Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2007 r., II FSK 1225/06

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2007 r., II FSK 1225/06

Tekst

TEZY

1 Sprzedaż dokonywana w hali, w której nie są organizowanie imprezy w postaci targów, aukcji i wystaw, o których mowa w art. 15 ust. 2a - in fine ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./ nie podlega opłacie targowej

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Długosz - Szyjko (spr.), Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jolanty J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1379/05 w sprawie ze skargi Jolanty J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 8 września 2005 r. (...) w przedmiocie opłaty targowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje Sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz Jolanty J. kwotę 235 (dwieście trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

3 Wyrokiem z 25 kwietnia 2006 r. I SA/Łd 1379/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpatrzeniu skargi Jolanty J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 8 września 2005 r. I SA/Kr 954/03 w przedmiocie opłaty targowej, oddalił skargę.

4 Z ustaleń Sądu wynikało, że Wójt Gminy R. decyzją z dnia 10 czerwca 2005 r. określił Jolancie J. wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za okres 1-9 i 11-30 czerwca 2004 r. w kwocie 156 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powołał się na fakt, że Jolanta J. prowadziła sprzedaż towarów na stoisku handlowym znajdującym się na terenie Centrum Targowego "P." S.A. w R. w hali "C" i z tego tytułu ciążył na niej, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze m. - zwanej dalej w tekście "upol", obowiązek podatkowy w opłacie targowej.

5 Z powyższą decyzją nie zgodziła się skarżąca Jolanta J. i w odwołaniu skierowanym do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

6 Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że targowiskami są wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel z zastrzeżeniem art. 15 ust. 2a upol. Przepis ten stanowi, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Zdaniem organu odwoławczego ustalono, skarżąca dokonywała sprzedaży w rozumieniu art. 15 ust. 1 upol na terenie targowiska, co potwierdzała między innymi decyzja Wójta Gminy R. z dnia 11 czerwca 2002 r., (...) w sprawie pozwolenia na budowę hal hurtowo-detalicznych A, B i C, które znajdują się na terenie Centrum Targowego "P." oraz decyzja Wójta Gminy R. z dnia 17 października 2002 r., (...) w sprawie pozwolenia na użytkowanie hal.

7 Za udowodnioną organ II instancji uznał okoliczność, iż hala targowa "C" to hala używana do targów, a dokonujący w niej sprzedaży są targującymi, którzy podlegają obowiązkowi podatkowemu w opłacie targowej. W niniejszej sprawie inny jest podmiot podatku od nieruchomości i inny jest podmiot opłaty targowej. Mimo obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, który ciąży na właścicielu hali, posiadacz zależny miejsca na targowisku będzie obowiązany do uiszczenia opłaty targowej.

8 Powyższą decyzję Jolanta J. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: art. 15 ust. 1, 2 i 2a upol oraz naruszenie prawa procesowego poprzez uchybienie art. 121 par. 1, art. 122, art. 127, art. 130 par. 3, art. 187 par. 1 i 3, art. 190-192 oraz art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 2, 7, 22 i 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Wskazując na te uchybienia skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku nie stwierdził naruszenia prawa materialnego ani przepisów postępowania i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270, ze. zm./ - dalej powoływana jako "p.p.s.a.".

10 Sąd wskazał, że w stanie prawnym niniejszej sprawy ocenić należy czy przedmiotowy budynek jest targowiskiem pod dachem bądź halą używaną do targów, aukcji i wystaw, czego konsekwencją jest konieczność uiszczania przez osoby tam sprzedające opłaty targowej, czy też jest budynkiem niebędącym halą targową bądź halą używaną do targów aukcji i wystaw i osoby sprzedające tam nie mają obowiązku uiszczania opłaty targowej. Sąd podniósł, że hala, w której skarżąca prowadzi działalność handlową jest zgodnie z decyzją o pozwoleniu na budowę halą hurtowo-detaliczną. Z decyzji o pozwoleniu na użytkowanie wynika natomiast, że jest to hala hurtowo-wystawiennicza, a więc hala o jakiej mowa wart. 15 ust. 2a upol.

11 W ocenie Sądu I instancji hala, w której skarżąca dokonywała sprzedaży używana była w sposób określony w art. 15 ust. 2a upol - do targów. Skoro zatem prowadziła sprzedaż w hali będącej budynkiem i używanej do targów, to działalność ta podlegała opłacie targowej. WSA podkreślił przy tym - uznając za bezzasadne rozróżnienie przez skarżącą znaczenia słowa targ w liczbie pojedynczej i mnogiej, że ustawodawca w art. 15 ust. 2a upol, posługując się określeniem hala używana do targów, odwołał się nie do pojęcia miejsca, lecz do określenia czynności "targowania" - rozumianego jako "zawieranie transakcji handlowych; sprzedawanie, kupowanie, handlowanie". W przeciwnym razie użytoby w jego treści sformułowania hala targowa, czy też hala targów. Bezspornym zaś było, że w przedmiotowym budynku odbywa się targowanie, gdyż zawierane są tam transakcje kupna-sprzedaży detalicznej oraz hurtowej.

12 Zdaniem Sądu I instancji taka interpretacja ocenianych przepisów znajdowała również potwierdzenie w ewolucji regulacji prawnych odnoszących się do opłaty targowej, która miała na celu uwzględnienie zachodzących zmian stosunków społecznych i gospodarczych. WSA zauważył przy tym, że przedmiotowy budynek jest halą targową, zaś stopień jej unowocześnienia nie powoduje, że przestaje on być halą używaną do targów w rozumieniu art. 15 ust. 2a upol.

13 W skardze kasacyjnej pełnomocnik Jolanty J. zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 2a upol poprzez błędne uznanie, iż użyty w tym przepisie termin "hal używanych do targów, aukcji i wystaw" oznacza halę używaną do sprzedaży. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż przedmiotowy obiekt - hala oznaczona jako Hala "C", zlokalizowana na terenie Centrum Targowego "P." S.A. jest budynkiem zgodnie z treścią art. 15 ust. 2a upol. Bez znaczenia jest przy tym określenie obiektu przyjęte w decyzjach zezwalających na jego budowę czy dopuszczających budynek do użytkowania, ponieważ przepis wskazuje na konieczność badania faktycznego sposobu użytkowania obiektu /hala używana do targów, aukcji i wystaw/ oraz charakteru prowadzonej w nim sprzedaży. Pełnomocnik skarżącej zarzucił sądowi I instancji, iż proponowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykładnia terminu "hala używana do targów" jest błędna. Jego zdaniem wykładnia językowa art. 15 ust. 2a cyt. ustawy wskazuje na użycie przez ustawodawcę słowa targi /"hala używana do targów"/ jako określenia wystawy krajowej lub międzynarodowej. Pełnomocnik skarżącej wskazał, że dla określenia miejsca, w którym prowadzony jest handel ustawodawca posługuje się konsekwentnie pojęciem "targowisko", które jest synonimem słowa "targ". Ustawodawca użył słowa "targowisko" również w art. 15 ust. 2a upol i z tego względu nie można przyjąć, iż w ramach tego samego przepisu użyto dla określenia tego samego miejsca innego terminu, tj. terminu "targ" /targi/. Jego zdaniem, nie sposób również przyjąć, iż ustawodawca użył w art. 15 ust. 2a upol terminu "targ" dla określenia czynności sprzedaży i kupna towarów dokonywanych na wydzielonym miejscu, a "hala do targów" oznacza halę do sprzedaży towarów czy halę do handlu. Dla określenia czynności sprzedaży, w tym towarów, ustawodawca, zarówno w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jak również w innych aktach prawnych, używa terminu sprzedaż. Jednocześnie dla określenia zjawiska dokonywania takich transakcji i zawierania umów sprzedaży w ujęciu szerszym ustawodawca używa terminu "handel" - czego przykładem jest art. 15 ust. 2 cyt. ustawy. Przyjęcie zatem, że w ust. 2a tego art. ustawodawca użył terminu "targi" dla określenia czynności sprzedaży towarów prowadziłoby do nieuzasadnionego wniosku, że w ramach art. 15 ustawodawca posługuje się różnymi terminami dla określenia tej samej czynności.

14 Pełnomocnik skarżącej zwrócił również uwagę na wyodrębnienie w treści art. 15 ust. 2a upol, trzech kategorii: targów, aukcji i wystaw, wskazując przy tym na ich okazjonalny charakter, jako imprez organizowanych sporadycznie i trwających z reguły nie dłużej niż kilka dni. Podkreślił, iż, wbrew argumentom przedstawionym w uzasadnieniu wyroku, sformułowanie "używanych do targów, aukcji i wystaw" nie pozwala na przyjęcie, że ustawodawca odwołał się w treści cyt. przepisu do określenia czynności. Jego zdaniem, nie sposób również przyjąć, iż ustawodawca zwolnił z opłaty targowej /jako wyjątek od zasady/ sprzedaż dokonywaną w budynkach, a następnie wprowadził wyjątek od tej reguły dla konkretnych budynków w postaci hal, jednak z tym zastrzeżeniem, iż dotyczy on wyłącznie hal używanych do sprzedaży.

15 W konkluzji swoich rozważań wskazał, że wykładnia językowa art. 15 ust. 2a upol prowadzi do wniosku, że użyte w treści tego przepisu sformułowanie "hala używana do targów" dotyczy hal używanych na potrzeby krajowych lub międzynarodowych wystaw polegających na ekspozycji różnorodnych produktów oraz ułatwianiu zawierania transakcji handlowych. Skarżąca nie prowadzi działalności wystawienniczej, a jedynie trudni się działalnością handlową - wobec czego obciążenie jej opłatą targową jest nieuzasadnione.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 Skarga kasacyjna jest zasadna.

18 Pełnomocnik skarżącej jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 2a upol polegającą na błędnym uznaniu, iż użyty w tym przepisie termin "hal używanych do targów, aukcji i wystaw" oznacza halę używaną do sprzedaży.

19 Zdaniem sądu kasacyjnego trafnie wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że brzmienie ww. przepisu nie uprawnia do wyprowadzenia tego rodzaju wniosków.

20 Zauważyć należy, że jego koronkowa wręcz konstrukcja /zasada, wyjątek od zasady oraz wyjątek od tego wyjątku/ sama przez się utrudnia zrozumienie, kiedy pobiera się opłatę targową. Obraz zaciemnia nadto zamieszczenie w końcowej części ust. 2 sformułowania "z zastrzeżeniem ust. 2a". To usytuowanie sugeruje, że ostatnio wymieniony przepis /2a/ zawęża zakres niezwykle pojemnego /bo obejmujqcego "wszelkie miejsca"/ pojęcia "targowisko", podczas gdy ogranicza on działanie ustanowionej w ust. 1 zasady powszechności pobierania opłaty targowej od każdej sprzedaży na targowiskach. Na tę okoliczność zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia 2005 r. II FSK 471/05 /nie publ./.

21 Przed rozstrzygnięciem kwestii będących zarzewiem sporu w nin. sprawie należy podnieść nader istotną okoliczność o charakterze ogólnym, że art. 15 upol jest adresowany do szerokiego kręgu podmiotów /także sprzedawców "jednorazowych"/, na które nakłada obowiązek świadczenia daniny publicznej. Powinien zatem być zredagowany w taki sposób, by sprzedawca, po zapoznaniu się z jego treścią wiedział, czy dokonując sprzedaży w danym miejscu jest zobowiązany do uiszczenia opłaty targowej czy też nie. I to bez konieczności sięgania do przepisów prawa budowlanego czy pomocniczo do przepisów wydanych na podstawie ustawy o statystyce publicznej /odesłanie - w art. 1a pkt 1 dotyczy wyłącznie pojęcia "budynek" a okoliczność, że przedmiotowa hala jest budynkiem, była niesporna/. Wykładnia takiego przepisu winna zatem zmierzać do usuwania /a nie mnożenia/ wyłaniających się wątpliwości. Odczytanie art. 15 - przy posłużeniu się językowymi dyrektywami wykładni - prowadzi do następujących wniosków:

22 - wszystkie budynki, w których jest prowadzony handel są targowiskami,

23 - sprzedaż dokonywana w budynkach /generalnie "wyłączona" z tego obowiązku/ podlega opłacie targowej, gdy:

24 a/ budynek jest targowiskiem pod dachem,

25 b/ budynek jest halą używana do targów, aukcji i wystaw.

26 Dla ponownego /wyjątek od wyjątku/ objęcia sprzedaży dokonywanej w niektórych budynkach opłatą targowa ustawodawca posłużył się dwoma kryteriami:

27 - techniczno-konstrukcyjnym /dach nad targowiskiem/,

28 -funkcjonalnym /sposób wykorzystania hali/.

29 W realiach rozpatrywanej sprawy istotne jest właściwe rozumienie drugiego z tych kryteriów: używanie do targów, aukcji i wystaw. Okoliczność, że przedmiotowa hala jest budynkiem jest bowiem niesporna. Wyjaśnienia natomiast wymagają pojęcia "używana" oraz "targi". Żadne z nich nie ma swoistego znaczenia prawnego /nie jest określony przez język prawny/, wobec czego należy się nimi posługiwać w znaczeniu, jakie mają one w języku potocznym /por. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 213 i nast./.

30 "Używać" to znaczy robić z czegoś użytek, spożytkować /por. Mały słownik języka polskiego, pod. red. E. Sobol, PWN, Warszawa 1998/, także wykorzystywać, posługiwać się czymś. Sformułowanie "używanych", a nie np. "przeznaczonych" wskazuje, że nie chodzi tu o przewidywany /w tym celu go wzniesiono/ sposób używania obiektu, lecz o faktyczne - i to niejednorazowe - jego wykorzystywanie na wskazane w ust. 2a cele.

31 Jeśli chodzi o pojęcie "targów" Sąd Wojewódzki, wyjaśniając jego treść, uznał je za tożsame ze sprzedażą i handlem. Nie jest to pogląd uzasadniony. Handel - w znaczeniu zarówno słownikowym jak i potocznym, to zorganizowana wymiana dóbr, obrót towarów polegający na kupnie-sprzedaży. Sprzedaż, w rozumieniu omawianej ustawy, to czynności dokonywane w ramach tego obrotu przez samego sprzedającego. Nie są to więc pojęcia tożsame, pomiędzy pierwszym z nich, a drugim zachodzi stosunek nadrzędności. Nie sposób zgodzić się z poglądem, że ustawodawca, wbrew podstawowym zasadom poprawnej legislacji, wprowadził trzecie pojęcie "targów" /pochodzące od czasownika targować się/, by wyrazić to samo co uprzednio zawarł w słowach sprzedaż czy handel. Jeżeli miałaby to być liczba mnoga od rzeczownika "targ", rozumianego jako miejsce, w którym dokonuje się sprzedaży i kupna towarów, to taki zabieg byłby pozbawiony sensu, skoro byłby to synonim targowiska. Nie jest to też z pewnością targ, jaki organizuje się zwyczajowo, w danej miejscowości w określony dzień tygodnia. Stąd też należy w całej rozciągłości podzielić pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2006 r. I SA/Łd 1183/05, że użyte w ust. 2a pojęcie "targów" oznacza imprezy służące "pokazaniu, zaprezentowaniu oferty handlowej, prowadzeniu negocjacji, a przy okazji dokonywaniu sprzedaży". Za tym poglądem - poza dyrektywami językowymi - przemawiają argumenty wynikające z wykładni systemowej wewnętrznej. Wymienione "jednym tchem", obok targów, aukcje i wystawy mają również charakter zorganizowanych imprez. Oznacza to, że ta część ust. 2 /po słowie "oraz"/ tego rodzaju imprezom jest poświęcona. Takie rozumienie pojęcie targi, jak w zaskarżonym wyroku, oznaczałoby, że sprzedaż w każdej hali, w której prowadzony jest handel, podlegałaby opłacie targowej, a organizowanie tam aukcji i wystaw nie miałoby na to żadnego wpływu.

32 Reasumując stwierdzić należy, że sprzedaż dokonywana w hali, w której nie są organizowanie imprezy w postaci targów, aukcji i wystaw, o których mowa w art. 15 ust. 2a - in fine upol nie podlega opłacie targowej.

33 Zarzut błędnej interpretacji tego przepisu okazał się zatem uzasadniony. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 185 par. 1 i 203 pkt 1 p.p.s.a oraz par. 18 ust. 1 pkt 2 lit. "a" w zw. z par. 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1348 ze zm./ orzec jak w sentencji.