Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2013 r., II FSK 1214/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2013 r., II FSK 1214/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1300/10 w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2011 r., Sygn. akt III SA/Wa 1300/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. J. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., z dnia 4 marca 2010 r., w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od osób prawnych za 2004 r.

3 Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia 1 czerwca 2009 r., orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, członka zarządu, za zaległość podatkową spółki kapitałowej L. [...] (dalej: "Spółka") w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 75 067 zł, a także za odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne.

4 W uzasadnieniu owego rozstrzygnięcia wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej w W., powołując się na art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), decyzją z dnia 9 marca 2009 r., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. i określił zobowiązanie spółki w tym podatku za 2004 r. w wysokości 75 067 zł. Z chwilą upływu terminu płatności zobowiązanie podatkowe, objęte powyższą decyzją, stało się zaległością podatkowa, od której naliczone są odsetki za zwłokę. Organ uznał, iż zostały spełnione przesłanki, warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu, ponieważ skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie powstania i zobowiązania zaległości, za którą orzeczono odpowiedzialność.

5 Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji wykazując naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: art. 21 § 3, art. 122, art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a, art. 116 § 2. Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność potwierdzenia, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie powstało w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, a także braku wcześniejszych przesłanek do zgłoszenia upadłości.

6 Zdaniem skarżącego w przedmiotowej sprawie występuje przesłanka negatywna, która wyklucza jego odpowiedzialność podatkową za zobowiązania spółki. Skarżący uważa, że nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu, ponieważ nie posiadał on dostępu do dokumentacji spółki, gdyż została ona zabezpieczona przez A. Dalej strona podniosła, że poprzez zawarte przez spółkę umowy gwarantowany był przychód ze świadczonych usług w wysokości zapewniającej pokrycie bieżących zobowiązań spółki w latach 2004 i 2005.

7 Następnie decyzją z dnia 4 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podkreślił, że skarżący jednoosobowo pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, zarówno w chwili powstania, jak i w momencie upływu terminu płatności przedmiotowego zobowiązania. Organ podkreślił, iż skarżący podejmując się pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki, przyjął na siebie wszelkie konsekwencje tej decyzji. Organ wyjaśnił, że w świetle § 1 art. 116 O.p. podstawowe znaczenie dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki ma nie tylko okoliczność powstania zobowiązania podatkowego spółki podczas pełnienia obowiązków członka jej zarządu, ale również bezskuteczność egzekucji z majątku spółki.

8 W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec spółki organ egzekucyjny stwierdził całkowitą nieściągalność zaległości. Dnia 21 lipca 2008 r. zostało wysłane zajęcie rachunku bankowego do banku [...]. Bank poinformował o braku środków pieniężnych na posiadanych przez zobowiązanego rachunkach bankowych. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji. Ze sporządzonego w dniu 14 sierpnia 2008 r. raportu poborcy skarbowego wynikało, iż majątek spółki jest znikomy w stosunku do zaległości, a jego wartość nie wystarcza nawet na zaspokojenie powstałych kosztów egzekucyjnych. W takim stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w oparciu o art. 59 § 2 i 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. O postępowaniu egzekucyjnym w administracji (DZ.U. z 2012 r., poz. 1015), umorzył postanowieniem dnia 25 sierpnia 2008 r. postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002, 2003 oraz 2004 r.

9 W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 116 § pkt 1 O.p., jaki został podniesiony przez skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że jedną z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu. W tym przypadku, zdaniem organu, ciężar dowodowy w zakresie uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki leży po stronie członka zarządu.

10 Według organu analiza stanu finansowego spółki nie potwierdza zasadności twierdzeń skarżącego, który uważa, że w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu kondycja finansowa spółki nie dawała podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości.

11 Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuca organowi naruszenie art. 21 § 3 O.p., art.122 O.p. poprzez niepodjęcie przez Organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a tym samym braku dążenia do ustalenia prawdy materialnej, poprzez zaniechanie wystąpienia do organów A. o poświadczenie pozbawienia przez te organy dostępu do dokumentacji spółki. W ocenie skarżącego miało to wpływ na jego winę za niezłożenie wniosku o upadłość spółki. Skarżący wskazał także naruszenie art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a O.p. poprzez uznanie, iż niezgłoszenie wniosku o upadłość w okresie pełnienia funkcji członka zarządu nastąpiło z jego winy, a nadto naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez pominiecie istotnych okoliczności sprawy i niedopełnienie obowiązku ustalenia wszystkich istotnych faktów. Ponadto skarżący podniósł zarzut przedawnienia w zakresie prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej za zaległości, a to z uwagi na upływ 5 lat od daty upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych spółki.

12 W odpowiedzi na skargę Organ wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.). Sąd zauważył, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne konieczne do skutecznego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią.

14 Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie kiedy powstało zobowiązanie spółki w podatku dochodowym za 2004 r., a ponadto z dokumentów postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki wynika, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna.

15 Odnosząc się do stwierdzenia skarżącego, że zobowiązanie spółki za rok 2004 stało się zaległością dopiero w 2009 r., Sąd zauważył, iż organy prawidłowo wyjaśniły skarżącemu kiedy powstała ta zaległość ( od dnia 1 kwietnia 2005 r.), oraz jakie spowodowała ona skutki prawne.

16 Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie brak jest jakiejkolwiek przesłanki wyłączającej odpowiedzialność skarżącego, a jego argumentacja polegająca na akcentowaniu braku dostępu do dokumentacji spółki, z powodu zajęcia jej przez ABW, nie zasługiwała na uwzględnienie. Skarżący zobowiązany był, podejmując decyzję o objęciu funkcji członka zarządu, do szczegółowej analizy stanu finansowego spółki. W skutek nieznajomości jej rzeczywistej sytuacji, skarżący doprowadził do powstania zobowiązania, a następnie zaległości podatkowej spółki. Zdaniem sądu fakt zajęcia przez A. owej dokumentacji nie zwalnia skarżącego od odpowiedzialności za kierowanie spółką i dlatego też nie należy twierdzić, że brak dostępu do dokumentacji znosi winę skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość lub układ w rozumieniu art. 116 § pkt. 1 lit. b O.p.

17 W ocenie Sądu skarżący niesłusznie uważa, iż w sprawie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując się na art. 118 § 1 O.p., prawidłowo wyjaśnił, iż termin przedawnienia tego prawa upływa z końcem piątego roku następującego po roku, w którym powstała zaległość. Zatem w przedmiotowej sprawie okres ten upłynąłby dopiero z końcem roku 2010, ponieważ termin 5 lat należało liczyć od dnia 1 stycznia 2006 r.

18 Od Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniesiona została skarga kasacyjna, w której strona – reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym - zaskarżając wyrok w całości, zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 116 § 1 O.p., poprzez uznanie, że organy podatkowe nie naruszyły w swych decyzjach zasad odpowiedzialności subsydiarnej członka zarządu za zobowiązania spółki, twierdząc iż brak dostępu do dokumentacji spółki nie stanowił przeszkody w dopełnieniu obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, zaś ujawnienie zaległości po okresie pełnienia funkcji członka zarządu nie wyklucza odpowiedzialności subsydiarnej członka zarządu spółki.

19 Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

20 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej Autor podniósł, że w okresie pełnienie przez R. J. funkcji prezesa zarzutu, kondycja finansowa spółki nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. Nie bez znaczenia dla oceny jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki jest fakt pełnienie przez niego obowiązków członka zarządu przez okres niecałych dwóch miesięcy. Wnoszący skargę kasacyjną zwraca także uwagę na pozbawienie przez organy państwa (Prokuraturę Apelacyjną w L, a później w K.) dostępu do całej dokumentacji finansowej spółki. Podkreślił również, że dopiero w 2008 r. ujawnione zostało istnienie zobowiązań podatkowych spółki (po wydaniu decyzji). Jego zdaniem w rozpatrywanym przypadku nastąpiło naruszenie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., wobec mechanicznego zastosowania przepisów bez uwzględnienia podstawowych zasad odpowiedzialności opartych na zasadzie winy, ryzyka itp. Za niedopuszczalne uznano też pominięcie w toku postępowania podatkowego ustaleń w kwestii istnienia przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki.

21 Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

24 Na wstępie rozważań zauważyć należy, że środek odwoławczy wniesiony w niniejszej sprawie został oparty wyłącznie na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego – art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej dopatruje się uchybienia przedmiotowej regulacji zarówno w jej błędnej wykładni, jak i niewłaściwym zastosowaniu. Tymczasem analiza uzasadnienia podniesionego zarzutu jednoznacznie potwierdza, że skarżący zmierza w istocie do zakwestionowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co potwierdza zresztą wprost sama strona podnosząc, że "niewyjaśnienie wszelkich okoliczności (...) stanowi naruszenie przepisów prawa", zaś odpowiedzialność członka zarządu "wymaga prawidłowej oceny stanu faktycznego". Z treści skargi kasacyjnej bezsprzecznie wynika, że zawarta tam argumentacja sprowadza się do twierdzenia jakoby Sąd zaakceptował pominięcie przez organy podatkowe kluczowych dla wyniku sprawy okoliczności. Zdaniem skarżącego w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a także wszczęcie postępowania tej upadłości zapobiegającego. Okoliczności te ujawnione zostały dopiero w 2008 r. (po wydaniu stosownej decyzji wymiarowej). Tym samym nie uwzględniono faktu, że wiedza o istnieniu zobowiązania podatkowego i wynikach finansowych spółki stała się dostępna dopiero po zaprzestaniu pełnienia funkcji członka zarządu. Błędnie oceniono także – zdaniem skarżącego - fakt braku dostępu do dokumentacji spółki w kontekście obowiązku złożenia wniosku o upadłość. W tej sytuacji nie może ulegać wątpliwości, że Autor skargi kasacyjnej zarzuca w istocie nienależyte i niestaranne zbadanie stanu faktycznego.

25 Podkreślić należy, że podjęcie skutecznej polemiki z ustaleniami faktycznymi oraz ich oceną wymaga podniesienia zarzutu o charakterze procesowym, gdyż wadliwość tych ustaleń jest zawsze efektem naruszenia przepisów postępowania. W orzecznictwie i doktrynie wielokrotnie zwracano uwagę, że kwestionowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia może być dokonywane wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. np. wyroki NSA: z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 300/10, z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 95/10 – treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl, zwanej dalej: "CBOSA"; por. także B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Warszawa 2009, s. 473 i n.). Dla podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych konieczne jest zatem sformułowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania i jednocześnie wykazanie, że określone uchybienia proceduralne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niedopuszczalne jest natomiast kwestionowanie okoliczności faktycznych za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. np. wyroki: NSA: z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I OSK 166/11, z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09 – treść orzeczeń dostępna w CBOSA).

26 W świetle przedstawionych uwag Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawarty w petitum rozpoznawanej skargi kasacyjnej zarzut nie mógł odnieść zamierzonego przez stronę skutku. Skarżący poprzestał bowiem na sformułowaniu uchybień materialnoprawnych bez wskazywania jakichkolwiek naruszeń przepisów postępowania dotyczących procesu ustalania przez organy podatkowe okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny oraz kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny. W skardze kasacyjnej nie przywołano również żadnych przepisów regulujących przesłanki ogłoszenia upadłości, które to regulacje – w ramach ustalania stanu faktycznego sprawy - zostały zastosowane przez organy podatkowe, a co w konsekwencji zostało zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. Nie jest zaś rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełnianie czy modyfikowanie podstaw kasacyjnych i przedstawionej na ich poparcie argumentacji. Działanie takie należałoby wręcz uznać za niedopuszczalne w świetle przepisów Rozdziału 1 Działu IV Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. podobnie np. wyroki NSA: z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1903/11, z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I OSK 706/11 – treść orzeczeń dostępna w CBOSA). W myśl bowiem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Prawidłowa konstrukcja zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienie pozostają więc kluczowe dla postępowania sądowoadministracyjnego toczącego się w drugiej instancji, gdyż warunkują możliwość dokonania weryfikacji zaskarżonego orzeczenia. Elementy te zakreślają bowiem granice kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Sąd drugiej instancji jest uprawniony do badania naruszeń wyłącznie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane w środku odwoławczym. Nie może on tym samym dokonywać weryfikacji wad kontrolowanego orzeczenia (nawet gdyby takie wady dostrzegł), jeśli autor skargi kasacyjnej nie sformułował w tym zakresie stosownego zarzutu.

27 Mając zatem na względzie, że wobec braku jakichkolwiek zarzutów procesowych skarżący nie zdołał podważyć faktycznej podstawy rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny był zobowiązany przyjąć tę podstawę za wiążącą. W konsekwencji za nieusprawiedliwione uznać również należało twierdzenie o naruszeniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście, pomijając brak uzasadnienia zarzutu błędnej wykładni tego przepisu (autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia na czym miałoby polegać mylne rozumienie tego przepisu i jaka powinna być prawidłowa interpretacja powołanego unormowania, wskazując jedynie w jej uzasadnieniu, że doszło do naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b/ O.p. przez jego mechaniczne zastosowanie, bez uwzględnienia zasad odpowiedzialności opartych na zasadzie winy, ryzyka itp.), dostrzec należy, iż niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumcji). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być zatem dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, którego strona nie zdołała podważyć. Zatem wobec niezakwestionowania ustaleń faktycznych przez skarżącego rozstrzyganie o zasadności uchybień polegających na niewłaściwym zastosowaniu przepisu prawa materialnego nie było możliwe. Jedynie na marginesie zaaprobować należy stanowisko, że brak dokumentacji spółki nie uwalniał Skarżącego od winy w zaniechaniu zgłoszenia wniosku o upadłość lub układ. W tym kontekście jako bezprzedmiotowy dla sprawy uznać należy prowadzony przez strony spór co do kondycji spółki i przesłanek wniosku o upadłość (układ). Bezsporny fakt, że taki wniosek nie został zgłoszony, czyni bezprzedmiotowymi wszelkie rozważania w tej kwestii.

28 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.