Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2019 r., II FSK 1222/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2019 r., II FSK 1222/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1125/16 w sprawie ze skargi J. S.A. z siedzibą w J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 21 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz J. S.A. z siedzibą w J. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1125/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi J. [...] S.A. w J. (dalej: "Spółka"), uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: "SKO") z dnia 21 czerwca 2016 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

3 Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że SKO postanowieniem z dnia 21 czerwca 2016 r. utrzymało w mocy na postanowienie Wójta Gminy G. (dalej: "organ I instancji") z dnia 9 grudnia 2015 r. o sposobie zaliczenia Spółce nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2010-2014.

4 Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do WSA, w której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w tym art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") z uwagi na błędne ustalenia faktyczne co do zaistnienia przesłanki przyczynienia się organu I instancji do uchylenia jego decyzji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 78 § 3 pkt 1 o.p. z uwagi na nienaliczenie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r., od dnia jej powstania, w sytuacji gdy nadpłata ta powstała na skutek uchylenia decyzji organu I instancji z dnia 1 lipca 2011 r., na mocy decyzji organu odwoławczego z dnia 30 grudnia 2011 r., a organ I instancji niewątpliwie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia wskazanej decyzji.

5 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6 W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że organ I instancji, powołanym wyżej postanowieniem zaliczył nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2010, 2011, 2012, 2013 i 2014, wynikające z korekt deklaracji złożonych w dniu 20 lutego 2015 r. i 3 marca 2015 r.: z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 113.215 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 15.424 zł z zastosowaniem obniżonej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki podstawowej; z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 105.475 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 6.580 zł; z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości 102.920 zł oraz 7.275 zł; z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości 133.974 zł oraz 26.804 zł oprocentowania nadpłaty; z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości 194.610 zł oraz 60.774 zł oprocentowania nadpłaty. Natomiast Spółka domaga się oprocentowania kwoty nadpłaty od momentu jej powstania, tj. daty dobrowolnego uregulowania podatku przez Spółkę w dniu 13 grudnia 2011 r., zarzucając organowi I instancji przyczynienie się do jej powstania. Z akt sprawy wynika m. in., że przed wydaniem zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji z dnia 9 grudnia 2015 r.:

7 - postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2010 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2006;

8 - decyzją z dnia 1 lipca 2011 r. organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2006 w kwocie 2.197.981 zł;

9 - postanowieniem z dnia 30 listopada 2011 r. organ I instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności swojej decyzji podatkowej za 2006 r.;

10 - przelewem z dnia 13 grudnia 2011 r. Spółka dokonała dobrowolnej zapłaty decyzji podatkowej za rok 2006 w kwocie 2.690.799 zł (w tym należność główna 1.742.012 zł oraz odsetki 948.787 zł);

11 - postanowieniem z dnia 28 grudnia 2011 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 1 lipca 2011 r.;

12 - decyzją wydaną dnia 30 grudnia 2011 r. organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia 1 lipca 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia;

13 - decyzją z dnia 1 kwietnia 2015 r. organ I instancji umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia;

14 - postanowieniami z dnia 7 maja 2015 r. organ I instancji dokonał rozliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. bez oprocentowania, na poczet: zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014, bieżących rat w tym podatku za 2015 r. oraz opłaty eksploatacyjnych za II półrocze 2014 r.;

15 - w wyniku wniesionych przez Spółkę zażaleń na wymienione postanowienia, organ odwoławczy dnia 2 listopada 2015 r. uchylił je w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia;

16 - po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ I instancji postanowieniami z dnia 9 grudnia 2015 r. dokonał rozliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. z oprocentowaniem liczonym od dnia uchylenia jego decyzji przez SKO, uznając, iż decyzja ta została uchylona "w związku z wyrokiem TK";

17 - postanowieniem z dnia 21 czerwca 2016 r. Dyrektor IS utrzymał m. in. w mocy powyższe postanowienie organu I instancji w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2010, 2011, 2012, 2013 i 2014, argumentując, że przyczyną uchylenia decyzji podatkowej organu I instancji był wyrok TK, a nie zawinione działanie tego organu podatkowego.

18 Istota sporu sprowadza się do oceny legalności zaskarżonego postanowienia, którym organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 9 grudnia 2015 r. w przedmiocie zaliczenia przysługującej Spółce nadpłaty na poczet zaległości podatkowych Spółki.

19 Organ odwoławczy, przedstawiając argumenty przemawiające jego zdaniem za brakiem przyczynienia się organów podatkowych do powstania nadpłaty, wskazał na to, że decyzją z dnia 1 kwietnia 2015 r. organ I instancji umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Organ odwoływał się przy tym do uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r. (sygn. akt II FPS 4/13), stanowiącej, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.).

20 W ocenie WSA, badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty chodzi o przyczynienie się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samej przesłanki takiego uchylenia. Nie chodzi więc o to co legło u podstaw samego uchylenia decyzji, lecz o to co doprowadziło do zaistnienia takiej przesłanki. Sama przesłanka skutkująca uchyleniem danej decyzji, czy jej charakter, nie stanowi o braku przyczynienia się do jej powstania. Tym samym fakt zaistnienia przedawnienia zobowiązania Spółki, skutkujący uchyleniem i umorzeniem postępowania w sprawie nie jest wystarczający do wyłączenia art. 78 § 3 pkt 1 o.p.

21 Organ odwoławczy pominął w swoich rozważaniach odniesienie się do kwestii wszczęcia postępowania w sierpniu 2010 r. oraz wydania decyzji podatkowej 1 lipca 2011 r., a następnie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia 30 listopada 2011 r., a zatem na miesiąc przed upływem terminu przedawnienia. Zdaniem WSA nie zostały wyjaśnione przyczyny, dla których organ I instancji tak długo zwlekał z zakończeniem postępowania wobec Spółki, tym bardziej, że wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł już po wydaniu decyzji z 1 lipca 2011 r. przez organ I instancji.

22 WSA podkreślił, że decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r. SKO uchyliło w całości decyzję organu I instancji z dnia 1 lipca 2011 r., wskazując na konieczność uzupełnienia postępowania wyjaśniającego, natomiast kwestia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie była przyczyną bezpośrednich kontrowersji, albowiem SKO podkreśliło, że Trybunał Konstytucyjny potwierdził, iż podziemne wyrobiska górnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co biorąc pod uwagę zasadniczy przedmiot sporu nie budziło – zdaniem SKO – żadnych wątpliwości. Zatem uchylenie decyzji organu I instancji miało związek z koniecznością uzupełnienia postępowania wyjaśniającego. W opinii WSA uprawniony jest wniosek, że decyzja wymiarowa z dnia 1 lipca 2011 r., na podstawie której Spółka zapłaciła zobowiązanie podatkowe, była wadliwa. Co więcej nie można twierdzić, że sprawa dopiero po wyroku Trybunału Konstytucyjnego nabrała charakteru skomplikowanego i wymagała od organu I instancji pozyskania wiedzy o składnikach majątku trwałego zlokalizowanego pod ziemią oraz ich wartości.

23 Odwołanie się przez organ podatkowy do uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r. (sygn. akt II FPS 4/13) również nie może stanowić usprawiedliwienia dla przyczynienia się organu I instancji do powstania nadpłaty. Po pierwsze NSA rozważał zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości prawne, po drugie uzasadniając treść uchwały wskazał między innymi, że rozwiązanie pozwalające organom podatkowym na orzekanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w praktycznie nieograniczonym terminie byłoby sprzeczne z zasadą proporcjonalności i równości opodatkowania, wywodzoną w przypadku prawa daninowego z art. 2 i art. 84 Konstytucji. Zdaniem WSA nie może być bowiem tak, że brak przyczynienia się do powstania nadpłaty organy podatkowe mogą uzasadniać uwzględnianiem przy orzekaniu określonej wykładni przepisów prawa, mającej umocowanie w orzecznictwie lub doktrynie, która jednak później, tj. po wydaniu rozstrzygnięcia okazała się błędna. Organy podatkowe zobowiązane są rozstrzygać indywidualne sprawy podatkowe na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Z zasady praworządności, określonej w art. 120 o.p., wynika obowiązek działania organów podatkowych na podstawie źródeł prawa powszechnie obowiązującego, a orzecznictwo i doktryna nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięć. W każdym razie zastosowanie się organów podatkowych do wykładni przepisów prawa, która okazała się błędna, w kontekście wykazania braku przyczynienia się organu podatkowego do powstania nadpłaty, nie może szkodzić Spółce – pozbawić ją oprocentowania nadpłaty.

24 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, względnie oddalenie skargi na postanowienie SKO z dnia 21 czerwca 2016 r., a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

25 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

26 - art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 78 § 3 pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organy podatkowe przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, gdy tymczasem sytuacja taka nie wystąpiła i brak było podstaw do oprocentowania nadpłaty, co doprowadziło do nieuprawnionego przyjęcia, że znajduje zastosowanie art. 78 § 3 pkt 1 o.p.;

27 - art. 131 § 1 p.p.s.a., poprzez oparcie wyroku o wadliwie ustaloną podstawę orzekania polegającą na przyjęciu odmiennego od utrwalonego w aktach sprawy stanu faktycznego dotyczącego czasu trwania postępowania, co skutkowało przyjęciem nieuprawnionej oceny o przyczynieniu się organu podatkowego do uchylenia decyzji organu I instancji z dnia 1 lipca 2011 r., decyzją uchylającą SKO z dnia 30 grudnia 2011 r., na podstawie której powstała nadpłata, a w konsekwencji związanie organu nieprawidłowymi wytycznymi co do dalszego postępowania;

28 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 144 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 o.p., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego w okresie krótszym niż 18 miesięcy oraz nadanie nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności w okresie około miesiąca do upływu nominalnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi okoliczność istotną dla sprawy, co mogło mieć wpływ na wystąpienie przesłanek odstąpienia od oprocentowania nadpłaty.

29 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

30 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

31 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

32 Przede wszystkim podkreślić należy, że w przypadku instytucji nadpłaty w prawie podatkowym zasadą jest jej oprocentowanie, obejmujące cały okres, w którym nienależnie wpłacone (pobrane) kwoty pozostawały w dyspozycji organu podatkowego. Skoro bowiem doszło do spełnienia przez podatnika nienależnego świadczenia publicznoprawnego, podmiot ten powinien uzyskać rekompensatę za nieuzasadnione ponoszenie ciężarów fiskalnych sprowadzające się do czasowego pozbawienia prawa do dysponowania własnymi środkami finansowymi (por. wyrok NSA z 8 maja 2018 r., II FSK 2713/17; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

33 W rozpatrywanej sprawie zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b o.p. nadpłata podlegała zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zasady oprocentowania nadpłat określał art. 78 o.p. Zgodnie z § 3 pkt 1 i 2 tego artykułu, oprocentowanie przysługiwało w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a–d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 — od dnia powstania nadpłaty (pkt 1); w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a–d — od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie (pkt 2).

34 Przyczyną powstania nadpłaty było wydanie przez SKO decyzji z 30 grudnia 2011 r., którą SKO uchyliło w całości decyzję organu I instancji z 1 lipca 2011 r. określającą spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2006 r., przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Ostatecznie organ I instancji umorzył postępowanie, w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, a następnie postanowieniem z 9 grudnia 2015 r., zaliczył z urzędu powstałą nadpłatę na poczet bieżących rat podatku od nieruchomości.

35 Skoro nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i została zaliczona na poczet bieżącego zobowiązania, to dla ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania tej nadpłaty istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji.

36 Różnica między regulacją zawartą w art. 78 § 3 pkt 1, a tą która wynika z art. 78 § 3 pkt 2 o.p. polega na tym, że w przypadku, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego i która została wykonana przez podatnika, ale również jeżeli nie zwrócił nadpłaty w terminie, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji (pkt 2), a nie od dnia powstania nadpłaty (pkt 1).

37 WSA trafnie zauważył, że w świetle art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p., co do zasady, oprocentowanie związane jest z zakwestionowaniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Przepis art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc — innymi słowy — z wadą tkwiącą w samej decyzji. Tym samym przez "przyczynienie się", o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (por. wyrok NSA z 4 lipca 2017 r., II FSK 486/17, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

38 Rację ma WSA wskazując, że uchylenie decyzji z przyczyn naruszenia przepisów prawa procesowego czy materialnego, świadczy o tym, że to ten organ przyczynił się do uchylenia decyzji. Oczywiście nie zawsze samo uchylenie decyzji podatkowej przesądza o uznaniu, że organ podatkowy przyczynił się do powstania nadpłaty. Przykładowo, gdy decyzja oparta na obowiązującym w dacie jej wydania przepisie ustawy podatkowej zostanie uchylona przez sąd na skutek podważenia przez Trybunał Konstytucyjny domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją RP, nie można uznać przyczynienia się organu do powstania nadpłaty wynikającej z tej decyzji. Podobnie w sytuacji, gdy po wydaniu decyzji na jaw wyjdą nowe okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy, o których istnieniu organ nie miał i nie mógł mieć wiedzy. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego także jest okolicznością obiektywną wykluczającą przyczynienie się organu (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia). Poza tego rodzaju wyjątkowymi przypadkami błędy w zakresie wykładni prawa, czy też jego stosowania, muszą obciążać organ podatkowy. Nie sposób bowiem przyjąć, by to podatnik był obarczony ryzykiem naruszenia prawa przez organy podatkowe, w sytuacji gdy — zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. — regułą jest naliczanie oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania.

39 WSA słusznie zatem zauważył, że przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji z 1 lipca 2011 r. nie było ani rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego, ani kontrowersje związane ze stosowaniem przepisów prawa materialnego, ale konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego. WSA zatem właściwie uznał, że organy podatkowe przyczyniły się do powstania nadpłaty oraz, że powinny ponieść konsekwencje tego faktu. Skoro zaś poza sporem jest, że nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. b o.p. (faktyczny zwrot nastąpił ponad 3,5 roku po zwrocie akt sprawy organowi I instancji), niewypełnienie warunków wymienionych w art. 78 § 3 pkt 2 o.p. jest oczywiste.

40 Zarzut wymieniony w skardze kasacyjnej okazał się zatem bezzasadny. WSA właściwie uznał, że organ I instancji przyczynił się do powstania nadpłaty, a zatem, że odsetki od tej nadpłaty naliczono za niewłaściwy (krótszy) okres.

41 Za całkowicie bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 131 § 1 p.p.s.a. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor w istocie powołuje się na naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a., przy czym naruszenia tego przepisu upatruje w przyjęciu odmiennego od utrwalonego w aktach sprawy stanu faktycznego dotyczącego czasu trwania postępowania podatkowego. W tym miejscu przypomnieć należy, że w ramach zarzutu art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanych przez sąd pierwszej instancji (por. wyroki NSA z 9 listopada 2011 r., I OSK 1350/11; z 17 listopada 2011 r., II OSK 1609/10, opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi przykładowo w sytuacji, gdy sąd oddali skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a., czy też gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. WSA nie pominął żadnych okoliczności sprawy oraz dokonał ich analizy i oceny. Nie mógł zatem naruszyć art. 133 § 1 p.p.s.a. Prawidłowość tej oceny nie może być skutecznie kwestionowana w drodze zarzutu naruszenia tego przepisu.

42 Zasadny okazał się natomiast kolejny zarzut wymieniony w skardze kasacyjnej. W ocenie NSA nie stanowi przyczynienia się — w rozumieniu powołanych wyżej przepisów — zbyt późne (jak to ocenił WSA) wszczęcie postępowania podatkowego, co miało pociągnąć za sobą przedawnienie tego zobowiązania.

43 Przedawnienie zobowiązania podatkowego, jeżeli stanowi podstawę uchylenia decyzji przez organ odwoławczy, stanowi przesłankę obiektywną, która musi być uwzględniona przez organ podatkowy z mocy prawa. Należy zauważyć, że organ podatkowy pierwszej instancji nie ma wpływu na moment, w którym nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. O tym kiedy dochodzi do przedawnienia rozstrzyga przede wszystkim sam upływ czasu. Ponadto, jak długo nie upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, tak długo organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w celu określania prawidłowej — jego zdaniem — wysokości zobowiązania podatkowego. Co więcej, w przypadku postępowania, które zmierza do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez podatnika, trudno przyjąć, że organ ma na celu doprowadzenie do wygaśnięcia tego zobowiązania w podwyższonej wysokości z powodu upływu czasu i bez uzyskania ostatecznego potwierdzenia prawidłowości wyższej kwoty podatku.

44 Tak więc uwzględnienie upływu terminu przedawnienia, jako podstawy uchylenia decyzji organu I instancji, jest przesłanką obiektywną i nie może być uznane za przyczynienie się tego organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

45 Błędne stanowisko WSA w tym zakresie nie miało jednak wpływu na prawidłowość wydanego wyroku, skoro upływ terminu przedawnienia nie stanowił wyłącznej przyczyny uchylenia zaskarżonego postanowienia o zaliczeniu nadpłaty. W tej sytuacji zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, okazał się prawidłowy.

46 Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.