Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 1270/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 1270/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 795/10 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 17 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę R.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r.

3 Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

4 Decyzją z dnia 18.03.2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 145.646 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r.

5 Decyzją z dnia 17.09.2010 r., wydaną po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w R. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. w kwocie 104.477 zł, przyjmując, że w 2004 r. skarżąca poniosła wydatki w łącznej kwocie 223.202 zł, osiągając przychód w wysokości 83.899,82 zł. Nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 139.302,20 zł organ podatkowy zakwalifikował jako przychód pochodzący ze źródeł nieujawnionych i wymierzył na tej podstawie podatek według stawki 75%. Ustalając dochody uzyskiwane przez skarżącą w analizowanym roku podatkowym organ podatkowy przyjął dochód z gospodarstwa rolnego, obliczony na podstawie wskaźników podanych w obwieszczeniach Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w sprawie wysokości przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego. Do wyliczeń dochodu przyjęto hektary fizyczne i wyliczono dochód z całego areału posiadanych gruntów rolnych, w tym również z gruntów leśnych. Ponieważ skarżąca otrzymywała pomoc finansową od swojej matki, przyjęto, że w latach 1979-2003 ponosiła minimalne koszty utrzymania, na poziomie obliczonym przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych na podstawie danych Departamentu Statystyki Społecznej GUS.

6 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca zarzuciła naruszenie:

7 - art. 107 § 1 i § 3, art. 7 i art. 77 ustawy z dnia 14.06.1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji przyczyn, z powodu których odmówiono wiarygodności zeznaniom skarżącej w części dotyczącej jej dochodów osiągniętych przed 2004 r. i niepodjęcie niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, mając na względzie słuszny interes skarżącej oraz nierozpoznanie całego materiału dowodowego,

8 - art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie skarżącej negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi, w sytuacji, gdy okoliczności te winny zostać wyjaśnione na korzyść podatnika,

9 - art. 70 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe skarżącej nie uległo przedawnieniu,

10 - art. 187 § 1 O.p. przez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącą w toku postępowania,

11 - art. 191 O.p. przez wadliwą i dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w toku postępowania, skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania w zryczałtowanym podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu,

12 - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu jako podstawy opodatkowania przychodów skarżącej z lat poprzednich,

13 - art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez jego wadliwe zastosowanie w sprawie, skutkujące ustaleniem, że dochody skarżącej pochodzą ze źródeł nieujawnionych,

14 - art. 68 § 4 O.p. przez jego niezastosowanie, skutkujące wymierzeniem zobowiązania podatkowego w stosunku do zobowiązania przedawnionego.

15 W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że od 1999 r. przebywa przez dłuższe okresy w ciągu roku za granicą, gdzie dorywczo pracuje. W okresie przed rokiem 2004 przebywała we Włoszech co najmniej 5 miesięcy każdego roku, nie ponosząc w Polsce żadnych kosztów związanych ze swoim utrzymaniem. Ponadto podniosła, że wydanie i doręczenie decyzji w przedmiocie opodatkowania dochodów nieujawnionych nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie potwierdza jego istnienie i stanowi tytuł egzekucyjny.

16 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) wskazał, że to na podatniku ciążył obowiązek wykazania, że wydatki poczynione w analizowanym roku podatkowym znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Zwrócił także uwagę na różnicę pomiędzy przedawnieniem zobowiązania podatkowego oraz przedawnieniem prawa do wydania decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach albo od dochodów nieujawnionych, stwierdzając, że decyzja ustalająca taki podatek ma charakter konstytutywny, statuujący zobowiązanie w tym podatku. Zgodnie z art. 68 § 4 O.p. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Zaskarżona decyzja dotyczyła 2004 r., a więc okres pięciu lat, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p., upływał dopiero z dniem 31.12.2010 r., a decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 18.03.2010 r. została doręczona skarżącej w dniu 23.03.2010 r., a więc przed upływem tego pięcioletniego okresu. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, uregulowane w art. 70 § 1 O.p., nie odnosi się do zobowiązań powstających z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaaprobował także poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, uznając, że w trakcie postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia zasad ogólnych tego postępowania, zebrano wszystkie niezbędne dowody oraz dokonano należytej ich oceny, zajęte stanowisko w sposób pełny i przekonujący przedstawiono w uzasadnieniu decyzji. Skarżąca miała możliwość aktywnego uczestniczenia w całym postępowaniu i prawo to wykorzystała. Sąd ocenił, że zeznania skarżącej, dotyczące środków otrzymywanych od matki oraz dochodów uzyskiwanych z pracy świadczonej we Włoszech przed 2004 r., są nieprecyzyjne, mimo, że to na skarżącej ciążył obowiązek wykazania, skąd pochodziły środki stanowiące pokrycie wydatków poniesionych w 2004 r.; nie przedłożyła ona także dokumentów potwierdzających uzyskiwanie konkretnych dochodów z pracy we Włoszech.

18 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

19 Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

20 1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu jako podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. przychodów skarżącej z lat poprzednich,

21 2) art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez jego wadliwe zastosowanie w sprawie skutkujące ustaleniem, że dochody skarżącej pochodzą ze źródeł nieujawnionych,

22 3) ar. 68 § 4 O.p. przez jego niezastosowanie, skutkujące wymierzeniem zobowiązania podatkowego w stosunku do zobowiązania przedawnionego.

23 Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

24 1) art. 122 O.p. przez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie jej negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi, w sytuacji, gdy okoliczności te winny zostać wyjaśnione na korzyść podatnika,

25 2) naruszenie art. 70 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i przejęcie, że zobowiązani podatkowe skarżącej nie uległo przedawnieniu,

26 3) art. 187 § 1 O.p. przez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącą w toku postępowania,

27 4) art. 191 O.p. przez wadliwą i dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w toku postępowania, skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r., skutkiem czego doszło do błędnego wyliczenia środków finansowych skarżącej posiadanych z legalnych, opodatkowanych źródeł, zgromadzonych przez 2004 r.

28 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

29 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

30 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

31 Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Nie stwierdzając wystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek określonych w przepisie art. 183 § 2 P.p.s.a., skutkujących nieważnością postępowania, kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku może być więc dokonana wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami, na których została oparta skarga kasacyjna.

32 Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obydwu podstawach wskazanych w przepisie art. 174 P.p.s.a., to jest zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędna wykładnię, jak i zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

33 Pomimo wskazania w skardze kasacyjnej szeregu naruszeń, zarówno natury proceduralnej, jak i materialnoprawnej, zarzuty skarżącej przeciwko zaskarżonemu wyrokowi sprowadzają się w istocie do kwestii zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wadliwie ustalonego przez organ odwoławczy. W pierwszej kolejności autor skargi kasacyjnej podnosi, że WSA w Rzeszowie nie dostrzegł zaistniałych w postępowaniu podatkowym naruszeń zasady prawdy obiektywnej (por. art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p.), jak i zasady swobodnej oceny dowodów (por. art. 191 O.p.). Odnosząc się do tych zarzutów, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na specyfikę postępowania w sprawie opodatkowania dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W toku postępowania dowodowego w sprawie dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie, czy ponoszone w roku kalendarzowym wydatki znajdowały pokrycie w zgromadzonym mieniu. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Innymi słowy, organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Z omawianego przepisu należy również wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą, w niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla niego faktów (por. B. Brzeziński, op.cit., s. 623; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. Unimex 2005, s. 498-499). W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w zebraniu niezbędnego materiału dowodowego, w szczególności zaś współudział ten powinien polegać na poszukiwaniu środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez niego twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce między innymi w przypadku postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy podatnik wskaże źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki i gromadzone mienie, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. Ponadto zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości przedstawionych przez podatnika dowodów i to w oparciu o całość zebranego w sprawie materiału. W tym zakresie ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom podatnika oraz przedstawionym przez niego dowodom. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego.

34 Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że to na skarżącej ciążył obowiązek wykazania, że wydatki poniesione przez nią w analizowanym roku podatkowym znajdowały pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach, przy czym dla wykazania, iż wydatki i zgromadzone wartości mają pokrycie w ujawnionych źródłach, względnie nie pochodzą ze źródeł nieujawnionych, dopuszczalne było wyłącznie wskazanie takich przychodów, które zostały opodatkowane lub należały do kategorii przychodów wolnych od opodatkowania. Z niespornego pomiędzy stronami – w tym fragmencie - stanu faktycznego wynika, że skarżąca powołuje się na przychody z pracy za granicą, które opodatkowane nie zostały. Niezależnie więc od przyczyn, które do tego doprowadziły, przychody te nie mogły być uznane za opodatkowane lub wolne od opodatkowania. W konsekwencji, nie mogły one stanowić źródła pokrycia poniesionych przez skarżącą wydatków. Słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji (por. str. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), że skarżąca nie sprecyzowała wysokości dochodów uzyskiwanych z pracy we Włoszech, ani też nie przedstawiła na żądanie organu podatkowego dokumentów, którymi wykazałaby fakt uzyskiwania takich dochodów. W świetle powyższego nie można zaakceptować argumentacji skarżącej sprowadzającej się do twierdzenia, że organ obciążył ją negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi, w sytuacji, gdy okoliczności te winny zostać wyjaśnione na korzyść podatnika. Raz jeszcze podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie to na skarżącej spoczywał ciężar dowodu w zakresie źródeł pochodzenia przychodów, a ustalenie stanu faktycznego sprawy w kształcie kwestionowany przez skarżącą jest bezpośrednim efektem jej biernej postawy w toku postępowania dowodowego.

35 Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił także zakres wydatków ponoszonych przez skarżącą na swoje utrzymanie. Słusznie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że twierdzenia skarżącej dotyczące powyższej kwestii nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w szczególności zaś w zeznaniach córki skarżącej, z których wynikało, że skarżąca partycypowała w utrzymaniu mieszkania, z którego wspólnie korzystały. Uwzględnienie powyższej okoliczności przez organy podatkowe uznać zatem należało za prawidłowe, a ustalenie kosztów utrzymania skarżącej na poziomie minimum egzystencji stanowiło rozwiązanie w istocie korzystne dla skarżącej.

36 Zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. przez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącą w toku postępowania nie mógł odnieść skutku, gdyż autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, na czym powyższe uchybienie miało polegać. Gołosłowne powołanie się na uchybienia w zakresie postępowania dowodowego przez oddalenie bliżej nieokreślonych wniosków dowodowych skarżącej, bez sprecyzowania. o jakie wnioski konkretnie chodzi, nie może stanowić skutecznego zarzutu kasacyjnego, stąd wymyka się ono w ogóle spod rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie.

37 Reasumując powyższy fragment rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dotyczące ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym, a zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, okazały się chybione.

38 Błędem konstrukcyjny z kolei obciążony jest powołany w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenie art. 70 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i przejęcie, że zobowiązanie podatkowe skarżącej nie uległo przedawnieniu. Wskazany przepis jest typowym przepisem prawa materialnego, stąd należało go powołać w ramach z podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Ponieważ jednak w skardze kasacyjnej zarzucono także inne naruszenia przepisów materialnych, Naczelny Sąd Administracyjny rozpozna powyższy zarzut przyporządkowując go do właściwej podstawy kasacyjnej. Zarzut ten, wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej, nie okazał się jednak trafny. Powołując się na przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżąca forsuje pogląd, że nie istnieją podstawy do nakładania na podatnika obowiązku przestawiania dokumentów potwierdzających wysokość dochodów uzyskanych w latach wcześniejszych, co do których zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia lub nie powstało. Otóż posiadane przedtem zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody, muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas ich nabycia (por. wyrok NSA z dnia 7.09.2004 r., FSK 112/04). Wynikający z tej zasady rozkład ciężaru dowodu nie jest bezprawny, ponieważ określa go, jak to wskazano już we wcześniejszym fragmencie niniejszego uzasadnienia, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przy czym istotne dla sprawy okoliczności mogą być wykazywane nie tylko dokumentami, ale także przy pomocy innych środków dowodowych, a to zgodnie z art. 180 § 1 O.p., według którego jako dowód (w postępowaniu podatkowym) należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

39 W toku przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli nie doszło także do naruszenia art. 68 § 4 O.p., który stanowi, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W tym względzie wskazać należy, że termin do złożenia zeznania rocznego za 2004 r. upływał z końcem kwietnia roku następnego, tj. 2005. Zatem pięcioletni termin na doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu dochodów nieujawnionych rozpoczął swój bieg w dniu 31.12.2005 r. i upłynął z dniem 31.12.2010 r. Z akt administracyjnych wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że decyzja organu odwoławczego z dnia 17.09.2010 r. została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu w dniu 22.09.2010 r. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że do uchybienia wskazanemu powyżej terminowi nie doszło, w konsekwencji zaś zarzut naruszenia art. 68 § 4 O.p. uznaje za nietrafiony.

40 Chybione są również pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Z treści przytoczonego już art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanym przepisie, następuje na podstawie tak zwanych znamion zewnętrznych, to jest wskutek ujawnienia wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie tych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, to jest przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody, aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie ujawnił źródeł swego przychodu. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.04.2009 r., II FSK 69/08, oraz J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, "Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz", Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 230-231). Zgodnie z omówionymi przepisami dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać, z jednej strony, poniesione w roku podatkowym wydatki i, z drugiej strony, wartość zgromadzonego w tym samym roku mienia ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanego przed tym rokiem mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wyłącznie w przypadku, jeżeli wynik tego porównania w roku podatkowym (roku kalendarzowym), w którym poniesiono wydatki wskazuje, iż zostały one pokryte również z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". W literaturze zwraca się uwagę, że opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł ma charakter zastępczy, różniący się od opodatkowania na zasadach ogólnych wzorcem podstawy opodatkowania (por. H. Dzwonkowski: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Mon. Pod. Z 2005 r. nr 4, s. 15). O ile bowiem w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych opodatkowaniu podlega rzeczywisty dochód, to w przypadku opodatkowania przychodu ze źródła nieujawnionego podstawą opodatkowania są wydatki i majątek. Zatem poniesione przez podatnika wydatki oraz uzyskany w roku podatkowym majątek stają się przyczyną sprawczą opodatkowania tylko z uwagi na to, że nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach, niezależnie od tego, jaki faktycznie dochód podatnik w roku podatkowym uzyskał.

41 Z tego też względu za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej skarżącej zarzuty naruszenia art. 20 ust. 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Można jedynie dodać, że skoro zarzuty te mają w istocie za cel zakwestionowanie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, są one także wadliwe konstrukcyjnie, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą służyć podważaniu ustaleń faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.12.2008 r., II FSK 1252/07).

42 Ponieważ żaden z zarzutów przytoczonych w skardze kasacyjnej nie okazał się trafny, a postępowanie przed Sądem pierwszej instancji nie było dotknięte wadą nieważności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.