc wartość początkową, zatem nie odnoszą się do nich przepisy o wartości rynkowej. Jednocześnie SKO zaznaczyło, że

13 w 2015 r., na wezwanie organu, Spółka przedłożyła dokument, który nazwała ewidencją środków trwałych, a który ewidencją taką nie był, gdyż nie spełniał wymogów ustawowych stawianych ewidencji środków trwałych. Organ zauważył, że skarżąca konsekwentnie posługuje się tymi samymi dokumentami, mimo tego, że było jej znane stanowisko Kolegium. Jako prawidłowe uznał określenie przez Wójta wartości budowli należących do Spółki na podstawie ostatniej niekwestionowanej deklaracji podatkowej złożonej przez nią, tj. za 2005 r., w której wskazano 479.357 zł. Zaznaczył też, że aktualnie Spółka podaje różną wartość tych samych budowli (30.000 zł, 23.232 zł), jednakże nie przedkłada na tę okoliczność stosownych dowodów. Dodał, że w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r. wartość budowli Wójt również ustalił w wysokości 479.357 zł, co zaakceptowane zostało przez Kolegium, a następnie przez Sąd. Stąd brak było jakichkolwiek argumentów prawnych oraz okoliczności faktycznych, które uzasadniały przyjęcie innej wartości budowli Spółki przyjętej do obliczania podatku od nieruchomości za lata 2011-2013, niż kwota 479 357 zł.

14 Organ pokreślił też, że sama strona w deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2011-2013 zgłosiła konkretne budynki i grunty, podając ich powierzchnie, które następnie były weryfikowane w toku przeprowadzonych oględzin oraz w decyzjach uchylających. Wobec tego pełnomocnik Spółki doskonale orientował się jakie nieruchomości i grunty stanowią podstawę aktualnie określonego zobowiązania

15 w podatku od nieruchomości. Kolegium zastrzegło jednocześnie, że wskazane byłoby, aby Wójt w decyzji wskazał przedmiot opodatkowania, jak uczynił to w decyzji

16 dotyczącej podatku od nieruchomości za 2010 r.

17 SKO stwierdziło, że wielkości powierzchni budynków, gruntów przyjętych do opodatkowania ustalono prawidłowo, na podstawie oględzin przeprowadzonych w maju 2014 r., dokumentów przedłożonych przez Spółkę (m.in. dokumentacji fotograficznej

18 z października 2014 r.) oraz zgodnie z jego wytycznymi zawartymi we wcześniejszych uchylających decyzjach.

19 Odnosząc się do stwierdzenia Spółki, że w istocie wszystkie posiadane budynki ze względów technicznych nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, Kolegium powołując się na treść art. 2 ust. 1 u.p.o.l., wskazało, że w sprawie bezsporne jest, że Spółka aktualnie nie prowadzi

20 w przedmiotowej nieruchomości (ośrodek kolonijno-wypoczynkowy) działalności gospodarczej, co jednak pozostaje bez wpływu na wymiar podatku. Bez znaczenia pozostają także argumenty dotyczące nieujęcia spornej nieruchomości w wykazie środków trwałych czy niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Ustawa nie wiąże bowiem obowiązku w zakresie podatku od nieruchomości z osiąganiem przez przedsiębiorcę korzyści z posiadanych obiektów, faktem prowadzenia na nich działalności lub nie. Kolegium wskazało, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę nieruchomości skutkuje tym, że grunt, budynek i budowla, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem, różnego rodzaju obiekty niewykorzystywane

21 w danym momencie gospodarczo, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą.

22 Organ wyjaśnił również, że upol nie definiuje terminu "względy techniczne",

23 i że w orzecznictwie przyjmuje się, że pod pojęciem tym należy rozumieć okoliczności uniemożliwiające wykorzystywanie obiektu do działalności gospodarczej, które mają charakter obiektywny i stanowią trwałą przeszkodę do prowadzenia działalności gospodarczej. Względy techniczne muszą dotyczyć samego przedmiotu opodatkowania. Zdaniem Kolegium, sama Spółka w wyniku podjęcia konkretnych czynności ma możliwość usunięcia przeszkód uniemożliwiających korzystania

24 z przedmiotu opodatkowania (remont częściowy lub gruntowny). Wskazuje na to zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, tj. oględziny nieruchomości z 2010 r.

25 i z 2014 r., załączona do akt sprawy opinia rzeczoznawcy z 2009 r., na podstawie której, można przyjąć, że nie wystąpiła przesłanka "względów technicznych", uniemożliwiająca prowadzenie działalności gospodarczej, a istniejący stan faktyczny nie ma charakteru trwałego. Wspierając się orzecznictwem, Kolegium wskazało również, że ciężar dowodu wykazania, że w sprawie występują względy techniczne uniemożliwiające wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej spoczywa na podatniku, gdyż wywodzi on z niej określone skutki prawne. W tej zaś sprawie Spółka nie wykazała, prócz już uwzględnionych, tj. odjętych

26 z podstawy opodatkowania budynków i budowli na terenie ośrodka, że pozostałe obiekty w sposób trwały nie mogą służyć prowadzonej działalności gospodarczej. Wszystkie budynki wymagają (ze względu na znaczny stopień zdewastowania) częściowego remontu w celu doprowadzenia ich do stanu zdatnego do wykorzystania w działalności gospodarczej (wymiana stolarki okiennej, wymiana posadzek, brak ogrzewania, niedostateczna izolacja termiczna ścian i dachu, wymiana instalacji). Jednocześnie budynki mają pełne, niezawilgocone ściany, posiadają podłączenia do mediów (co wynika z dokumentacji fotograficznej). Nieruchomość ta, pomimo przejściowego jej niewykorzystywania, nie przestała być nieruchomością związaną

27 z prowadzoną działalnością gospodarczą.

28 Spółka w skardze uzupełnionej pismami z 2 października 2015 r. i 17 listopada 2015 r. zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności: a) art. 233 § 2 w zw. art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., po. 613 - dalej: O.p.) poprzez ich niezastosowanie i nie uchylenie decyzji Wójta, która nie zawierała prawidłowego uzasadnienia faktycznego

29 i prawnego, które umożliwiałoby dokonanie instancyjnej kontroli zaskarżonej decyzji,

30 w szczególności nie wskazywała przedmiotów opodatkowania (gruntów, budynków, budowli itp.), nie zawierała uzasadnienia przyczyn uwzględnienia budynków, które

31 w ocenie podatnika nie mogą być uznane za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ze względów technicznych, nie zawierała wskazania i przytoczenia przepisów prawa, na podstawie których Wójt wydał decyzję, a zawierała jedynie odwołanie do przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, który nie znajduje zastosowania do postępowań podatkowych, nie zawierała także wskazania dowodów, na których organ I instancji ustalił wartość budowli strony, a powyższe braki de facto pozbawiły ją jednej instancji postępowania podatkowego (zresztą decyzja Kolegium też nie wyjaśniła jakiego przedmiotu opodatkowania dotyczy, a organ ograniczył się do pouczenia, że strona powinna sobie to odtworzyć na podstawie akt sprawy

32 i poprzednich decyzji, które nota bene zostały wyeliminowane z obrotu prawnego przez tenże organ), b) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 197 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób należyty, niedokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych i błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności brak jakichkolwiek ustaleń faktycznych dotyczących stanu nieruchomości podatnika,

33 w tym stanu technicznego budynków, co do których strona wskazywała, że z przyczyn technicznych niemożliwa jest ich eksploatacja, błędna ocena opinii technicznej dotyczącej stanu technicznego budynków zlokalizowanych na działce nr 1/2 w m. D. pod względem możliwości ich użytkowania sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego mgr inż. G.K. w kwietniu 2009 r. oraz pominięcie okoliczności, że od sporządzenia tej opinii w 2009 roku upłynęło już ponad 5 lat, w tym czasie budynki podatnika nie były naprawiane ani użytkowane, uległy dalszej degradacji, która powoduje, że nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika ze względów technicznych oraz nie przeprowadzenie żadnego przeciwdowodu, w tym np. dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa i szacowania wartości nieruchomości, brak wskazania przedmiotów przyjętych do opodatkowania (gruntów, budynków, budowli itp.),

34 2) naruszenie przepisów prawa materialnego,: a) art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2014 r. poz. 849 ze zm. - dalej: upol) przez jego niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię i uznanie niektórych budynków podatnika za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

35 w sytuacji gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych; – błędną wykładnię pojęcia "względów technicznych" jako takich, które muszą być trwałe i nieodwracalne, podczas gdy prawidłowe odczytanie przepisu prowadzi do wniosku, że chodzi o takie względy techniczne, które w danym momencie (roku podatkowym) powodują, że podatnik nie korzysta z budynku i obiektywnie nie może z niego korzystać, a niekoniecznie musi to być wynikiem przeszkody nieodwracalnej w przyszłości; – błędną wykładnię także sprowadzającą się do uznania, że "względy techniczne" w rozumieniu tego przepisu wystąpiłyby tylko w przypadku utraty cech budynku (np. w przypadku zawalenia się budynku), podczas gdy w takiej sytuacji w ogóle nie ma przedmiotu opodatkowania, bo przecież nie istniałby budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1, a w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 chodzi właśnie o budynek, którego dotyczą względy techniczne, czyli musi to być zawsze obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, który nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej ze względów technicznych, b) art. 4 ust. 1 pkt 3 upol przez nie ustalenie prawidłowej wartości budowli w poszczególnych latach podatkowych, podczas gdy z przedłożonego przez Spółkę przy piśmie z 31 stycznia 2011 r. wykazu środków trwałych wynika, że wartość początkowa budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji - wynosiła 30000 zł, a nie 479.357 zł jak przyjął Organ pierwszej instancji, c) art. 4 ust. 7 upol przez nie powołanie biegłego

36 w celu określenia wartości budowli mimo, że organ jednocześnie uznał, że Spółka podała wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej.

37 Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji I i II instancji.

38 Sąd I instancji uznając bezzasadność zarzutów w pierwszej kolejności zaznaczył, że istota sporu sprowadza się do ustalenia czy słusznie organ uznał, że skarżąca, która nabyła nieruchomość zabudowaną w miejscowości D. wraz ze znajdującymi się na niej budynkami i budowlami, powinna opodatkować je według podwyższonych stawek, tj. jak dla gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Skarżąca podniosła, że w kwestionowanych obiektach nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej ze względów technicznych.

39 Sąd na wstępie przypomniał treść przepisów prawa materialnego upol - art. 2

40 ust. 1 pkt 1-3 [obrazujący zakres przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości], art. 1a ust. 1 pkt 3 upol [zawierający słownik definicji legalnych –

41 m. in. - grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, działalność gospodarcza], art. 3 ust. 1 pkt 1 [dotyczący sfery podmiotowej podatku],

42 art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 [odnoszący się do podstawy opodatkowania], art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b i pkt 3 [dotyczący zasady określania stawek podatku od nieruchomości]. Organ wskazał, że z przytoczonych regulacji wynika, że grunty, budynki i budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ustawodawca upoważnił radę gminy do określenia stawek podatku od nieruchomości od gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w wyższej wysokości aniżeli inne stawki podatku, określając jednocześnie ich maksymalną wysokość. Definiując zaś grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości wskazał, że wszystkie grunty, budynki i budowle będące

43 w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z dwoma wyjątkami) są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wspomniane wyjątki to budynki mieszkalne i zajęte pod nie grunty oraz grunty pod jeziorami i zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Sam więc fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że grunt, budynek i budowla są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Obiekty niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza (np. socjalna) należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. W omawianej definicji nie wprowadzono warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. WSA dodał, że dla wskazania "względów technicznych", ustawa podatkowa nie odsyła do przepisów Prawa budowlanego.

44 Wspierając się poglądami orzecznictwa WSA wskazał, że pod pojęciem "względy techniczne" należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy. Wniosek ten wyprowadzono z wykładni językowej art. 1a ust. 1 pkt 3 upol. Postawiono w nim pewien warunek: przedmiot opodatkowania "nie jest i nie może być wykorzystywany" do prowadzenia działalności gospodarczej. Innymi słowy: faktyczne niewykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającej okoliczności do uznania, że nie jest ona związana

45 z prowadzeniem działalności gospodarczej; koniecznym jest aby nie mogła być wykorzystywana. Względy techniczne w sposób trwały muszą wyłączać możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd stwierdził, że organy prawidłowo uznały także, że nieprowadzenie przez

46 skarżącą w przedmiotowych obiektach działalności gospodarczej (faktyczne ich niewykorzystywanie), pozostaje bez wpływu na wymiar podatku. Do tego rodzaju przyczyn nie mogą zostać zaliczone przyczyny technologiczne, ekonomiczne czy finansowe. Zaznaczył, że od takiego rozumienia względów technicznych znacznie odbiegają okoliczności wskazywane przez skarżącą, są to bowiem okoliczności, które

47 w wyniku podjęcia konkretnych czynności ze strony skarżącej pozwolą na usunięcie czasowej niemożliwości korzystania z przedmiotu opodatkowania (remont częściowy lub gruntowny). Wskazuje na to zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, fotografie, oględziny a także załączona do akt sprawy opinia rzeczoznawcy inż. G.K., na podstawie której, w ocenie Sądu, organy miały podstawę przyjąć, że jeżeli chodzi o sporne obiekty nie wystąpiła przesłanka "względów technicznych", uniemożliwiająca prowadzenie działalności gospodarczej, a istniejący stan faktyczny, nie ma charakteru trwałego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w obiektach wypoczynkowych wykorzystywanych jedynie sezonowo niezbędne jest praktycznie coroczne wykonywanie remontów i napraw umożliwiających prowadzenie w nich,

48 w okresie letnim, działalności gospodarczej. Stwierdził, że Spółka, której przedmiotem działalności jest m. in. hotelarstwo i gastronomia, kupując w 2005 r. sporny ośrodek wypoczynkowo-kolonijny usytuowany w D., zabudowany kilkunastoma budynkami wzniesionymi na przestrzeni kilkudziesięciu lat z pewnością powinna się

49 z takimi nakładami liczyć, jak również z koniecznością opłacania, od tak dużego obiektu, podatku od nieruchomości w wysokości jak od gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

50 Sąd wskazał też, że organ ustalił prawidłowo powierzchnię gruntów i budynków, przyjętych do opodatkowania na podstawie oględzin przeprowadzonych w maju 2014 r. oraz dokumentów przedłożonych przez Spółkę (m.in. dokumentacji fotograficznej

51 z października 2014 r.). Jednocześnie zgodził się z Kolegium, że pożądane byłoby, aby Wójt w decyzji wskazał przedmiot opodatkowania - tak jak to uczynił w decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2010 r., jednakże orzeczenie z 24 czerwca 2015 r. podającą jedynie stawkę podatku i metraż również należy uznać za prawidłową. Podanie przez organ w decyzji jedynie przyjętych do opodatkowania powierzchni gruntów i budynków nie stanowi uchybienia uzasadniającego uchylenie zaskarżonych decyzji.

52 WSA podkreślił, że organ nie negował złego stanu technicznego budynków i tego, że wymagają one remontu. Jedynie, w przeciwieństwie do skarżącej wskazał, że te "względy techniczne" nie mają trwałego charakteru, bowiem po przeprowadzeniu napraw lub remontów, nieruchomość będzie mogła być wykorzystywana zgodnie

53 z przeznaczeniem. Zatem nie można uznać, że organy w sposób nieprawidłowy ustaliły stan faktyczny w sprawie.

54 W kwestii ustalenia wartości budowli, Sąd przypomniał, że w doktrynie wskazuje się, że zasadą jest, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych" na potrzeby podatkowe, którą obecnie określają

55 w identyczny sposób: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawa

56 o podatku dochodowym od osób prawnych. Za wartość tę (podstawę opodatkowania budowli) należy uważać wartość początkową budowli, stanowiącą podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także budowle

57 w całości zamortyzowane. Ustawodawca zastrzegł bowiem to jednoznacznie w treści art. 4 ust. 1 pkt 3 upol. Sąd zgodził się z organem, że uprawnione było przyjęcie wartości budowli wykazanej przez skarżącą w deklaracji na 2005 r., bowiem pomimo wezwań organu (pismo z 7 kwietnia 2015 r. i 10 marca 2015 r.), skarżąca nie przedłożyła stosownej dokumentacji. Przesłane przez nią kserokopie wydruków komputerowych zawierających niepełne informacje co do posiadanych gruntów, budynków i budowli, a w szczególności bez wyszczególnienia ilości, rodzaju, wartości poszczególnych budowli itp., nie można uznać za wiarygodną ewidencję środków trwałych prowadzonych zgodnie z wymogami stawianymi przez ustawodawcę. Podzielił również ocenę organu co do nadesłanych kserokopii bilansu. WSA zaznaczył, że nie istnieje nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności przez organ. Zauważył, że podniesiona dopiero w skardze okoliczność przedłożenia przez skarżącą przy piśmie z 31 stycznia 2011 r. wykazu środków trwałych, z której wynika, że wartość początkowa budowli, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji, wynosiła 30.000 zł, nie znajduje poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym w aktach niniejszej sprawy – w aktach sprawy brak bowiem tych pism. Z tego też względu prawidłowo organy uznały, że wartość budowli należących do Spółki należało przyjąć na podstawie ostatniej niekwestionowanej deklaracji podatkowej Spółki, czyli tej złożonej na 2005 r., w której podawała wartość budowli w wysokości 479.357 zł.

58 Odnośnie zarzutu, nieuwzględnienia przez organ wniosku o powołanie biegłego złożonego w odwołaniu, Sąd po uprzednim omówieniu art. 188, art. 180 § 1, art. 181 O.p.) zauważył, że z akt administracyjnych wynika, że wymaganiom powyższych przepisów organ sprostał, gdyż dopuścił jako dowód w sprawie opinię techniczną, opracowaną na wniosek Spółki przez rzeczoznawcę budowlanego. Spółka

59 w postępowaniu przed Wójtem nie zgłosiła żądania przeprowadzenia oględzin, czy też powołania innego biegłego, co uczyniła dopiero na etapie odwołania. Wobec powyższego za bezpodstawny uznał zarzut Spółki nieuwzględnienia jej żądania przeprowadzenia dowodu w tym zakresie. Zauważył, że Kolegium w uzasadnieniu decyzji, szczegółowo odniosło się do załączonej przez Spółkę opinii technicznej i na tej podstawie uznało, że zachodzą okoliczności wskazane w art. 188 O.p. Zarówno szczegółowy opis budynku jak i załączony do sprawy materiał fotograficzny

60 w najmniejszym stopniu nie wskazuje na zaistnienie okoliczności uniemożliwiających prowadzenie w spornych budynkach działalności gospodarczej.

61 W ocenie Sądu, powyższe argumenty nie pozwalają zatem na przyjęcie, Że zaskarżona decyzja została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności na uznanie, że organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub, że dokonał oceny tego materiału wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego.

62 WSA uznając, że nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. wskazał, że organ sprostał stawianym mu wymaganiom w zakresie prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego. W poczet materiału dowodowego włączył protokół oględzin nieruchomości z 18 czerwca 2010 r., protokół z czynności sprawdzających z 14 kwietnia 2014 r. oraz z 9 maja 2014 r., opinię techniczną rzeczoznawcy z 2009 r., sporządzoną przez G.K., a także uzyskał informację o zmianie danych w ewidencji gruntów i budynków (pismo z 23 czerwca 2014 r.), informację z rejestru gruntów (pismo z 9 maja 2014 r.). Nadto, wbrew twierdzeniom skarżącej, organ na poparcie swoich ustaleń, powoływał się na konkretne dowody zebranego w toku postępowania, np. oględziny nieruchomości z 2010 r. i z 2014 r., załączoną do akt sprawy opinię techniczną rzeczoznawcy z 2009 r.

63 W skardze kasacyjnej wniesionej na powyższy wyrok Spółka na podstawie

64 art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzuciła I/ naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 197, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, opartym na wadliwie ocenionym i niepełnym materiale dowodowym; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 upol poprzez jego błędną wykładnie oraz przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw.

65 z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) upol, art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. art. 4 ust. 1 pkt 3 upol, art. 4

66 ust. 1 pkt 3 upol, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także przepisów art. 4 ust. 5 i 7 upol poprzez bezpodstawną odmowę ich zastosowania,

67 II/ naruszenie prawa materialnego: 1) poprzez błędną wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol polegającą na zawężającym rozumieniu pojęcia "względy techniczne" użytego w tym przepisie, 2) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) upol poprzez niewłaściwe zastosowanie stawek opodatkowania budynków właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wobec budynków, które nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności ze względów technicznych, 3) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. art. 4 ust. 1 pkt 3 upol poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na opodatkowaniu budowli związanych

68 z prowadzeniem działalności gospodarczej, które nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności ze względów technicznych; 4) art. 4 ust. 1 pkt 3 upol polegające na niewłaściwym zastosowaniu podstawy opodatkowania w stosunku do wartości nie przewidzianej w tym przepisie; 5) art. 4 ust. 5 upol polegające na niewłaściwej odmowie jego zastosowania w przypadku nie dokonywania przez stronę odpisów amortyzacyjnych i kwestionowania wskazanej wartości początkowej, 6) art. 4 ust. 7 upol polegające na niewłaściwej odmowie jego zastosowania w przypadku nie określenia wartości przewidzianej w art. 4 ust. 1 pkt 3 lub ust. 5 upol i kwestionowania wskazanej wartości początkowej lub rynkowej. Nadto strona wskazała, na naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnienie skarżonego wyroku polegające na ogólnej akceptacji ustaleń

69 i postępowania organów obu instancji bez odniesienia się do argumentów podnoszonych w postępowaniu sądowo- administracyjnym oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez orzeczenie z pominięciem znacznej części materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy i wskazywanie okoliczności nie ustalonych przez organy obu instancji na podstawie tego materiału, naruszenie przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy.

70 Mając powyższe na uwadze strona m.in. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku

71 w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 p.p.s.a., ewentualnie w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a.

72 Organ nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

73 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

74 Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna.

75 Jako chybiony należy przede wszystkim uznać zarzut najdalej idący, tj. naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały

76 składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt

77 II FPS 9/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, aby uniemożliwiała kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd I instancji rozpoznając skargę zaakceptował ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonej decyzji oraz ich ocenę prawną. To, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. Koniecznym też jest zauważenie, że znaczna część powołanych przez autora skargi kasacyjnej argumentów sprowadzała się jedynie do polemiki z motywami zaskarżonego wyroku, zaprezentowaną w nim linią orzeczniczą, czy przeciwstawianiu tez jednych orzeczeń drugim. Przeprowadzona pod tym kątem kontrola wykazała, że wskazane przez autora skargi kasacyjnej fragmenty orzeczeń powołane zostały bez uprzedniej jednak analizy problemów i stanów faktycznych,

78 w ramach których owe składy orzekały. W wielu przypadkach wystąpiła też zgodność poglądów pomiędzy tym co przyjął WSA w zaskarżonym wyroku, a tym co zostało wywiedzione w powołanych przez stronę wyrokach (tak chociażby w przypadku orzeczenia NSA z 7 grudnia 2012 sygn. akt II FSK 747/11 - nota bene - również powołanego przez Sąd I instancji–k: 8 skargi kasacyjnej, czy WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 533/15, k: 9 skargi kasacyjnej). Za skuteczny nie mógł być też uznany zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść gdyby sąd orzekał na podstawie akt innej niż ta sprawy, co w tym przypadku nie miało miejsca. Naruszenie określonej w tym przepisie zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić podstawę kasacyjną np. w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Z taką sytuacją w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest co do zasady materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania.

79 O naruszeniu tego przepisu nie może stanowić polemika autora skargi kasacyjnej

80 ze stwierdzeniem WSA, że w aktach sprawy brak było pisma z 31 stycznia 2011 r. na które strona powołała się dopiero w skardze. Stan akt przedstawiony wraz z zaskarżoną decyzją uprawniał Sąd takiej uwagi. Nie sposób też się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że spostrzeżenie WSA co do ogólnie rzecz ujmując wymogów utrzymania obiektów tzw. sezonowych - stanowiło ustalenie stanu faktycznego w tej sprawie.

81 Spór w niniejszej sprawie w istocie rzeczy dotyczy dwóch płaszczyzn. Po pierwsze - sprowadza się do wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, tj. ustalenia znaczenia użytego w tym przepisie wyrażenia "względy techniczne". Bezspornie bowiem jego interpretacja decyduje o tym, czy stan faktyczny sprawy będzie odpowiadał przesłance negatywnej zawartej w definicji nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kwestia ta rzutuje również na zastosowaną przez organy w sprawie stawkę podatkową, tj. od działalności gospodarczej. Po drugie, rozstrzygnięcie sprawy wymaga ustalenia, czy nie doszło do naruszenia wymienionych w petitum skargi kasacyjnej przepisów dotyczących określenia wartości budowli należących do Spółki.

82 W pierwszej kolejności zaznaczyć jednakże należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przekonania strony co do tego, że organy naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, a WSA ten stan rzeczy bezzasadnie zaakceptował. Podobnie jak Sąd I instancji należy zaznaczyć, że zarówno Wójt,

83 jak i SKO nie kwestionowały złego stanu technicznego budynków i tego, że wymagają one remontu. Organy nie ustaliły stanu faktycznego sprawy w odmienny sposób aniżeli wskazała Spółka. W ramach prowadzonego postępowania włączono w poczet materiału dowodowego protokół oględzin nieruchomości z 18 czerwca 2010 r., protokół z czynności sprawdzających z 14 kwietnia 2014 r. oraz z 9 maja 2014 r., opinię techniczną rzeczoznawcy z 2009 r. sporządzoną przez G.K., informację o zmianie danych w ewidencji gruntów i budynków (z 2014 r.), informację z rejestru gruntów (z 2014 r.). Wnioski wywiedzione w wyniku przeprowadzonego postępowania przedstawione zostały w powiązaniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Odpowiednio i wyczerpująco je uzasadniono. W konsekwencji - przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie było konieczne. Trzeba też zauważyć, że oględziny, jak

84 i czynności sprawdzające były dokonywane przy udziale i w obecności przedstawicieli skarżącej. Nie odnotowano w protokołach dokumentujących ich przebieg, by strona

85 w jakikolwiek sposób domagała się dodatkowych czynności, by wnosiła jakiekolwiek zastrzeżenia co do sposobu ich przeprowadzenia, by z czymkolwiek się nie zgadzała.

86 W niniejszej sprawie organy uznały, że stan techniczny budynków nie pozwala na zastosowanie wyłączenia przedmiotowego, o którym jest mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 upol in fine ze względu na sposób, w jaki zinterpretowały pojęcie "względy techniczne". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA dokonując w tym zakresie kontroli zgodności decyzji z prawem, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, prawidłowo ocenił wykładnię i zastosowanie przez organy art. 1a ust. 1 pkt 3 upol. Wiadomym jest obu stronom sporu, a i WSA wskazał w motywach wyroku, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia "względy techniczne". Nie sposób się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, który pod pojęciem tym odczytuje: "(..)

87 takie względy techniczne, które w danym momencie (roku podatkowym) powodują,

88 że podatnik nie korzysta z budynku i obiektywnie nie może z niego korzystać,

89 a niekoniecznie musi to być wynikiem przeszkody nieodwracalnej w przyszłości"

90 [k- 9 skargi kasacyjnej]. Koniecznym jest podkreślenie, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto, że pod tym pojęciem tym należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy. Bynajmniej, nie ograniczone jedynie do danego roku podatkowego. Wniosek ten wyprowadzono z wykładni językowej art. 1a ust. 1 pkt 3 upol. Postawiono w nim pewien warunek: przedmiot opodatkowania "nie jest i nie może być wykorzystywany" do prowadzenia działalności gospodarczej. Innymi słowy: faktyczne niewykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającej okoliczności do uznania, że nie jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej; koniecznym jest aby nie mogła być wykorzystywana. Co istotne, względy techniczne w sposób trwały muszą wyłączać możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej (por.: powołany już powyżej wyrok NSA

91 z 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 747/11, wyrok WSA z 4 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Po 301/14, czy wyrok wydany w sprawie skarżącej dotyczący zobowiązania

92 w podatku od nieruchomości za 2010 r. - z 14 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1974/11]. Normatywna treść pojęcia "względy techniczne", jak również redakcja art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, na gruncie którego ustawodawca posłużył się koniunkcją - (dosłownie: "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany"), wskazuje nie tylko na fakt niewykorzystywania tego przedmiotu, ale również na brak możliwości jego wykorzystywania w przyszłości. Zatem, tylko i wyłącznie w sytuacji łącznego

93 ziszczenia się stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu według innych stawek, niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej, tak jak w niniejszej sprawie, nie daje zaś podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Skład orzekający i w tej sprawie w zupełności podziela pogląd przedstawiony powyżej. Niewykorzystanie nieruchomości ze względu na konieczność przeprowadzenia remontu ma charakter tymczasowy i usuwalny, niepodyktowany względami technicznymi, lecz ekonomicznymi. Jak bowiem wywiedziono w decyzji SKO, a czego strona skutecznie nie podważyła, wszystkie budynki wymagają (ze względu na znaczny stopień zdewastowania) częściowego remontu w celu doprowadzenia ich do stanu zdatnego do wykorzystania w działalności gospodarczej [wymiana stolarki okiennej, posadzek, instalacji, brak ogrzewania, niedostateczna izolacja termiczna ścian i dachu]. Jednocześnie budynki mają pełne, niezawilgocone ściany, posiadają podłączenia do mediów (co wynika z dokumentacji fotograficznej). Nieruchomość ta, pomimo przejściowego jej niewykorzystywania, nie przestała być nieruchomością związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skoro więc stan nieruchomości opisany przez Spółkę nie wyklucza możliwości wykorzystania ich do prowadzenia działalność gospodarczej z przyczyn technicznych, organy prawidłowo dokonały subsumcji stanu faktycznego pod normę z art. 1 ust. 1 pkt 3 upol.

94 Dla porządku zaznaczyć należy, że majątkowy charakter podatku od nieruchomości wyraża się w tym, że ustawodawca, opodatkowując określone stany faktyczne, koncentruje się na samej własności lub posiadaniu określonych przedmiotów opodatkowania. W swej konstrukcji podatek ten nie nawiązuje do efektów ekonomicznych, co oznacza, że z punktu widzenia podatkowo-prawnego (podstawy opodatkowania i stawki podatkowej) nie jest ważna okoliczność, jak intensywnie wykorzystywany jest przedmiot opodatkowania oraz jakie (i czy w ogóle) przynosi to efekty finansowe. Dla celów podatku od nieruchomości nie ma zatem znaczenia, czy nieruchomość jest faktycznie w danym okresie czasu wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej. W orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 upol nie uzależnia opodatkowania nieruchomości od sposobu jej wykorzystywania przez podatnika (wyroki NSA z 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1888/07, 17 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3706/14).

95 Odnosząc się do drugiej spornej kwestii, mając na względzie zastrzeżenia wyartykułowane w skardze kasacyjnej, brzmienie przepisów, ustalony stan faktyczny wynikający ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że i w tym zakresie podniesione zarzuty należało uznać za chybione.

96 Bez wątpienia, w przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii jakie powinny być ustalone jest wartość budowli. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 upol powinna być ona ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego

97 w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 upol). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli, jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik, uwzględniając powyższe zasady, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 upol. Jeżeli wartości tej nie określi bądź poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 upol). Oznacza to, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności opierać się na danych podanych przez podatnika,

98 a dopiero gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość odbiegającą od wartości rynkowej, zobligowany jest powołać biegłego. W przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 upol, organ może ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. Istotnym jest, że wskazanie przez podatnika wartości budowli nawet w wysokości niewłaściwej, nie obliguje organu nie kwestionującego przedłożonej przez podatnika deklaracji (podkreślenie NSA) do powołania biegłego.

99 Skład orzekający Sądu zwraca uwagę, że skarżąca w deklaracji za 2005 r. – przyjętej

100 i niekwestionowanej przez organy - złożyła istotne dla rozpoznawanej sprawy oświadczenie wiedzy, według którego wartość budowli to - 479357 zł. Ze względu na źródło i możliwości pozyskania informacji od strony, oświadczenia wiedzy są samodzielnym środkiem dowodowym w sensie procesowym i mogą na podstawie

101 art. 180 O.p. być dopuszczone jako dowód w sprawie (por. wyroki NSA: z 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 902/11). W rozpoznawanej sprawie danymi wskazanymi przez skarżącą oraz niekwestionowanymi przez organy była informacja wskazana przez skarżącą w złożonej przez nią deklaracji podatkowej za 2005 r., w której podawała wartość budowli w wysokości 479 357 zł.

102 Zwrócić należy uwagę, że organ kilkakrotnie - aczkolwiek bezskutecznie zważywszy na dokumentację przedstawioną przez skarżącą w odpowiedzi na wezwania - występował do strony o przedłożenie ewidencji środków trwałych [pisma z 7 kwietnia 2015 r. i 10 marca 2015 r.]. Ponadto, same wyjaśnienia strony co do jej zdaniem prawidłowej wartości budowli jaka winna być przyjęta były zmienne. Kwestionując wartość uznaną przez organ wskazywała, że została ona pomyłkowo wpisana w deklaracji za 2005 r.

103 i że prawdopodobnie jest to wartość historyczna – wykazana przez poprzedniego właściciela. Jednocześnie, jak słusznie zauważył organ, Spółka aktualnie podawała różną wartość tych samych budowli (30 000 zł. lub 23 232 zł. ) - przy czym, odnośnie ostatniej z w/w wielkości tłumaczyła, że w deklaracji za 2010 r. również została wpisana błędna kwota jako podstawa opodatkowania budowli. Według niej bowiem kwota ta była wartością początkową błędnie pomniejszoną o błędnie skalkulowane odpisy amortyzacyjne. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podkreśla - rok 2010 był weryfikowany przez organy podatkowe i poddany kontroli sądów administracyjnych – WSA i NSA. Wartość budowli w tej sprawie przyjęto na podstawie deklaracji za 2005 r. [w wysokości 479 357 zł.]. Skarżąca tego stanu rzeczy w żaden sposób nie podważyła.

104 Za słuszny należy przyjąć pogląd, że zasadnicze znaczenie, jako dowód w sprawie ustalenia wartości budowli, ma ewidencja środków trwałych. Nie oznacza to jednak, że ewidencja ta jest wyłącznym dowodem mogącym wskazywać na wielkość podstawy opodatkowania budowli w podatku od nieruchomości. Przyjęcie, że ustalenie podstawy opodatkowania budowli powinno się odbywać wyłącznie na podstawie zapisów ewidencji środków trwałych byłoby nielogiczne i często wykluczające możliwość zakwestionowania przez organy podatkowe podstawy opodatkowania wskazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej. Nietrudno wyobrazić sobie sytuacje, gdy podatnik nie przedkłada ewidencji środków trwałych albo przedstawia ją, ale w taki sposób, że nie jest możliwe odczytanie wartości początkowej poszczególnych środków trwałych (budowli) na określonym terenie. W przypadku, gdy podatnik nie przedstawia organom właściwej ewidencji środków trwałych albo w przedstawiona ewidencja jest nieczytelna, bądź też wykazana w niej wartość budowli jest zaniżona, to w okolicznościach konkretnej sprawy organ może dla ustalenia podstawy opodatkowania budowli sięgnąć do innych dowodów. Należy przy tym wskazać na pogląd, że nie musi to być

105 dowód z opinii biegłego, jeżeli pomimo niezadeklarowania przez podatnika wartości początkowej środka trwałego w danym roku podatkowym można ją ustalić w oparciu

106 o deklaracje podatkowe składane w latach poprzednich (por. wyroki NSA z 7 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 502/12, z 10 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 3568/15 ).

107 W okolicznościach niniejszej sprawy organy uprawnione były przyjąć wartość spornych budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez podatnika za 2005 r., bowiem wartości tej skarżąca skutecznie nie podważyła. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak ustalona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1

108 pkt 3 upol. Skoro strona na etapie prowadzonego postępowania przed organami nie przedstawiła przekonywujących argumentów, ale i dowodów, które podważyłyby przyjętą przez organ podstawę opodatkowania, to ustalenia faktyczne w zakresie podstawy opodatkowania nie zostały skutecznie zniwelowane. W konsekwencji, niezasadne są zarzuty skargi kasacyjne dotyczące zastosowanej podstawy opodatkowania.

109 Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że deklaracja podatkowa mieści się

110 w otwartym katalogu dowodów, określonym w art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Natomiast odmowa przedstawienia przez podatnika ewidencji środków trwałych, którą należy uwzględnić przy ocenie materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 O.p. uprawnia organy podatkowe do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o inne posiadane dowody, w tym niekwestionowane deklaracje za (dany) rok, w którym wykazano wartość budowli podlegającej opodatkowaniu.

111 Poddając ocenie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut nie powołania biegłego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że słusznie Sąd I instancji przyjął, że zarzut ten nie był uzasadniony i nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skład orzekający w tej sprawie podziela pogląd wyrażony wielokrotnie w orzecznictwie, a mianowicie, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych

112 w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09).

113 Na zakończenie należy dodać, że o skuteczności zarzutów, postawionych

114 w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które

115 mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś nakłada na wnoszącego

116 skargę kasacyjną obowiązek wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy zarzucanym uchybieniem przepisom postępowania, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego. Ponieważ brak jest takiego wykazania w przypadku zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - zarzut ten należało ocenić jako bezpodstawny.

117 W rezultacie, z wszystkich podanych powyżej powodów bezpodstawne okazały się wymienione w osnowie skargi kasacyjnej zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego.

118 W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.