Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2015 r., II FSK 1220/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2015 r., II FSK 1220/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.L. i A.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1170/12 w sprawie ze skargi J.L. i A.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.L. i A.L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.1. Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1170/12, oddalił skargę A. Ł. i J. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 sierpnia 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

3 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 28 września 2010 r. WSA w Gdańsku odrzucił skargę małżonków Ł. na decyzję organu odwoławczego z dnia 9 lipca 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z dnia 28 grudnia 2009 r., którą określono Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Następnie Skarżący wystąpili o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej wskazując na zaistnienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej : "Ordynacja podatkowa"). Decyzją z dnia 7 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności postępowania. Skarżący nie wnieśli odwołania od powyższej decyzji. Niemniej, pismem z dnia 29 grudnia 2011 r. pełnomocnik Skarżących wskazując na przesłankę przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w G. z kolejnym wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji z dnia 9 lipca 2010 r. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z dnia 28 grudnia 2009 r., określającą Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że doszło do wydania decyzji bez podstawy prawnej w wyniku przyjęcia, iż na podstawie przepisu art. 26b ust.2 pkt 4 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana : "u.p.d.o.f."), organ podatkowy mógł uznać, iż wnioskodawcy mieli obowiązek dla skorzystania z ulgi podatkowej uzyskać pozwolenie na użytkowanie, podczas gdy w ich przypadku przepis nakładał na nich obowiązek dokonania jedynie zawiadomienia o zakończeniu budowy. Przyjęcie takiego stanowiska doprowadziło do przyzwolenia na naruszenie konstytucji RP oraz Ordynacji podatkowej, w myśl której organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie obywateli. Dyrektor Izby Skarbowej (działając jako organ I instancji) decyzją z dnia 3 kwietnia 2012 r. odmówił Skarżącym wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 9 lipca 2010 r. Skarżący wnieśli odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając, iż organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, iż zaistniała przeszkoda w prowadzeniu postępowania nadzwyczajnego, w postaci wydanej w odrębnym postępowaniu decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji. Skarżący zwrócili uwagę, że w nowym wniosku wskazano inną przesłankę i inny zakres naruszenia prawa. Uzasadniając odwołanie strona zaprezentowała stanowisko, zgodnie z którym brak jest przeszkód aby wielokrotnie prowadzić postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności tej samej decyzji ostatecznej, o ile we wniosku zostaną wskazane inne podstawy prawne stwierdzenia nieważności.

4 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w G.decyzją z dnia 20 sierpnia 2012 r., utrzymał w mocy własną decyzję, którą wydał działając jako organ podatkowy I instancji.

5 2.1. W skardze na powyższą decyzję, Skarżący wnieśli o jej uchylenie, a także o uchylenie decyzji poprzedzającej z dnia 3 kwietnia 2012 r. Ponadto wnieśli o stwierdzenie nieważności lub uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 lipca 2011 r. w sprawie, która jest dotknięta sankcją nieważności wobec nie przebadania przez organ podatkowy pozostałych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej oraz stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 lipca 2010 r. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z dnia 28 grudnia 2009 r. wobec tego, iż zachodzą przyczyny wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

6 2.2. Uzasadniając skargę pełnomocnik strony wskazał, że organ podatkowy nie przebadał wnikliwie, czy nie zaistniały przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji inne niż wskazana we wniosku podatnika z dnia 29 listopada 2010 r., tj. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W decyzji z dnia 7 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej lakonicznie na stronie 7 decyzji stwierdził jedynie, iż analiza akt sprawy nie wykazała, żeby w przedmiotowej sprawie wystąpiła jakakolwiek inna przesłanka określona w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej Sąd zakresem swojego badania winien objąć nie tylko bezpośrednio zaskarżoną decyzję, tj. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 sierpnia 2012 r., ale także poprzedzającą ją decyzję z dnia 3 kwietnia 2012 r. oraz jako leżącą u źródła tych dwu późniejszych decyzji, decyzję z dnia 7 kwietnia 2011 r., ponieważ wszystkie te decyzje mieszczą się "w granicach sprawy, której dotyczy skarga". W ocenie pełnomocnika skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w G. w decyzji z dnia 7 kwietnia 2011 r. nieprawidłowo przyjął, że w sprawie tej nie została spełniona przesłanka określona w art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a) u.p.d.o.f. uprawniająca do skorzystania z odliczenia od dochodu poniesionych przez podatników wydatków na spłatę odsetek od kredytu, udzielonego na sfinansowanie budowy budynku mieszkalnego, ponieważ zakończenie budowy nie nastąpiło przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskali pozwolenie na budowę. Podsumowując pełnomocnik wskazał, że wobec nie zbadania wszystkich przesłanek w postępowaniu nieważnościowym, uznać należy, iż organ podatkowy II instancji niesłusznie utrzymał w mocy decyzję odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie nieważności decyzji ostatecznej, stwierdzając, iż wszczęcie postępowania uniemożliwia istnienie negatywnej ku temu przesłanki.

7 2.3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

8 2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że organ podatkowy prowadząc postępowanie na podstawie art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej, jest zobowiązany badać, czy decyzja ostateczna, której postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności dotyczy, obciążona jest którąkolwiek ze wskazanych tam przesłanek stwierdzenia nieważności. Nie może ograniczać się tylko do badania czy decyzja ostateczna nie jest obarczona wadą wskazaną we wniosku przez podatnika. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że decyzja kończąca postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest rozstrzygnięciem w sprawie nieważności określonej decyzji ostatecznej. Jeśli organ nie zbada wszystkich przesłanek lub zbada je niedokładnie albo w sposób niewyczerpujący uzasadni odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, to ponowne orzekanie co do tej samej decyzji ostatecznej w tym samym trybie będzie wymagało uprzedniego wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji odmownej. W stosunku do tej samej decyzji ostatecznej nie jest dopuszczalne wydanie kilku decyzji w trybie stwierdzenia nieważności. Zgodnie z art. 207 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji (§ 1), a decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty (§ 2). W związku z tym daną sprawę administracyjną (w tym podatkową) może załatwiać tylko jedna decyzja. Jeśli organ odmawia stwierdzenia nieważności, to potwierdza, że ostateczna decyzja jest "ważna", a jeżeli "stwierdza nieważność", to orzeka z mocą wsteczną, że taka decyzja od swojego początku była "nieważna", czyli nie powinna istnieć w obrocie prawnym. Sąd I instancji uznał za wadliwą wykładnię art. 247 § 1 i art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, która prowadzi do sytuacji, w której co do tej samej decyzji mogłyby istnieć sprzeczne ze sobą orzeczenia albo orzeczenia dublujące się - i to o charakterze ostatecznym. Błędny jest pogląd sprowadzający przedmiot postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tylko do oceny przesłanek wskazanych we wniosku strony. Reasumując, Sąd I instancji uznał, że uzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, iż do przypadków powodujących odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, o których mowa w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, zaliczyć trzeba ponowne złożenie wniosku, wobec wcześniejszego rozstrzygnięcia organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności określonej decyzji ostatecznej.

9 3.1. Od powyższego orzeczenia Skarżący wywiedli skargę kasacyjną, w której wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwana dalej : "p.p.s.a.") zarzucili naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 135 § 1 p.p.s.a. poprzez nie usunięcie z obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 lipca 2011 r. naruszającej prawo, która to nie obejmowała analizy wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i ich implikacji do stanu faktycznego sprawy, a przez to iż pozostała w obrocie prawnym jako niezgodna z prawem, przez co stanowiła przeszkodę do wszczęcia postępowania stwierdzającego niezgodność postępowania, co miało wpływ na wynik sprawy.

10 Ponadto, na podstawie art. 172 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego z art. 121 oraz art.120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26b ust.2 pkt 4 lit a) u.p.d.o.f., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

11 3.2. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd I instancji nie zauważył, iż organ podatkowy w swej decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie zadał sobie trudu, ażeby chociaż pokrótce uzasadnić, z jakich powodów nie zaistniały przesłanki inne niż określone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz tego, że organ nie odniósł się także do przesłanki, w oparciu o którą podatnicy domagali stwierdzenia nieważności decyzji, tj. art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej zauważył, że organ podatkowy rozważył jedynie zaistnienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że strona w skardze na decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie niezgodności z prawem decyzji ostatecznej podniosła, że organ podatkowy – Dyrektor Izby Skarbowej w G., w decyzji z 7 lipca 2011 r. nie przebadał wnikliwie, czy nie zaistniały przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji inne niż wskazana we wniosku z dnia 29 listopada 2010 r. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto stwierdzono, że Sąd I instancji pomimo wniosku strony o wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w G. z dnia 7 lipca 2011 w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej zawartego w skardze, nie odniósł się do niego.

12 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje :

14 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

15 4.2. Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.

16 4.3. Granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny autor skargi kasacyjnej zakreślił zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przede wszystkim prawa procesowego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 135 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Analiza postawionych zarzutów wynikająca z uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że zdaniem strony skarżącej Sąd I instancji uchybił wskazanym przepisom, gdyż nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo że organ podatkowy odmawiając na ponowny wniosek podatników wszczęcia postępowania wadliwie uznał, iż decyzja z dnia 7 kwietnia 2011 r. objęła badanie wszystkich przesłanek nieważności. Za błędne jednakże należy uznać założenie, że decyzja kończąca postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności, o którym mowa w art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej, bez względu na zawarte w niej rozstrzygnięcie, nie załatwia sprawy związanej z istnieniem albo brakiem w decyzji ostatecznej wszystkich wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Jest to bowiem decyzja wydana w sprawie stwierdzenia nieważności, a nie jedynie w przedmiocie stwierdzenia lub nie stwierdzenia jednej z przesłanek nieważności i to jeszcze będącej efektem wskazania dokonanego przez podatnika inicjującego takie postępowanie. Za wiążącą w tym względzie należy uznać wypowiedź wynikającą z sentencji jak i wprost zawartą w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 kwietnia 2011 r., że z analizy akt sprawy podatkowej nie wynikało, ażeby wystąpiła w niej jakakolwiek przesłanka określona w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Za trafny należy uznać także pogląd Sądu I instancji, że art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący podstawę prawną wydanej decyzji, nie pozwala organowi podatkowemu na wszczynanie ponownego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności także z innych powodów niż przykładowo w nim wymienione w pkt 1 i 2. Jednym z nich jest wcześniejsze procedowanie w sprawie stwierdzenia nieważności i brak podstaw do jej stwierdzenia.

17 4.4. Ponadto uchybienia przepisom proceduralnym autor skargi kasacyjnej upatruje w nie rozpoznaniu wniosku strony sformułowanego w skardze do WSA w Gdańsku w trybie art. 135 p.p.s.a., o stwierdzenie nieważności lub uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 kwietnia 2011 r. o odmowie stwierdzenia nieważności. Po pierwsze należy wskazać, że art. 135 p.p.s.a. nie dzieli się na dalsze jednostki redakcyjne i nie ma w nim powołanego w skardze kasacyjnej § 1. Po drugie w skardze do WSA strony domagały się stwierdzenie nieważności lub uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 lipca 2011 r., która to w sprawie nie został wydana. Przyjmując nawet, że na skutek omyłki pisarskiej zarzutem objęty został art. 135 p.p.s.a., a wniosek dotyczył decyzji z dnia 7 kwietnia 2011 r., to i tak nie zasługuje on na uwzględnienie. Należy bowiem zauważyć, że jedynie w wyjątkowych wypadkach sąd administracyjny może objąć swoją kontrolą decyzję ostateczną, która nie została przez stronę zaskarżona w toku instancji, a następnie skargą do sądu administracyjnego. Należy przede wszystkim podzielić pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r., w sprawie II FSK 982/09 (publ. LEX nr 746003), że ponowne orzekanie co do tej samej decyzji ostatecznej w tym samym trybie będzie wymagało uprzedniego wyeliminowania z obrotu prawnego tej pierwotnej decyzji. Możliwość taką stwarza uregulowanie zawarte w art. 135 p.p.s.a, który nakazuje stosować sądowi przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Jednakże to, że Sąd I instancji nie ustosunkował się do tak postawionego wniosku mogłoby stanowić podstawę do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., czego jednak w skardze kasacyjnej nie podniesiono. Tym niemniej jednak sam brak zastosowania w sprawie art. 135 p.p.s.a. uznać należy za nieuzasadniony. Jak już wskazano powyżej zasada pogłębionego orzekania, zawierająca uprawnienie sądu administracyjnego pozwalające na usunięcie z obrotu prawnego wszystkich rozstrzygnięć wydanych w sprawie niezgodnie z prawem, powinna być stosowana z duża ostrożnością. W realiach rozpatrywanej sprawy wnioskodawcy wpierw pismem z dnia 29 listopada 2010 r. domagali się stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa, które miało polegać na rażącej i oczywistej sprzeczności rozstrzygnięcia z treścią przepisu prawa materialnego z art. 26b ust. 2 pkt 4 lit.a) u.p.d.o.f. Następnie kolejnym wnioskiem z dnia 29 grudnia 2011 r. domagali się stwierdzenia nieważności decyzji wydanej bez podstawy prawnej, które miało polegać na bezpodstawnym zastosowaniu art. 26b ust. 2 pkt 4 lit.a) u.p.d.o.f. Zarówno zatem za pierwszym, jak i za drugim razem skarżący wskazywali w istocie na tą sama podstawę związaną z nieprawidłową wykładnią tego samego przepisu prawa materialnego, który raz miał zostać rażąco naruszony, a drugi raz w ich ocenie nie mógł stanowić podstawy prawnej decyzji ostatecznej. Okoliczność zatem związana z określoną interpretacją tego samego przepisu prawa materialnego nie może stanowić podstawy do rozpatrywania dwóch różnych przesłanek stwierdzenia nieważności. Tym samym brak rozpatrzenia wniosku strony przez WSA w Gdańsku, wadliwie zresztą jak wskazano powyżej sformułowanego, nie miał żadnego, a nie tylko istotnego wpływu na wynik sprawy, czego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

18 4.5. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.