Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2023 r., II FSK 1214/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2023 r., II FSK 1214/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.Ł. i B. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 533/19 w sprawie ze skargi H. Ł. i B. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzania zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 16 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 533/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę H. K.L i B.L. (dalej: "Skarżąca", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS") z 16 maja 2019 r. przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

3 2. Pełnomocnik skarżących wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

4 - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art 135 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że nie zachodziła przesłanka wskazana w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. i w związku z tym nie ma podstaw do wznowienia postępowania na podstawie art. 241 § 2 pkt. 2 O.p., mimo że Skarżący nie mogli brać udziału w postępowaniu w związku z tym, że z przyczyn od siebie niezależnych, a polegających na chorobie psychicznej Skarżącego oraz konieczności sprawowania nad nim opieki przez żonę – Skarżącą, przy jednoczesnej konieczności opieki nad autystyczną córką oraz prowadzeniem szeregu spraw toczących się w tym samym czasie przed rożnymi organami, nie byli oni w stanie powiadomić organu o zmianie adresu;

5 - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że nie zachodziła przesłanka wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., mimo że Skarżący w toku postępowania wskazywali, że Skarżący, ze względu na chorobę psychiczną, nie miał możliwości złożenia wyczerpujących wyjaśnień i ustosunkowania się do zgromadzonego materiału dowodowego w odniesieniu do okoliczności nieznanej organowi, a istniejącej w dniu wydania decyzji, dotyczącej dat rzeczywistego uzyskania dochodu z tytułu umów zawartych z M., które miało miejsce w roku 2011 i 2014, a który to dochód został w całości zaliczony na rok 2013.

6 W związku z podniesionymi zarzutami, pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Łodzi oraz w związku z tym, że Skarżący nie uiścili w całości ani w części kosztów pomocy prawnej świadczonej im z urzędu, pełnomocnik wniósł o ich zasądzenie według norm przypisanych.

7 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

8 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9 3.1. Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

10 3.2. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 i art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Strona skarżąca upatruje naruszenia tych przepisów na skutek faktycznego procedowania w końcowej części pierwotnego postępowania podatkowego bez jej udziału z uwagi na brak doręczenia małżonkom jako stronom zawiadomień o dokonywanych czynnościach procesowych, jak również z uwagi na zastępcze doręczenie im decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. z 30 września 2016 r., mocą której określono Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Spowodowane to było w ocenie strony skarżącej faktyczną przeprowadzką do Dziadkowic, a w związku z tym Skarżący w ich ocenie nie ponoszą winy co do braku udziału w części postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Konieczne jest zatem łączne wystąpienie dwóch przesłanek: brak udziału w całości lub części postępowania podatkowego oraz brak winy strony. Do wznowienia postępowania na tej podstawie prawnej niewystarczające jest stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest również wykluczenie jej zawinienia. Wystąpienie tej właśnie przesłanki jest przedmiotem sporu. Należy zatem wskazać, że konieczne jest to, aby strona wykazała brak zawinienia w związku z faktem, że nie brała udziału w postępowaniu. Zadaniem strony jest wobec tego powołanie takich okoliczności i zdarzeń, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw, uniemożliwiły jej udział w postępowaniu podatkowym. W literaturze wskazuje się, że tak określona podstawa wznowienia może dotyczyć zarówno całego postępowania, jak również niektórych istotnych czynności, nie ma przy tym znaczenia przyczyna tego nieuczestniczenia, lecz ciężar jej wykazania spoczywa na stronie (por. pkt 10 do art. 240 w J. Rudowski, (w), S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2019 r., SIP LEX, WKP 2019). W konkretnym przypadku strona powinna wskazać okoliczności, które wykluczałyby zarówno winę umyślą, jak i nieumyślną, skutkiem których nie brała ona udziału w danym postępowaniu, czy też nie uczestniczyła w istotnych jego czynnościach, co stanowi podstawę wznowienia stosownie do art. 240 § pkt 4 O.p. Strona powinna zatem przywołać takie okoliczności, czy też zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw uniemożliwiły jej udział w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 3 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1648/19, publ. CBOSA). Podstawowe znaczenie przy ocenie zawinionego nieuczestniczenia w postępowaniu podatkowym ma kryterium dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw. Odnosząc te rozważania do przedmiotu rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że przy ocenie wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. nie jest wystarczające samo stwierdzenie, że strona nie brała udziału w postępowaniu, ale istotne jest powołanie się także na kryterium dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw. Zasadniczo w sytuacji, gdy podatnik nie dopełnił obowiązku poinformowania organu podatkowego prowadzącego postepowanie podatkowe o zmianie miejsca zamieszkania, nie może skutecznie podnosić, że nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym. Obowiązek taki wynika z art. 146 § 1 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Jednocześnie w § 2 tego artykułu przewidziano konsekwencję niedopełnienia tego obowiązku. Przewidziano mianowicie, że w takim przypadku pisma doręczane za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 O.p., a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Strona dodatkowo podnosiła, że niedochowanie tego obowiązku wynikało z choroby psychicznej Skarżącego i koniecznością sprawowania przez Skarżącą pieczy na nim oraz dodatkowo nad chorą córką. Jednakże w toku postępowania wznowieniowego na etapie odwoławczym załączone zostało jedynie orzeczenie o niepełnosprawności córki. To powoduje, że okoliczności związane ze stanem chorobowym Skarżącego i córki stron nie mogą same przez się stanowić o braku winy obydwu Skarżących co do zawiadomienia o zmianie adresu. W szczególności nie zostało wykazane, że po 17 czerwca 2016 r., kiedy to odebrano pod adresem w Ł. zawiadomienie o przesłuchaniu świadka, podatnicy nie mogli zawiadomić bez swojej winy o zmianie miejsca zamieszkania. Pojęcie "własnej winy", o którym stanowi art. 240 § 1 pkt 4 O.p. obejmuje obie jej postacie, tj. winę umyślną oraz winę nieumyślną, także w postaci niedbalstwa. Niedopełnienie przez Skarżących obowiązku aktualizacji danych dotyczących adresu zamieszkania przesądzało wobec tego o ustaleniu, że Skarżący z własnej winy nie brali udziału w postępowaniu podatkowym po 17 czerwca 2016 r. Było to zaniedbanie zawinione przez nich w rozumieniu analizowanego przepisu i jego skutki nie obciążały organu podatkowego prowadzącego w sprawie postępowanie podatkowe. Przyjmuje się bowiem, że od strony postępowania należy oczekiwać i wymagać szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw, a jakiekolwiek niedbalstwo strony stanowi o jej zawinieniu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Strona skarżąca w toku postepowania wznowieniowego nie wykazał okoliczności faktycznych dotyczących stanu choroby Skarżącego i konieczności opieki ze strony Skarżącej, które mogłyby usprawiedliwiać zaniechanie co do podaniu aktualnego adresu zamieszkania.

11 3.3. Za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. O wystąpieniu podstawy wznowienia postepowania wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody; 2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji. Za miarodajny w zakresie wykładni określenia "wyjdą na jaw" należy uznać pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z 13 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2675/12 (publ. CBOSA), w którym uznano, że strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego i nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku. Ponadto nowe okoliczności lub dowody muszą mieć istotny charakter. Oznacza to, że muszą one zostać uznane za podstawę do przystąpienia do merytorycznej weryfikacji decyzji ostatecznej. Niezbędnym warunkiem dla prawidłowego dokonania takiej oceny jest dokonanie analizy wniosku strony o wznowienie postępowania i zgłoszonych w nim dowodów z punktu widzenia zakończonego już postępowania wymiarowego. Dla oceny zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie wystarcza samo stwierdzenie, że po wydaniu decyzji doszło do ujawnienia nowych dla sprawy dowodów lub okoliczności faktycznych, istniejących w dniu wydania tego aktu, nieznanych organowi orzekającemu, lecz konieczne jest ustalenie ich istotności dla sprawy przez dokonanie oceny przydatności dowodów i okoliczności przedstawionych przez stronę dla potrzeb ponownego postępowania przed organem podatkowym. Jak wynika zaś ze zgłoszonych w toku postępowania wznowieniowego okoliczności i dowodów, to dotyczyły one przede wszystkim legalności decyzji dotyczących wydobywania kruszywa z działki należącej do Skarżących przez jej dzierżawcę. Dodowy te i okoliczności nie były zaś nakierowane na wskazywanie, że uzyskane w 2013 r. od dzierżawcy przychody nie zostały osiągnięte właśnie w tym roku. Przychody przypisane Skarżącym w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia 30 września 2016 r., a uzyskane z dzierżawy w gotówce oraz przelewami bankowymi zostały określone tak co do ich wielkości, jak i co do daty ich uzyskania. Bez znaczenia dla tak osiągniętych dochodów było to, czy dzierżawca posiadał prawidłowo wydane zgody i koncesje na wydobycie kruszywa, a istotny był jedynie transfer określonych środków pieniężnych, uzyskanych w zgodzie z umową dzierżawy. Liczne postępowania w ramach sporu z dzierżawcą oraz gminą Szadek nie miały wpływu na ustalenia faktyczne w zakresie uzyskiwanych przez Skarżących w 2013 r. przychodów z wykorzystania działek gruntu do działalności zarobkowej. Za nową okoliczność lub dowód nie może zostać uznana także odmienna ocena dowodów przeprowadzonych w pierwotnym postepowaniu podatkowym. Polemika z ustaleniami dotyczącymi wielkości oraz czasu uzyskania dochodów przez Skarżących nie może zostać uznana za nową okoliczność faktyczną. Postępowanie wznowieniowe nie może służyć weryfikacji prawidłowości decyzji ostatecznej, co do której strona nie wniosła w ogóle środka odwoławczego. Nie może ono bowiem zastępować postępowania odwoławczego. Bez znaczenia dla prawidłowości oceny prawnej wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji jest także podniesiona dopiero na etapie skargi kasacyjnej okoliczność, że Skarżący ze względu na chorobę psychiczną nie miał możliwości złożenia wyczerpujących wyjaśnień i ustosunkowania się do materiału dowodowego. Po pierwsze nie stanowi to przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Po drugie okoliczność ta nie była podniesiona w toku postepowania wznowieniowego jako podstawa do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną.

12 3.4. Nie zasługiwał na uwzględnienie także wniosek pełnomocnika Skarżących z dnia 1 lutego 2023 r. o odroczenie terminu rozprawy. Zgodnie z art. 109 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w postępowaniu kasacyjnym z mocy art. 193 p.p.s.a., rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć. Za taką przyczynę nie może zostać uznana choroba pełnomocnika będącego adwokatem stwierdzona zaświadczeniem lekarskim z dnia 24 stycznia 2023 r. Należy wskazać, iż z mocy art. 25 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2022 r., poz. 1184 ze zm.), w wypadku gdy adwokat prowadzący sprawę nie może wziąć osobiście udziału w rozprawie lub wykonać osobiście poszczególnych czynności w sprawie, może on udzielić substytucji. Pełnomocnik Skarżących nie wskazała, że nie miała możliwości ustanowienia takiego substytuta. Ponadto z treści zaświadczenia lekarskiego wynika, że zostało ono wystawione na więcej niż tydzień przed terminem rozprawy, a z zaleceń lekarskich wynika, iż nie wystąpiła u pełnomocniczki Skarżących choroba obłożna. Ma to zaś znaczenie w przypadku rozprawy odmiejscowionej, która nie wiąże się z koniecznością osobistego stawiennictwa w siedzibie Sądu. Poza tym zaświadczenie lekarskie nie zostało wystawione, ani potwierdzone przez lekarza sądowego w rozumieniu ustawy z 15 czerwca 2007 r. o lekarzu sądowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 123, poz. 849 ze zm.), której przepisy stosuje się także do pełnomocników stron.

13 3.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art.184 p.p.s.a. oddalił ją. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 207 § 2 p.p.s.a. odstępując od ich zasądzenia od Skarżących z uwagi na ich sytuacje materialną. Odnosząc się także do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przyznanie od Skarbu Państwa kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym (nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu), należy wskazać, że wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za pomoc prawną należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie przepisów art. 258 - art. 261 p.p.s.a. Z tego też względu, wniosek pełnomocnika z urzędu o przyznanie wynagrodzenia za czynności w postępowaniu kasacyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.