Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2015 r., II FSK 117/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2015 r., II FSK 117/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt III SA/Po 544/12 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 II FSK 117/13

UZASADNIENIE

3 Wyrokiem z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt III SA/Po 544/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 marca 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych oddalił skargę.

4 Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 4 grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki w kwocie 550.000 zł. Organ wskazał, że w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej z zakresu podatku od towarów i usług podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki, która miała stanowić źródło finansowania inwestycji – budowy dwóch stawów. W dniu 24 lipca 2007 r. podatnik złożył deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 odnośnie zawartej umowy pożyczki i zadeklarował podatek w wysokości 11.000 zł (550.000 zł x 2%). Organ stwierdził, że podatnik nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku podatkowego, bowiem nie złożył w ustawowym terminie (14 dni) deklaracji PCC-3 i nie uiścił należnego podatku, a zastosowana przez niego stawka 2% była nieprawidłowa. Powołując się na art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 z późń. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.c.c.", organ wskazał, że w sytuacji, gdy podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym lub organem kontroli podatkowej, w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony, stawka podatkowa wynosi 20%.

5 Decyzją z dnia 24 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

6 Podatnik zaskarżył ww. decyzję w całości i wniósł o jej uchylenie.

7 W wyroku z dnia 12 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Po 829/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga była zasadna. Sąd uznał, iż organ nie ustalił prawidłowo zakresu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, na skutek błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji nie poczynił ustaleń faktycznych istotnych dla rozpoznania sprawy - skoro bowiem warunkiem uznania pożyczki za wyłączoną z podatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., było stwierdzenie, czy czynność taka jest opodatkowana podatkiem VAT (lub od niego zwolniona), to konieczne było ustalenie, czy czynność taka została dokonana przez podatnika tego podatku oraz, czy mieści się w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, pojmowanej zgodnie z definicją tego pojęcia zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

8 Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 395/09, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej.

9 Decyzją z dnia 30 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy, utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika US.

10 Powyższa decyzja Dyrektora IS została zaskarżona przez podatnika.

11 Postanowieniem z dnia 8 września 2011 r., sygn. akt III SA/Po 610/11, WSA w Poznaniu, w z powodu nieuiszczenia wpisu w terminie, odrzucił skargę.

12 Pismem z dnia 14 października 2011 r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora IS z dnia 30 maja 2011 r., opierając go na przesłance wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p."), zarzucając, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z rażącym naruszeniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Pełnomocnik podniósł, że w przedmiotowej sprawie zaistniała sprzeczność z treścią przepisu formułującego zwolnienie podatkowe. Wskazał również, że organy podatkowe niesłusznie opodatkowały stronę stawką określoną w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., gdyż jego zdaniem przedmiotowa czynność kwalifikuje się jako zwolniona od podatku. W ocenie pełnomocnika decyzje organów podatkowych obu instancji oparte zostały na normie prawnej, która w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie miała zastosowania.

13 Decyzją z dnia 9 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia 30 maja 2011 r., wskazując m.in., że o rażącym naruszeniu prawa można mówić wtedy, gdy treść decyzji jest jednoznacznie sprzeczna z treścią określonego prawa i rodzaj tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być zaakceptowana jako rozstrzygnięcie wydane przez organy praworządnego państwa, podkreślając ściśle sformalizowany charakter postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, które nie może być poświęcone ponownej ocenie prawidłowości dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych.

14 Decyzją z dnia 2 marca 2012 r., po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor IS utrzymał w mocy ww. decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji. Stwierdzono m.in., że w orzecznictwie lub w doktrynie wskazuje się na możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy, co w oczywisty sposób oznacza to, że żadnego z takich rozstrzygnięć nie można zakwalifikować jako rażącego naruszenia prawa. Nadmieniono, że nadzwyczajny tryb dotyczący stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, między innymi z powodu rażącego naruszenia prawa, nie może zastąpić kwestionowania decyzji w trybie odwoławczym, przewidzianym w Ordynacji podatkowej oraz skargowym przed sądem administracyjnym.

15 W skardze pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 2 pkt 4 u.p.c.c. oraz naruszenie przepisu statuującego zasadę dochodzenia prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 O.p., wnosząc przy tym o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej do ponownego rozpoznania. Zdaniem strony skarżącej pożyczka została udzielona w ramach świadczenia usług finansowych i tym samym korzystała ona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

16 W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

17 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Po wyjaśnieniu na czym polega stwierdzenie nieważności decyzji oraz przytoczeniu orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie, Sąd podniósł, że: (1) nie zachodzi przesłanka stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia z powodu rażącego naruszenia prawa, jeżeli w orzecznictwie lub w doktrynie wskazuje się na możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy, a więc na dopuszczenie możliwości podjęcia na jej tle rozstrzygnięć o różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć argumenty oparte na prawidłowej wykładni; (2) kwestię nieważności decyzji należy analizować przez pryzmat treści decyzji ("treść decyzji pozostaje w sprzeczności") - wada powodująca nieważność rozstrzygnięcia musi tkwić w samej decyzji, co oznacza, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego.

18 Dalej Sąd wywodził, że zgodnie z art. 4 pkt 2 u.p.c.c., podlega wyłączeniu spod działania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa pożyczki jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku. Dla zastosowania powyższego wyłączenia istotne więc było ustalenie, czy z racji dokonania określonej czynności cywilnoprawnej powstaje obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług, czy też nie. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej słusznie wskazał, że w każdym przypadku udowodnić trzeba, iż intencją określonej czynności cywilnoprawnej, z którą łączą się skutki podatkowoprawne, było dokonywanie tej czynności wielokrotnie. Ta intencja dokonywania tej czynności wielokrotnie winna być wykazana w chwili dokonywania czynności a nie po zawarciu umowy. Dalej Sąd stwierdził, że słusznie w ostatecznej decyzji organ uznał, iż pożyczkodawca warunków tych nie spełnił, gdyż nie działał w zamiarze wykonywania działalności gospodarczej w zakresie usług finansowych, a tym samym uznał, że przedmiotowa pożyczka nie została udzielona w ramach świadczenia usług finansowych. Na podstawie zgromadzonego materiału w sprawie zakończonej decyzją ostateczną ustalono bowiem, że: (1) pożyczkodawca udzielił pożyczki wyłącznie skarżącemu i uczynił to jednorazowo; (2) pożyczkodawca nie gromadził środków w celu udzielania pożyczek. Sąd nadmienił, że wskazane powyżej kwestie były badane przez organ w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, ale jedynie w ograniczonym zakresie, co wynika z tego, iż działanie organu w trybie nadzwyczajnym zasadniczo różni się od postępowania zwykłego, gdyż obowiązkiem organu jest wyłącznie ocena kwestii ściśle prawnych, w tym ustalenie, czy kwestionowana decyzja dotknięta jest którąś z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p., a w tej sprawie, czy wystąpiło rażące naruszenie prawa, przy czym taka ocena dokonywana jest w oparciu o stan faktyczny i prawny z daty wydania kwestionowanej decyzji. Dalej Sąd stwierdził, że gdyby strona wykorzystała tryb skargowy przed sądem administracyjnym (opłacając wpis w terminie) mogłaby zakwestionować przyjętą przez organy podatkowe ocenę stanu faktycznego w zwyczajnym trybie, skoro zaś z możliwości takiej nie skorzystała, to nie może w trybie nadzwyczajnym wyeliminować z obrotu prawnego niekorzystnej dla niej decyzji, zarzucając organowi podatkowemu rażące naruszenie prawa przez odmienną ocenę stanu faktycznego sprawy niż postrzegana przez stronę; postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może zastępować postępowania odwoławczego albo sądowoadministracyjnego. Końcowo Sąd podniósł, że nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania w tym art. 122 O.p., a postępowanie zostało przeprowadzone przez organ w sposób właściwy dla trybu nadzwyczajnego.

19 W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." naruszenie:

20 1) przepisów prawa materialnego, tj.:

21 1.a) art. 15 ust. 2 zdanie 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez ich błędną interpretację oraz błędną subsumcję, których skutkiem była odmowa zastosowania tego przepisu;

22 1.b) art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c. przez błędną jego interpretację i w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie jego zastosowania;

23 1.c) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 pkt 1 i art. 10 u.p.c.c. przez ich niewłaściwe zastosowanie;

24 2) przepisów postępowania, tj.:

25 2.a) art. 132 p.p.s.a. poprzez to, że w zaskarżonym kasacyjnie wyroku WSA w Poznaniu nie rozstrzygnął o istocie sprawy;

26 2.b) art. 141 § 4 zdanie 1 p.p.s.a. poprzez to, że Sąd pierwszej instancji nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego sprawy oraz że uzasadnienie skarżonego kasacyjnie wyroku nie odpowiada w swej treści wymaganiom tego przepisu;

27 2.c) art. 151 p.p.s.a. poprzez to, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, mimo że istnieją podstawy do jej uwzględnienia.

28 Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Poznaniu oraz orzeczenie o kosztach, w tym również o kosztach zastępstwa procesowego, w wysokości umożliwiającej racjonalne prowadzenie niniejszego postępowania.

29 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych.

30 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

31 Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw.

32 Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

33 Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

34 Stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądów administracyjnych "rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie w wyniku, którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, lub gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por. wyroki NSA: z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt 2058/12; z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. akt. I FSK 439/05; z dnia 16 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1237/07; z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 131/08; z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 667/08; z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 736/10 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA, a także S. Babiarz, Rażące naruszenie prawa jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, Jurysdykcja Podatkowa 2010, nr 1, s. 68 i nast.).

35 Do tych poglądów przychyla się również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie i uznaje, że trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, iż na jej gruncie nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Istotą stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. jest to, aby przesłanka będąca przyczyną stwierdzenia nieważności istniała w chwili wydania decyzji. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma charakter "rażący", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. W rozpoznawanej sprawie decyzja nie została wydana w sposób "rażący" naruszający prawo.

36 W skardze kasacyjnej skarżący utrzymuje argumentację, która prezentowana jest od początku postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2011 r., która ziszczenie się przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wiąże z naruszeniem art. 15 ust. 2 zdanie 1 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 2 pkt 4 lit. a)., art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust 5 pkt 1 i art. 10 u.p.c.c., a która w istocie nie jest w stanie wykazać, że do rażącego naruszenia prawa doszło, bowiem kwestię tę traktuje jako drugorzędną. Strona skarżąca na pierwszy plan wysuwa bowiem okoliczności, które byłyby badane, gdyby strona skutecznie złożyła skargę na przedmiotową decyzję.

37 W nawiązaniu do twierdzenia strony: "niewykorzystanie zwyczajnego trybu, w tym także z powodu nieopłacenia wpisu w terminie, nie stanowi żadnej negatywnej przesłanki dochodzenia wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji podatkowej w trybie nieważnościowym" (str. 8 skargi kasacyjnej) należy przyznać jej rację, pogląd ten nie był podważany, ani przez organ ani przez Sąd pierwszej instancji. Jednakże, szczególnego zaakcentowania – a właściwie przypomnienia, bowiem w toku postępowania wskazywano na tę okoliczność wielokrotnie - wymaga fakt, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie służy załatwieniu sprawy podatkowej w taki sposób jak w postępowaniu inicjowanym skargą złożoną w trybie zwyczajnym; jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty ale ustalenie czy wystąpiła jedna z enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 O.p. przesłanek nieważności postępowania. Nie może ono przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym badane są na nowo wszystkie zarzuty strony (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1341/14, CBOSA). Występując o wzruszenie decyzji w jednym z trybów nadzwyczajnych, także w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, strona zobowiązana jest do przytoczenia argumentacji odpowiadającej treści przesłanki, od zaistnienia której uzależniono dopuszczalność prowadzenia postępowania. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej co do zasady służy eliminowaniu konsekwencji szczególnie poważnych wad materialnych decyzji, a nie błędów natury proceduralnej. Tymczasem, zarówno z treści wniosku o stwierdzenie nieważności kwestionowanej decyzji, jak i odwołania oraz skargi w sposób jednoznaczny wynika, że skarżący domaga się ponownej merytorycznej kontroli tejże decyzji a to w trybie nadzwyczajnym jest niedopuszczalne. Uwaga ta w całej rozciągłości odnosi się także do skargi kasacyjnej. Postawione w niej zarzuty nie odnoszą się w istocie do przedmiotu niniejszej sprawy, a więc prawidłowości dokonanej przez Sąd kontroli legalności zaskarżonej decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, ale wadliwości tej właśnie decyzji wymiarowej oraz poprzedzającego ją postępowania podatkowego. Już z tego powodu skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.

38 Niezależnie od tego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia i uzasadnienia sprawy przedstawił, omówił i ocenił wszystkie istotne jej aspekty i okoliczności, w tym także stanowisko strony skarżącej. Sąd bezpośrednio odniósł się również do kwestii dotyczących charakteru przedmiotowej pożyczki (str. 10 uzasadnienia wyroku). Prawidłowo i w wymaganym przez prawo zakresie Sąd pierwszej instancji wypowiedział się w przedmiocie możliwości zastosowania w sprawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z przywołanym unormowaniem Sąd nie analizował i nie weryfikował ponownie poszczególnych ustaleń i ocen postępowań zakończonych decyzjami zakwestionowanymi wnioskami o stwierdzenie nieważności ponad wymagany zakres, ale adekwatnie do przedmiotu kontrolowanego postępowania badał przesłanki mogące ewentualnie uzasadniać zastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Konstatacja ta jest istotna dla sprawy, ponieważ we wniesionej skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego w istocie usiłował podważyć tylko ustalenia i oceny decyzji z dnia 30 maja 2011 r., nie zaś postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności tej ostatecznej decyzji.

39 Z analizy sprawy, w tym ze zgodnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika natomiast, że w merytorycznym postępowaniu podatkowym w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego organy podatkowe w sposób kwalifikowany, to jest rażący, naruszyły wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego (art. 15 ust. 2 zdanie 1 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 2 pkt 4 lit. a)., art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust 5 pkt 1 i art. 10 u.p.c.c.). Argumentacja Sądu zmierzała do wykazania braku podstaw do uznania, że organy podatkowe stosowały lub interpretowały przywoływane przepisy prawa w sposób oczywiście niezgodny z ich treścią, albo je ignorowały bądź całkowicie pomijały. W sposób szczegółowy Sąd odniósł się przy tym do kwestii ustalenia, czy z racji dokonania określonej czynności cywilnoprawnej (pożyczki) powstał obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług, czy nie i wykazał, że ewentualne uchybienie w tym zakresie na pewno nie stanowi rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Problematyka ta została prawidłowo rozważona i oceniona przez Sąd pierwszej instancji, zaś uzasadnienie zaskarżonego wyroku w tym zakresie odpowiada w pełni wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a.

40 W tym kontekście, wskazać należy, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może polegać na tym, iż uzasadnienie sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z treścią tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Stwierdzić trzeba, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera ono podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienie przyczyn oddalenia wnoszonej przez stronę skargi. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić skuteczny zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, jeżeli jest ono sporządzone w taki sposób, że uniemożliwiona jest instancyjna kontrola sądowa. Natomiast uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, poddaje się instancyjnej kontroli sądowej. Tym samym, za nieusprawiedliwione uznać należy zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

41 Oczywiście bezzasadnym jest przy tym zarzut naruszenia art. 132 p.p.s.a. Sąd rozstrzygnął kluczową kwestię, którą w tym przypadku jest stwierdzenie zaistnienia (bądź nie) analizowanej przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. - to argumentacja strony natomiast mija się z istotą sprawy.

42 W przytoczonych okolicznościach Sąd pierwszej instancji trafnie zaaprobował stanowisko organu co do braku przesłanek z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. do stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji wymiarowej i w sposób prawidłowy uzasadnił swoje stanowisko. Zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a jest przy tym oczywiście pozbawiony podstaw.

43 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.