Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2019 r., II FSK 1239/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2019 r., II FSK 1239/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Po 135/16 w sprawie ze skargi R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i uchybienie terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Po 135/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi R. K. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 listopada 2015 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

3 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, opierając skargę kasacyjną na następujących podstawach kasacyjnych:

4 1. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żądną istotną wadą wskazaną przez WSA w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego przez organy podatkowe w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku, błędnym przyjęciu, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy oraz braku oddalenia skargi przez Sąd;

5 2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie przez Sąd wyroku z pominięciem akt sprawy oraz wyprowadzeniem z ich treści wadliwych wniosków, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, a w szczególności poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że "podjęta próba przedstawienia" przez organ, że skarżący nie wykazał braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania nie jest skuteczna, a także że okoliczności doręczenia decyzji budzą wątpliwości, podczas gdy ustalenia w tym zakresie organu zawarte w postanowieniu są prawidłowe i dokonane w oparciu o akta którymi dysponował organ;

6 3. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 i 2, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe naruszając powyższe przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności błędne uznanie przez Sąd, iż organ podatkowy nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w postępowaniu, a także, że organ naruszył zasady ogóle postępowania podatkowego nie podejmując wszystkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, oraz że organ nienależycie odniósł się do kwestii zawinienia skarżącego w uchybieniu terminu do złożenia odwołania, podczas gdy w oparciu o zgromadzony przez organy materiał dowodowy w sprawie wydano prawidłowe rozstrzygnięcie;

7 4. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia nie na podstawie akt sprawy, którymi dysponował organ podatkowy, a w szczególności na tych, które strona dołączyła do skargi, podczas gdy organ dysponował tylko aktami przesłanymi Sądowi i na tej podstawie wydał zaskarżone postanowienie.

8 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

9 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

10 Jak stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej, unormowane w art. 174 - art. 176 p.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3133/16 (dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl), “w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią. Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego".

11 Wskazanie na powyższe jest konieczne, bowiem skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w przeważającej części skupia się na powtarzaniu dotychczasowych twierdzeń, jakie organ wyrażał w sprawie. Tymczasem, WSA oparł swoje rozstrzygnięcie na podstawie dopuszczenia do sprawy nowych dokumentów, które stanowią istotny dowód modyfikujący dotychczasowe ustalenia. Tak więc, w tym zakresie, w jakim autor skargi kasacyjnej raz jeszcze podnosi argumenty dotychczas prezentowane przez organ, jej treść pozostaje irrelewantna. Sąd pierwszej instancji uchylił bowiem decyzję organu ze względu na nowe okoliczności, dające się poznać w sprawie dzięki przeprowadzeniu dowodu uzupełniającego.

12 Odnosząc się do argumentacji podnoszonej w kontekście uwzględnienia przez WSA przy wydawaniu rozstrzygnięcia odpowiedzi na reklamację, trzeba stwierdzić, że dopuszczając dowód w tej postaci WSA nie naruszył obowiązku wydawania orzeczenia na podstawie akt sprawy. Podzielić w tym zakresie można wyrażany w orzecznictwie pogląd, iż art. 106 § 3 p.p.s.a. wprowadza odstępstwo od zasady orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a.), a więc na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami (tak w wyroku NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I GSK 785/18).

13 Uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., ma na celu umożliwienie sądowi skonfrontowanie z dokumentami prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, jeśli w sprawie istnieją istotne wątpliwości (wyrok NSA z 18 listopada 2005 r., I FSK 288/05).

14 Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić, natomiast artykuł 106 § 3 nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (wyrok NSA z 17 stycznia 2006 r., I FSK 508/05).

15 Tak też zasadnie w niniejszej sprawie uznano, iż materiał dowodowy musi być uzupełniony o przedmiotowe odpowiedzi na reklamację. Dopiero ocena uwzględniająca te dokumenty umożliwi organowi dokonanie prawidłowej oceny okoliczności dotyczących doręczenia spornej przesyłki. Kwestia ta nie wydaje się przy tym szczególnie wątpliwa – skoro podmiot odpowiedzialny za doręczenie przesyłki stwierdza, iż w toku tego procesu doszło do pewnych nieprawidłowości, organy zobowiązane są zrewidować ewentualne domniemania wynikające z instytucji fikcji doręczenia i szczególnie bacznie przyjrzeć się danej sprawie.

16 Tym samym, nie mogło zasługiwać na uwzględnienie twierdzenie autora skargi kasacyjnej, iż doszło do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., który to przepis powołany był w granicach różnych zarzutów tego środka odwoławczego. Tak samo nie sposób podzielić ocenę organu co do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten, stanowiący o wymogach konstrukcyjnych uzasadnienia wyroku, pełnomocnik organu powołuje przy okazji zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. - dopatruje się jednak wadliwości uzasadnienia w tym, że Sąd przy orzekaniu nie oparł się na aktach sprawy, stąd i uzasadnienie miałoby być sporządzone niezgodnie z przepisami. W zgodzie z takim schematem rozumowania, uznanie jak wyżej, iż art. 133 § 1 p.p.s.a. naruszony nie został, musi prowadzić do wniosku, iż konsekwentnie Sąd właściwie zastosował art. 141 § 4 p.p.s.a.

17 Co istotne na obecnym etapie rozstrzygania, organ nie postawił zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., a więc nie zanegował w skardze kasacyjnej samego dopuszczenia przedmiotowego dowodu. Tym samym kwestia ta wymykała się kontroli NSA. Tak więc istotna część argumentacji podnoszonej przez autora skargi kasacyjnej nie mogła w ogóle podlegać ocenie.

18 Na marginesie niniejszych rozważań można wskazać na orzeczenie NSA, który w wyroku z dnia 2 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 174/15, podniósł, że prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, zaś same przepisy traktujące o doręczeniach mają charakter gwarancyjny. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów trzecich dokonujących doręczeń - poczty (doręczycieli) - obciążają na zasadzie ryzyka administrację podatkową (por. postanowienie NSA z dnia 1 sierpnia 2014 r., II FSK 2087/14). W niniejszej sprawie trudno nawet wyprowadzić wniosek o "ryzyku obciążającym administrację podatkową" - tym, co zyskuje w takiej sytuacji strona, jest możliwość dokonania kontroli aktu administracyjnego.

19 Podzielić można także stanowisko przedstawione przez NSA w postanowieniu z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt II FZ 339/17, w którym Sąd stwierdził, że wątpliwości dotyczące nieprawidłowości związanych z treścią potwierdzenia odbioru należy rozstrzygnąć na korzyść skarżącej - a to mając na uwadze przede wszystkim zagwarantowane konstytucyjnie prawo do Sądu (art. 45 Konstytucji RP). Ponadto należy podzielić pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 24 maja 2013 r., sygn. akt II OSK 1188/13, w którym stwierdzono, że: "za uwzględnieniem skargi kasacyjnej przemawia zasada prymatu merytorycznego rozpoznania sprawy, nad rozpoznaniem jej w sposób formalny. Zdaniem NSA, jeżeli istnieją wątpliwości, co do prawidłowości doręczenia skargi i to pod rygorem formalnego zakończenia sprawy poprzez odrzucenie skargi, to uwzględniając okoliczności sprawy, należy kierować się potrzebą doprowadzenia do merytorycznego jej zbadania" (zob. też postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt II OSK 1817/13).

20 Zasadnie też WSA stwierdził, iż w sprawie doszło do uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej. Właściwie zebrany materiał dowodowy winien uwzględniać odpowiedzi na reklamacje strony skarżącej. Należy przy tym przypomnieć, iż powołane przez WSA przepisy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) nakładają na organy szczególne obowiązki, które prowadzą m.in. do tego, iż są one obowiązane powstrzymać się przed pochopnym rozstrzygnięciem przed dokładnym rozeznaniem w stanie faktycznym sprawy. Należyta współpraca organu ze skarżącym winna zachodzić w ten sposób, iż strona nie musi korzystać z kontroli sądowej gdy jednocześnie nie jest jeszcze rozpoznana jej reklamacja w sprawie doręczenia spornej przesyłki. Tak też i ten zarzut nie mógł zasługiwać na uwzględnienie.

21 W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. - skargę kasacyjną oddalił.

22 -----------------------

23 6