Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2018 r., II FSK 125/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2018 r., II FSK 125/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie: NSA Tomasz Kolanowski, WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Izby Rolniczej z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 września 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 694/15 w sprawie ze skargi P. Izby Rolniczej z siedzibą w T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 15 maja 2015 r. nr [...] i 25 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 i 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Izby Rolniczej z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 694/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi P. Izby Rolniczej z siedzibą w T. (dalej: "skarżąca") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 15 maja 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oraz z dnia 25 maja 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.

3 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wobec skarżącej przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi, a także rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków dochodowych. Postępowanie zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzji z dnia 28 i 29 stycznia 2015 r., w których stwierdzono, że poniesione przez skarżącą wydatki w 2012 i 2013 r. w kwotach odpowiednio: 13 740,24 zł i 16 713,06 zł są niezwiązane z jej celami statutowymi, w konsekwencji dochód przeznaczony na ich pokrycie nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

4 W decyzjach z dnia 15 i 25 maja 2015 r., wydanych wyniku rozpatrzenia odwołań skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wskazał, że skarżąca prowadzi działalność w oparciu o ustawę z dnia 14 grudnia 1995r. o izbach rolniczych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 927 ze zm. – dalej: "u.i.r."), która stanowi m.in., iż celem izb rolniczych jest działalność na rzecz rozwiązywania problemów rolnictwa i reprezentowanie interesów zrzeszonych w nich podmiotów (art. 1 ust. 1); izby rolnicze działają na podstawie ustawy i statutu określającego m. in. zadania izby i sposoby ich realizacji (art. 8). W ocenie organu odwoławczego, warunkiem skorzystania przez podatnika ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. jest przeznaczenie i wydatkowanie zgromadzonych dochodów na cele przewidziane w statucie. Niewypełnienie tych warunków skutkuje tym, że od równowartości dochodu przeznaczonego/wydatkowanego na cele niestatutowe skarżąca zobligowana jest do naliczenia i odprowadzenia podatku dochodowego od osób prawnych. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zakresem pojęcia "przeznaczone i wydatkowane na cele statutowe" nie mogą być objęte wydatki w kwocie 8 665,24 zł. poniesione w 2012 roku na: usługi gastronomiczne dot. walnego zgromadzenia, spotkania z przedstawicielem Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz architektem, a ponadto konferencji, której skarżąca nie była organizatorem, zamieszczenie w mediach życzeń świątecznych oraz udział w "Mistrzostwach Okręgu w Skokach przez Przeszkody", zamieszczenie w gazetach kondolencji i nekrologów, zakup wieńców pogrzebowych oraz zwrot pracownikowi kosztów podróży za udział w pogrzebie, zakup grawertonu na drewnianym podkładzie, ornatu oraz innych "darów ołtarza" podczas Archidiecezjalnych Dożynek. W 2013 r. za wydatki na cele statutowe nie zostały uznane: usługi gastronomiczne dotyczące walnego zgromadzenia skarżącej, konferencji, której skarżąca nie była organizatorem oraz posiłki dla dzieci z Ukrainy - uczestników półkolonii, zamieszczenie w mediach życzeń świątecznych i koszt wydruku 300 kartek świątecznych, zamieszczenie w gazetach kondolencji i zakup wieńca pogrzebowego, zakup grawertonów na drewnianym podkładzie z okazji jubileuszów oraz zakup wiązanek okolicznościowych.

5 Natomiast za poniesione w ramach celów statutowych organ odwoławczy uznał - odmiennie od organu I instancji - wydatki poniesione w 2012 r. w kwocie 5 075 zł oraz w 2013 r. w kwocie 9 800 zł.

6 Ponadto organ odwoławczy stanął na stanowisku, że zawyżenie dochodu wolnego od opodatkowania poprzez błędne zakwalifikowanie dochodu przeznaczonego na sfinansowanie wydatków na cele niestatutowe spowodowało, że w tej części i w tym zakresie ewidencja księgowa nie korzysta ze szczególnej mocy dowodowej, o której mowa w art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.").

7 3. Na decyzje organu odwoławczego skarżąca złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zarzucając naruszenie: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 51 § 1 O.p., oraz art. 191 O.p.; art. 17 ust. 1 pkt 39, ust. 1a pkt 2, art. 25 ust. 4 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 5 ust. 1 i art. 12 u.i.r. oraz § 12 i § 13 statutu skarżącej.

8 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargi wskazał, że podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach, że warunkiem zwolnienia dochodu od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. jest przeznaczenie i wydatkowanie dochodu bezpośrednio na cele przewidziane w statucie. Słusznie wskazano w zaskarżonych decyzjach, że ciężar udowodnienia okoliczności decydujących o charakterze danego wydatku spoczywa na podatniku, jako podmiocie, który z faktu tego wywodzi pozytywne dla siebie skutki, natomiast rzeczą organów podatkowych jest ocena przedstawionych przez stronę twierdzeń. W ocenie Sądu, skarżąca nie wykazała w sposób przekonujący, że sporne wydatki były bezpośrednio związane z realizacją celów statutowych. Wbrew zarzutom skarżącej, oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe nie wykroczyły poza granice swobodnej oceny dowodów, określone w art. 191 O.p. Analiza statutu skarżącej oraz zgromadzonych w postępowaniu dowodów, jednoznacznie wykazała, że sporne wydatki nie były bezpośrednio związane z realizacją celów statutowych. Uznanie, że sporne wydatki nie zostały poniesione na cele przewidziane statucie oznacza, że dochód służący ich finansowaniu nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Stwierdzając, że podatnik nie zadeklarował oraz nie uiścił podatku dochodowego od dochodu wydatkowanego na cele pozastatutowe, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 21 § 3 O.p., wydając decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Skarżąca zobowiązana była zatem do złożenia deklaracji podatkowej (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.) oraz zapłaty podatku dochodowego od dochodu wydatkowanego na cele inne niż statutowe, w terminie określonym w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. Niezapłacony w terminie płatności podatek spowodował, że powstała zaległość podatkowa (art. 51 § 1 O.p.). Z tych względów, w ocenie Sądu, niezasadne są zarzuty naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 39, art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 25 ust. 4 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 i art. 51 § 1 O.p.

9 5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

10 Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów pozwalające w sposób niczym nieuzasadniony dokonywać zawężonej wykładni celów statutowych izby wbrew jednoznacznym zapisom statutu oraz dokonanie tej wykładni nieprzekonująco i niezgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

11 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to:

12 1) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 51 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie tych przepisów,

13 2) art. 17 ust. 1 pkt 39, ust. 1a pkt 2, art. 25 ust. 4 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne lub niewłaściwe ich zastosowanie, względnie ich niezastosowanie w sytuacjach opisanych i podnoszonych w uzasadnieniu skargi,

14 3) art. 5 ust. 1 i art. 12 u.i.r. oraz § 12 i § 13 Statutu skarżącej poprzez błędną i zawężającą interpretację i wykładnię celów i zadań statutowych skarżącej, w konsekwencji czego zakwalifikowano opisane w uzasadnieniu wydatki skarżącej jako niestatutowe, a więc podlegające opodatkowaniu.

15 Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

16 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

17 6.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

18 Spór w tej sprawie dotyczy tożsamości celu poniesienia zakwestionowanych wydatków z celami statutowymi, a tym samym uznania, że przeznaczony na ich pokrycie dochód podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

19 6.2. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody związków zawodowych, społeczno- zawodowych organizacji rolników, izb gospodarczych, organizacji samorządu gospodarczego rzemiosła, spółdzielczych związków rewizyjnych, organizacji pracodawców i partii politycznych, działających na podstawie odrębnych ustaw – w części przeznaczonej na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Zwolnienie podatkowe w tym przypadku stanowi zatem instrument, za pomocą którego ustawodawca wspiera i ułatwia realizację preferowanych przez niego celów społecznych, wskazanych w ustawach regulujących działanie powołanych w tym przepisie podmiotów. Dokonując wykładni powołanego przepisu należy przy tym mieć na względzie, że przepis ten stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji, uzasadnione koniecznością realizacji prawa do zrzeszania się (art. 59 Konstytucji), w tym zrzeszania się w organizacjach zawodowych i społeczno –zawodowych (art. 60 Konstytucji). Zwolnienie to powinno zatem realizować cel założony i preferowany przez ustawodawcę, nie może zaś służyć uchyleniu się od opodatkowania przez wskazane podmioty, jeżeli dochód przez nie uzyskany przeznaczony zostanie na inne niż określone w ustawach cele ich powołania. Odwołanie się w przepisie do ustaw, na podstawie których działają wymienione w nim podmioty oznacza, że zwolnienie może dotyczyć wyłącznie tych celów, które zostały wymienione w ustawie regulującej działanie, funkcje i zakres działania tych podmiotów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2009 r., II FSK 1728/07 i II FSK 1292/08, z 10 stycznia 2012 r., II FSK 1330/10, z 3 marca 2015 r., II FSK 1933/13, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli statut danej organizacji przewiduje realizację dodatkowych, niewymienionych w ustawie celów, dochód przeznaczony na ich realizację, nie będzie podlegał zwolnieniu, bowiem zwolnienia podatkowe powinny być uregulowane w ustawie (art. 217 Konstytucji), a nie w aktach wewnętrznych organów podmiotów działających na podstawie ustaw. Z uwagi na argumentację zawartą w skardze podkreślić także należy, że poniesienie przez organizację wydatków na realizację prawnie dozwolonych, ale niezwiązanych z określonymi w ustawie celami jej działania nie oznacza, że wydatki te nie mogą co do zasady stanowić kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. , jeżeli odpowiadają kryteriom wskazanym w tym przepisie. Ich sfinansowanie z dochodu nie powoduje jednak możliwości zwolnienia równowartości dochodu od opodatkowania. Jednocześnie wydatki, które co do zasady nie stanowiłyby kosztów uzyskania przychodów, ale przeznaczone były na realizację celów statutowych, mogą mieć wpływ na wielkość dochodu podlegającego zwolnieniu. Muszą tylko bezpośrednio realizować cel wskazany w statucie, będący jednocześnie celem wynikającym z ustawy regulującej działanie danego podmiotu. W przypadku izb rolniczych cele statutowe określa art. 5 u.i.r.

20 6.3. Z tych względów nie można podzielić stanowiska Skarżącej, że wydatki na usługi gastronomiczne dotyczące walnego zgromadzenia, spotkań z przedstawicielami Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, architektem, zakupione na potrzeby konferencji, których Skarżąca nie była organizatorem czy finansowanie półkolonii z dla dzieci z Ukrainy służyły realizacji celów wskazanych w art. 5 u.i.r. jako cele działania Izby. Ocena zebranych dowodów, prowadząca do konkluzji, że nie pozostają one w bezpośrednim związku z tymi celami, nie narusza art. 191 O.p. Nie można bowiem uznać, że usługi gastronomiczne czy też pomoc dzieciom z Ukrainy stanowi realizację któregokolwiek z tych celów, w tym także wskazanym przez stronę rozwiązywanie problemów rolnictwa czy też ochronę praw i realizacji interesów członków P. Izby Rolniczej. Trudno bowiem uznać, że poprzez tego rodzaju działanie rozwiązany zostanie jakikolwiek problem rolnictwa czy też przyczyni się on do ochrony praw i interesów członków zrzeszonych w Izbie, zwłaszcza że wydatek ten służył osobom także spoza Izby lub tylko niektórym jej członkom. Działanie organów statutowych Izby wiąże się niewątpliwie z koniecznością ponoszenia wydatków na obsługę biurową, środki komunikacji, koszty dojazdu na zebrania, jednakże nie można uznać, że wydatkiem koniecznym jest zapewnienie wyżywienia. W przypadku finansowania konferencji, konkursów sportowych czy półkolonii trudno również dopatrzyć się realizacji celu w postaci rozwiązywania problemów rolnictwa. Podobnie należy potraktować wydatki na zamieszczenie życzeń świątecznych czy podarunki z okazji uroczystości kościelnych, nawet jeżeli w uroczystościach tych uczestniczą rolnicy czy też podarunki z okazji jubileuszy banku (nawet związanego z rolnictwem) czy funduszu związanego z ochroną środowiska, podarunku dla przedstawiciela rządu czy kobiet wiejskich. Fakt, że zwyczajowo w takich wypadkach wręczane są podarunki nie oznacza, że okolicznościowe podarunki przyczyniają się do poprawy jakości produkcji rolnej, podnoszenia kwalifikacji rolników czy jakości produkcji rolnej. Zwyczaj zamieszczania kondolencji czy składania wieńców na pogrzebach członków niewątpliwie poprawia stosunki między członkami zrzeszonymi w Izbie, jednakże realizacja powszechnych zwyczajów związanych ze śmiercią nie przyczynia się do rozwiązania problemów rolnictwa ( do którego to celu Izba została powołana), a stanowi jedynie o stosowaniu się do pewnych ustalonych norm obowiązujących w całym społeczeństwie, a nie odnoszących się do realizacji celów przez organizację samorządową, mającą działać na rzecz danej grupy zawodowej i reprezentować jej interesy jako grupy zawodowej, czyli w zakresie odnoszącym się do konkretnej zawodowej działalności. W skardze kasacyjnej co do tej ostatniej grupy wydatków nawet Skarżąca nie przedstawia przekonującego uzasadnienia o istnieniu związku tych wydatków z celami statutowymi, wskazując przede wszystkim na to, że wydatki te są zwyczajowe i nie można ich uznać za reprezentacyjne, a ponadto nie były one kwestionowane przez organ nadzoru. Jak jednak wskazano wyżej, inne niż wskazane przez skarżącą cechy wydatku decydują o możliwości zwolnienia dochodu przeznaczonego na jego pokrycie.

21 6.4. Stwierdzenie, że wydatki nie były poniesione w celu realizacji celów statutowych, uzasadniał zastosowanie do dochodu przeznaczonego na ich pokrycie art. 17 ust. 1a, art. 25 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie doszło też w związku z tym do naruszenia art. 21 ust. § 1 pkt 1 O.p. i art. 51 § 1 tej ustawy.

22 6.5. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

23 6.6. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania, na które składało się wynagrodzenie radcy prawnego za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym uzasadnia art. 209, art. 204 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit.a) i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490).