Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2017 r., II FSK 1214/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2017 r., II FSK 1214/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 639/14 w sprawie ze skargi K[...] S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 kwietnia 2014 r. nr ILPB4/423-12/14-3/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K[...] S.A. z siedzibą w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 11 grudnia 2014 r., I SA/Po 639/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez K[...] S.A. z siedzibą w P. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 kwietnia 2014 r., ILPB4/423-12/14-3/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym zawartym we wniosku interpretacyjnym. Wnioskodawca (dalej: "spółka") podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

4 Wnioskodawca jest akcjonariuszem w B[...] S.A. (dalej: "spółka zależna"). Spółka zależna jest podatnikiem podatku dochodowego i ma siedzibę w Polsce oraz podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Wnioskodawca posiada bezpośrednio więcej niż 10% akcji w spółce zależnej przez okres przekraczający 2 lata.

5 W dniu 7 listopada 2013 r. (data wpisu do KRS) doszło do połączenia spółki zależnej z inną spółką kapitałową (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością; dalej: "spółka kapitałowa") w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: "k.s.h.") przez przeniesienie całego majątku spółki kapitałowej (spółki przejmowanej) na spółkę zależną (spółkę przejmującą).

6 Przejęta przez spółkę zależną spółka kapitałowa powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"), które miało miejsce 9 września 2013 r. (data wpisu do KRS). Do momentu przekształcenia w spółkę kapitałową SKA wypracowała zyski z prowadzonej działalności gospodarczej (tj. zyski określone na podstawie przepisów o rachunkowości wypracowane od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej w formie SKA do dnia przekształcenia w spółkę kapitałową wynikające ze sprawozdania finansowego za ten okres.

7 W przyszłości spółka zależna może dokonać wypłaty dywidendy na rzecz spółki, przy czym część kwoty dywidendy będą stanowiły zyski wypracowane przez SKA.

8 W związku z przedstawionym stanem faktycznym spółka zwróciła się z następującymi pytaniami:

9 1. czy kwota dywidendy wypłacona przez spółkę zależną na rzecz spółki z zysków innych niż zyski wypracowane przez SKA będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania dywidend na zasadach przewidzianych w art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w całości?

10 2. czy kwota dywidendy wypłacona przez spółkę zależną na rzecz spółki z zysków stanowiących zyski wypracowane przez SKA również będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania dywidend na zasadach przewidzianych w art. 22 u.p.d.o.p.?

11 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że skarga jest zasadna, bowiem w zaskarżonej interpretacji organ dokonał błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 1-4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej: "ustawa zmieniająca") w zw. z art. 22 u.p.d.o.p., poprzez stwierdzenie, iż kwota dywidendy wypłacana przez spółkę zależną na rzecz spółki z zysków stanowiących również zyski wypracowane przez SKA nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania dywidend przewidzianego przez art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

12 W ocenie sądu pierwszej instancji prawidłowe jest stanowisko skarżącej, zgodnie z którym przychód z tytułu wypłaty dywidendy z zysków stanowiących zyski wypracowane przez SKA przez spółkę zależną na rzecz spółki będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., ponieważ w zdarzeniu przyszłym zaprezentowanym we wniosku wskazane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. warunki zastosowania zwolnienia zostaną spełnione. W szczególności:

13 1) spółka zależna wypłacająca dywidendę na rzecz spółki będzie podatnikiem podatku dochodowego i będzie miała siedzibę na terytorium Polski;

14 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidendy będzie spółka, która podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

15 3) spółka będzie posiadała bezpośrednio więcej niż 10% udziałów w kapitale spółki zależnej,

16 4) spółka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

17 Sąd zważył, że jednocześnie w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 7 ustawy zmieniającej ograniczające możliwość skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

18 Sąd pierwszej instancji przywołał treść art. 7 ust. 1-4 oraz art. 8 ustawy zmieniającej i podkreślił, że co do zasady, przy spełnieniu warunków przewidzianych w u.p.d.o.p., podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają prawo do zastosowania zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 22 u.p.d.o.p. Możliwość zastosowania tego zwolnienia, zgodnie z wolą ustawodawcy, została ograniczona w przypadku niektórych spółek komandytowo-akcyjnych. Na mocy art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej przedmiotowe zwolnienie nie znajdzie bowiem zastosowania w odniesieniu do zysków wypracowanych przez spółki komandytowo-akcyjne przed dniem, w którym spółki te staną się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym należy podkreślić, iż jedną z podstawowych przesłanek zastosowania tego przepisu jest właśnie okoliczność uzyskania przez spółki komandytowo-akcyjne statusu podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W tym miejscu sąd przytoczył treść art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej i stwierdził, że przepisy art. 4 ust. 2 w zw. z art. 11 ustawy zmieniającej zawiera bardziej szczegółowe przepisy w tym zakresie w odniesieniu do spółek komandytowo-akcyjnych, które powstały bądź zmieniły rok obrotowy w ciągu 14 dni od ogłoszenia ustawy zmieniającej (tj. od 22 listopada 2013 r.), jednak nie mogą one mieć zastosowania w przypadku SKA, która utraciła status SKA 9 września 2013 r.

19 Odnosząc powyższe regulacje do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku, sąd pierwszej instancji zważył, że SKA (której zyski będą stanowiły część wypłacanej dywidendy) została przekształcona w spółkę kapitałową 9 września 2013 r. - zatem przed ogłoszeniem (oraz wejściem w życie) ustawy zmieniającej. Następnie 7 listopada 2013 r. spółka kapitałowa (następca prawno - podatkowy SKA) połączyła się ze spółką zależną. Ta czynność również miała miejsce przed ogłoszeniem (oraz wejściem w życie) przepisów ustawy zmieniającej.

20 W konsekwencji wskazana powyżej przesłanka art. 7 ustawy zmieniającej (tj. uzyskanie przez spółkę komandytowo-akcyjną statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) nie została spełniona, a przepisy ustawy zmieniającej nie znajdą zastosowania w stosunku do SKA oraz do zysków przez nią wypracowanych.

21 Mając na uwadze powyższe, sąd uznał, że w odniesieniu do dywidendy wypłacanej przez spółkę zależną na rzecz spółki (na której kwotę będą składały się również zyski wypracowane przez SKA) nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 7 ustawy zmieniającej, a zatem dywidenda wypłacana przez spółkę zależną będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. także w zakresie zysków wypracowanych przez SKA.

22 W ocenie sądu pierwszej instancji, organ doszedł do wniosków odmiennych od zaprezentowanych powyżej w wyniku dokonania nieprawidłowej wykładni językowej art. 7 ustawy zmieniającej, poprzez pominięcie zawartego w nim sformułowania "w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych", co w konsekwencji doprowadziło do niedopuszczalnego rozszerzenia zakresu wskazanej regulacji na wszystkie spółki komandytowo - akcyjne bez względu na to, czy stały się kiedykolwiek podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

23 4. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z:

24 • art. 7 ust. 1 -4, art. 8 ustawy zmieniającej w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja RP (Dz. U. Nr 78, poz. 783) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychód z tytułu wypłaty dywidendy z zysków stanowiących zyski wypracowane przez SKA przez spółkę zależną na rzecz spółki będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., wobec przyjęcia, że wskazane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. warunki zastosowania zwolnienia zostaną spełnione, a jednocześnie nie znajdą zastosowania przepisy art. 7 ustawy zmieniającej ograniczające możliwość skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.,

25 • art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez błędną interpretację ww. przepisu, a w szczególności poprzez naruszenie wykładni językowej całkowicie pomijającej cel i funkcje art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, sprowadzającej się do wadliwego przyjęcia przez sąd, że przepis ten dotyczy "zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych", a więc powiązanie tego przepisu ze spółkami mającymi status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych,

26 podczas gdy przepis ten dotyczy zysków, które w spółce tej oraz u jej wspólników nie były opodatkowane podatkiem dochodowym; przepis ten znajduje zatem zastosowanie w stosunku do tych zysków, a nie tych spółek, niezależnie od tego czy uzyskały one później wspomniany status podatnika, czy statusu tego nie uzyskały.

27 Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Organ wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

29 5. Skarga kasacyjna jest zasadna albowiem sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 7 ust. 1 – 4 i art. 8 ustawy zmieniającej w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię.

30 Zgodnie z ostatnim z tych przepisów zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

31 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

32 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

33 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

34 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

35 Jednocześnie zgodnie z ust. 4a tego przepisu zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

36 Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia (ust. 4b).

37 Nie budzi wątpliwości i zastrzeżeń stron, że aby istniała możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu (dochodu) zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., wszystkie wskazane powyżej warunki muszą zostać spełnione łącznie.

38 Rozpatrując możliwość skorzystania ze zwolnienia w stanie faktycznym sprawy należy przede wszystkim wziąć pod uwagę przepisy ustawy zmieniającej.

39 Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

40 W myśl natomiast art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza. Stosownie do treści art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej, zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy zmieniającej, jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. I co najistotniejsze w sprawie niniejszej przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej (art. 7 ust. 4 ustawy zmieniającej).

41 Zgodnie zaś z art. 8 ustawy zmieniającej, przez następcę prawnego, o którym mowa w art. 6 ust. 2 i art. 7 ust. 4, rozumie się również dalszych następców prawnych, podmiot przekształcony oraz dalsze podmioty przekształcone.

42 Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni zacytowanych powyżej przepisów, z naruszeniem zasad wykładni systemowej, pominął w zasadzie treść art. 7 ust. 4 w zw. z art. 8 ustawy zmieniającej, który nakazuje patrzeć na spółkę zależną, której wnioskodawca jest akcjonariuszem, jako następcę prawnego SKA. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej rozstrzyga w zasadzie tylko jedną kwestię, a mianowicie, że zwolnienia o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Patrząc zaś na treść kolejnych jednostek redakcyjnych art. 7 i art. 8 ustawy zmieniającej, ewentualne zwolnienie lub jego brak należy stosować do następców prawnych SKA. Bez znaczenia więc jest, że SKA nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż przed 1 stycznia 2014 r. (9 września 2013 r.) przekształciła się w spółkę kapitałową. Istotne natomiast jest to, że jej prawa i obowiązki w ostatecznym rozrachunku przejęła spółka zależna, która po dniu 31 grudnia 2014 r. ma dokonać wypłaty dywidendy na rzecz wnioskodawcy z zysków wypracowanych przez SKA.

43 Jak słusznie podniósł w skardze kasacyjnej organ interpretacyjny główną funkcją analizowanych przepisów, było doprecyzowanie zakresu przedmiotowego normy, której one dotyczą. Przepisy te dotyczą bowiem zysków SKA wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, czyli zysków, które w spółce oraz u jej wspólników nie były opodatkowane podatkiem dochodowym. Przepisy te znajdują zatem zastosowanie w stosunku do tych zysków a nie tych spółek, niezależnie od tego czy uzyskały one później status podatnika, czy statusu tego wprost nie uzyskały.

44 Gdyby przyjąć wykładnię zastosowaną przez sąd pierwszej instancji to każde przekształcenie SKA w spółkę kapitałową przed dniem 1 stycznia 2014 r. zwalniałoby z opodatkowania u następców prawnych wypracowane wcześniej zyski SKA, a takiego prawa do zwolnienia nie miałaby SKA, która z mocy prawa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2014 r. Taka wykładnia narusza więc konstytucyjną zasadę równości opodatkowania wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP.

45 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 199 i art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).