Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2013 r., II FSK 1213/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2013 r., II FSK 1213/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/10 w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. J. (zwanego dalej: "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 lutego 2010 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych.

3 W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 1 czerwca 2009 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zaległość podatkową spółki kapitałowej L. C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "spółką") w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec 2005 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi.

4 Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 4 lutego 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstacyjne.

5 Organy podatkowe, powołując się na art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), uznały, iż zostały spełnione przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Skarżący pełnił bowiem jednoosobowo funkcję członka zarządu spółki w okresie powstania zobowiązania i zaległości podatkowej. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki okazało się zaś bezskuteczne (postanowieniem z dnia 25 marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne w zakresie zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec 2005 r. z uwagi na jego bezskuteczność).

6 W toku postępowania dokonano również analizy sytuacji majątkowej spółki stwierdzając, że w świetle regulacji zawartych w art. 5 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) oraz art. 21 w związku z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w badanym okresie. Organy uwzględniły fakt narastającego zadłużenia spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2002 – 2004 na łączną kwotę 3.322.421 zł oraz dane wynikające z bilansu spółki za 2004 r. gdzie: aktywa obrotowe wynosiły 492.917,47 zł, aktywa trwałe 1.279.451,73 zł, a zobowiązania krótkoterminowe kształtowały się na poziomie 526.886,18 zł, co wskazywało na dużą dysproporcję w wyżej wymienionych wartościach i znaczną utratę płynności finansowej. Ponadto ustaliły wskaźnik bieżącej płynności finansowej jednostki (0,12) wyjaśniając, że jego niski poziom (poniżej 1,2) świadczył o złej sytuacji finansowej spółki.

7 Dyrektor Izby Skarbowej w W. ocenił również jako pozbawione znaczenia zawarte w odwołaniu wyjaśnienia jakoby skarżący pełniąc funkcję prezesa zarządu nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości albowiem nie z własnej winy nie posiadał dostępu do dokumentacji spółki, zabezpieczonej przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego na potrzeby prowadzonego postępowania karnego. Organ drugiej instancji nie zgodził się także z zarzutem strony, iż zaległość powstała w podatku dochodowym od osób fizycznych jest niewymagalna z uwagi na złożenie w dniu 23 września 2008 r. korekty deklaracji. Nadmienił, że pomimo skutecznego wezwania z dnia 21 października 2008 r., strona nie złożyła uzasadnienia przyczyn korekty deklaracji PIT-4 za czerwiec 2005 r., wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stosownego udokumentowania. Z uwagi na powyższe zaległość w zaliczkach zadeklarowanych w pierwotnej wersji deklaracji PIT-4 za VI/2005 r. w kwocie 930,60 zł była nadal wymagalna. W kwestii zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji została zaś wydana decyzja, która nie została zaskarżona, stąd korekta nie mogła być uznana za skuteczną.

8 W skardze do sądu administracyjnego R. J. wniósł o uchylenie decyzji organów obydwu instancji i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie art. 21 § 3 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i § 2 Ordynacji podatkowej.

9 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."). Sąd zauważył, iż zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne konieczne do skutecznego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią.

11 Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie kiedy powstała zaległość spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto z dokumentów postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki wynikało, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Sąd podzielił również w pełni stanowisko organów podatkowych co do wystąpienia przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki w analizowanym okresie.

12 Ponadto zaakcentował, że w chwili przyjęcia funkcji prezesa zarządu spółki skarżący przyjął na siebie wszelkie konsekwencje tej decyzji. Jako jedyny członek zarządu przy zachowaniu należytej staranności winien być w pełni świadomy sytuacji finansowej spółki. Sąd podkreślił, że dyspozycja art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie normuje sytuacji, gdy członek zarządu nie wypełnia swoich obowiązków, a więc nie określa podmiotowego zakresu odpowiedzialności członka zarządu w zależności od jego aktywności w ramach pełnienia funkcji, czy też faktycznie podejmowanych przez niego decyzji. Wskazywanie, iż skarżący jako prezes zarządu nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości spółki albowiem nie z własnej winy nie posiadał dostępu do jej dokumentacji, zabezpieczonej przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego na potrzeby prowadzonego postępowania karnego pozostawała – zdaniem Sądu - bez znaczenia dla wyniku sprawy. Odpowiedzialność za powstałe zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych ponosi członek zarządu, tym bardziej, że w niniejszym przypadku był to jedyny członek zarządu spółki w tym okresie.

13 W skardze kasacyjnej R. J. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

14 Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że brak dostępu do dokumentacji i ujawnienie zobowiązań podatkowych po upływie okresu pełnienia funkcji członka zarządu spółki nie stanowi o braku winy w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto poprzez uznanie, że skarżący ponosi odpowiedzialność subsydiarną za nieistniejące zobowiązania podatkowe spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc czerwiec 2005 r.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

17 Na wstępie rozważań zauważyć należy, że środek odwoławczy wniesiony w niniejszej sprawie został oparty wyłącznie na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego – art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej dopatruje się uchybienia przedmiotowej regulacji zarówno w jej błędnej wykładni, jak i niewłaściwym zastosowaniu. Tymczasem analiza uzasadnienia podniesionego zarzutu jednoznacznie potwierdza, że skarżący zmierza w istocie do zakwestionowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co potwierdza zresztą wprost sama strona podnosząc, że "niewyjaśnienie wszelkich okoliczności (...) stanowi naruszenie przepisów prawa", zaś odpowiedzialność członka zarządu "wymaga prawidłowej oceny stanu faktycznego". Z treści skargi kasacyjnej bezsprzecznie wynika, że zawarta tam argumentacja sprowadza się do twierdzenia jakoby Sąd zaakceptował pominięcie przez organy podatkowe kluczowych dla wyniku sprawy okoliczności. Zdaniem skarżącego w toku postępowania podatkowego nie zbadano bowiem okoliczności związanych ze złożeniem korekty deklaracji podatkowej za czerwiec 2005 r., podczas gdy zobowiązanie podatkowe z tego tytułu w ogóle nie istniało, gdyż spółka nie zatrudniała wówczas jakichkolwiek osób. Nie uwzględniono również faktu, że wiedza o istnieniu zobowiązania podatkowego i wynikach finansowych spółki stała się dostępna dopiero po zaprzestaniu pełnienia funkcji członka zarządu. Błędnie oceniono także – zdaniem skarżącego - fakt braku dostępu do dokumentacji spółki w kontekście obowiązku złożenia wniosku o upadłość. W tej sytuacji nie może ulegać wątpliwości, że autor skargi kasacyjnej zarzuca w istocie nienależyte i niestaranne zbadanie stanu faktycznego.

18 Podkreślić należy, że podjęcie skutecznej polemiki z ustaleniami faktycznymi oraz ich oceną wymaga podniesienia zarzutu o charakterze procesowym, gdyż wadliwość tych ustaleń jest zawsze efektem naruszenia przepisów postępowania. W orzecznictwie i doktrynie wielokrotnie zwracano uwagę, że kwestionowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia może być dokonywane wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. np. wyroki NSA: z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 300/10, z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 95/10 – treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl, zwanej dalej: "CBOSA"; por. także B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Warszawa 2009, s. 473 i n.). Dla podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych konieczne jest zatem sformułowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania i jednocześnie wykazanie, że określone uchybienia proceduralne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niedopuszczalne jest natomiast kwestionowanie okoliczności faktycznych za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. np. wyroki: NSA: z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I OSK 166/11, z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09 – treść orzeczeń dostępna w CBOSA).

19 W świetle przedstawionych uwag Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawarty w petitum rozpoznawanej skargi kasacyjnej zarzut nie mógł odnieść zamierzonego przez stronę skutku. Skarżący poprzestał bowiem na sformułowaniu uchybień materialnoprawnych bez wskazywania jakichkolwiek naruszeń przepisów postępowania dotyczących procesu ustalania przez organy podatkowe okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny oraz kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny. Nie jest zaś rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełnianie czy modyfikowanie podstaw kasacyjnych i przedstawionej na ich poparcie argumentacji. Działanie takie należałoby wręcz uznać za niedopuszczalne w świetle przepisów Rozdziału 1 Działu IV Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. podobnie np. wyroki NSA: z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1903/11, z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I OSK 706/11 – treść orzeczeń dostępna w CBOSA). W myśl bowiem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Prawidłowa konstrukcja zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienie pozostają więc kluczowe dla postępowania sądowoadministracyjnego toczącego się w drugiej instancji, gdyż warunkują możliwość dokonania weryfikacji zaskarżonego orzeczenia. Elementy te zakreślają bowiem granice kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Sąd drugiej instancji jest uprawniony do badania naruszeń wyłącznie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane w środku odwoławczym. Nie może on tym samym dokonywać weryfikacji wad kontrolowanego orzeczenia (nawet gdyby takie wady dostrzegł), jeśli autor skargi kasacyjnej nie sformułował w tym zakresie stosownego zarzutu.

20 Mając zatem na względzie, że wobec braku jakichkolwiek zarzutów procesowych skarżący nie zdołał podważyć faktycznej podstawy rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny był zobowiązany przyjąć tę podstawę za wiążącą. W konsekwencji za nieusprawiedliwione uznać również należało twierdzenie o naruszeniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście, pomijając brak uzasadnienia zarzutu błędnej wykładni tego przepisu (autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia na czym miałoby polegać mylne rozumienie tego przepisu i jaka powinna być prawidłowa interpretacja powołanego unormowania), dostrzec należy, iż niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumcji). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być zatem dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, którego strona nie zdołała podważyć. Zatem wobec niezakwestionowania ustaleń faktycznych przez skarżącego rozstrzyganie o zasadności uchybień polegających na niewłaściwym zastosowaniu przepisu prawa materialnego nie było możliwe.

21 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).