Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2023 r., II FSK 126/23

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2023 r., II FSK 126/23

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 72/22 w sprawie ze skargi P.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2021 r., nr 1401-IOD-5.4102.61.2021.EŻ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P.R. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 72/22 uchylający decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 2 listopada 2021 rok określającą P.R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

3 Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że w skarżonym wyroku naruszył prawo materialne, tzn. art. 70 § 7 pkt 1, art. 70 § 6 pkt 1, w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "O.p.") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że fakt przedawnienia karalności czynów, może niweczyć skutek wymagalności zobowiązania po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., w sytuacji gdy zgodnie z niebudzącą wątpliwości językową wykładnią art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, co dowodzi że ustawodawca nie nadał dacie przedawnienia karalności czynu, żadnego znaczenia w kontekście wznowienia biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych, uzależniając wznowienie biegu terminu przedawniania jedynie od przesłanki prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo.

4 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że w skarżonym wyroku naruszył przepisy postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 120, oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. poprzez nałożenie na organy podatkowe obowiązku wyjaśnienia przyczyny czteromiesięcznej zwłoki w wydaniu postanowienia naczelnika urzędu skarbowego w przedmiocie umorzenia dochodzenia w sytuacji, gdy wyjaśnienie tych okoliczności jest zbędne z uwagi na fakt, że nie istnieje norma prawa materialnego, której zastosowanie byłoby uzależnione od wyjaśnienia przedmiotowej okoliczności.

6 - art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) p.p.s.a. w związku art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120, 121, 191 w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. przez uznanie, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 7 pkt 1 O.p., w sytuacji gdy zgodnie z uchwałą z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 uzasadnienie takie organ powinien zawrzeć w przypadkach wątpliwych, co zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie zachodzi.

7 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. przez odstąpienie od oceny prawnej kwestii umorzenia postępowania karnego-skarbowego i związanego z tym odwieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy do wydania ostatecznego postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego doszło w sytuacji, gdy decyzja wymiarowa nie była jeszcze ostateczna czyli kwota należności podatkowej nie została przesądzona, a materiał dowodowy zebrany w sprawie nie wskazuje, że jedynym celem wydania postanowienia w zakresie umorzenia postępowania karnego skarbowego w październiku 2021 r. było wydłużenie czasu organom na prowadzenie postępowania podatkowego.

8 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że fakt umorzenia postępowania karnego skarbowego w październiku 2021 r. budzi uzasadnione podejrzenie zastosowania w sposób instrumentalny instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

9 Mając na względzie powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

10 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

11 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

12 Sąd pierwszej instancji przy orzekaniu w przedmiotowej sprawie wyroku na podstawie art. 153 p.p.s.a. związany był wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym Skarżącego z 25 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 673/18. Stwierdził, że w sprawie nie budzi wątpliwości skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

13 Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie istnieją wątpliwości w ocenie wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia dotyczące momentu zakończenia postępowania karnego skarbowego.

14 Organ w skardze kasacyjnej prezentuje pogląd, zgodnie z którym językowa wykładnia art. 70 § 7 pkt 1 O.p. prowadzi do konkluzji, że bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

15 Ustawodawca nie nadał dacie przedawnienia karalności czynu, żadnego znaczenia w kontekście wznowienia biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych, uzależniając wznowienie biegu terminu przedawniania jedynie od przesłanki prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo.

16 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakkolwiek występujący w sprawie problem nie dotyczy oceny momentu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, (jak w przypadku uchwały NSA z dnia I FPS 1/21), a oceny momentu jego zakończenia, to w toku postępowania powinien podlegać weryfikacji moment zakończenia postępowania karnego skarbowego w kontekście instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

17 W rozpoznawanej sprawie, po uchyleniu decyzji obydwu instancji cytowanym wyrokiem II FSK 673/18, organ pierwszej instancji ponownie wydał decyzję w dniu 23 czerwca 2021 r. określającą wysokość należnego zobowiązania podatkowego w kwocie mniejszej niż w uprzednio wydanej decyzji. Tym samym już w dniu 23 czerwca 2021 r. organy miały wiedzę, że kwota uszczuplonego podatku jest małej wartości, a zatem kwalifikacja zarzucanego czynu musi ulec zmianie, a w konsekwencji termin karalności czynu upłynął.

18 Dochodzenie zostało jednak umorzone dopiero 19 października 2021 r. tj. prawie po czterech miesiącach od dnia wydania decyzji przez organ I instancji, który jednocześnie prowadził postępowanie karne skarbowe.

19 Należy mieć na uwadze, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został w rozpoznawanej sprawie zawieszony z dniem 20 listopada 2013 r., czyli na niecałe półtora miesiąca przed jego upływem.

20 Konfrontując z jednej strony okres, który pozostał do końca terminu przedawnienia z okresem pomiędzy uzyskaniem wiedzy o przedawnieniu karalności a umorzeniem postępowania karnego skarbowego, Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że mogło dojść do instrumentalnego działania organu w celu opóźnienia rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

21 Kwestia pozostawania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w zawieszeniu, w okolicznościach sprawy wymaga wyjaśnienia w decyzji organu, w szczególności w zakresie odpowiedzi na pytanie: dlaczego dopiero po czterech miesiącach od dnia dowiedzenia się o przesłance zmiany kwalifikacji zarzucanego czynu wydano postanowienie o umorzeniu dochodzenia?

22 W cytowanej uchwale I FPS 1/21 wskazano, że "analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1 – 3 P.p.s.a." NSA uznał tym samym, że kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 – 3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych.

23 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę, skoro kontroli podlegają przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to kontroli tej podlegają również przesłanki zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

24 Wbrew zatem argumentacji organu zawartej w skardze kasacyjnej, rację należy przyznań Sądowi pierwszej instancji, że prawidłowa wykładnia art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. in fine, oparta o zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, wymaga jego zastosowania we właściwym czasie, a więc niezwłocznie po przedawnieniu karalności czynu.

25 Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, instrumentalne stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może przerodzić się w instrumentalne niezastosowanie art. 70 § 7 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. in fine polegające na tym, że postępowanie karne-skarbowe jest formalnie, sztucznie utrzymywane w toku, mimo iż oczywistym staje się, że nie da się już osiągnąć celów tego postępowania, z uwagi na przedawnienie karalności czynu.

26 W konsekwencji powyższego zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się niezasadny.

27 Podobnie za bezzasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia prawa procesowego. Skoro bowiem Naczelny Sad Administracyjny za prawidłową przyjął wykładnię art. 70 § 7 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. in fine prezentowaną Sąd pierwszej instancji, to brak było podstaw do przyjęcia, iż organy w sytuacjach jak w rozpoznawanej sprawie nie podlegają kontroli sądowoadministracyjnej. Z kolei w kwestii ustosunkowywania się do okoliczności faktycznych w zakresie długości zawieszenia biegu terminu przedawnienia, rację ma organ, że okoliczności powyższe mogłyby podlegać ocenie, przy założeniu, że materiał dowodowy jest kompletny, a dokonanie oceny możliwe. W tym przypadku Sąd pierwszej instancji uznał, że okoliczności powoływane przez Skarżącego powinny jednak być ponownie ocenione przez organ na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Z tych względów również pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego sformułowane w skardze kasacyjnej nie mogły zostać uwzględnione.

28 Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.