Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2024 r., II FSK 1168/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2024 r., II FSK 1168/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA - delegowany Renata Kantecka, , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 346/21 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2021 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz J. K. kwotę 13 092 (słownie: trzynaście tysięcy dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

UZASADNEINIE

2 1. Wyrokiem z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 346/21, w sprawie ze skargi J. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "DIAS") z dnia 20 stycznia 2021 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od stycznia do grudnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023, poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a. oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

3 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej: "NUS") decyzją z dnia 14 lutego 2020 r. orzekł o: 1) odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2015 r. w łącznej kwocie 324.068,00 zł; 2) określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń w miesiącach od stycznia do grudnia 2015 r. w łącznej kwocie 324.068,00 zł; 3) orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika za pobrany i niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc maj 2015 r. w kwocie 809,00 zł; 4) określił wysokość należności z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń w miesiącu maju 2015 roku w kwocie 809,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in. że strona zawierała umowy, dotyczące sprawowania opieki nad osobami starszymi zamieszkującymi na terytorium Niemiec. Podstawą współpracy pomiędzy firmą Skarżącego a osobami fizycznymi wysyłanymi do Niemiec, była umowa cywilnoprawna - umowa zlecenie. Zleceniobiorcy przysługiwało wynagrodzenie zgodnie z umową oraz zwrot kosztów ponoszonych w podróży służbowej. Skoro strona ponosiła na rzecz zleceniobiorców wydatki tytułem zakupu biletów na przejazd do i z miejsca usług w Niemczech oraz dobrowolnego ubezpieczenia, to wartość tych świadczeń stanowiła dla zleceniobiorców nieodpłatne świadczenia i była przychodem z umów zleceń, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Obowiązkiem Skarżącego było doliczenie tych świadczeń ("diet", ubezpieczenia i biletów) do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

4 1.3. Decyzją z dnia 20 stycznia 2021 r. DIAS po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że wartość świadczeń opłacanych za zleceniobiorców, Skarżący jako płatnik miał obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ II instancji wyjaśnił, że płatnik ponosi odpowiedzialność majątkową za własne działania lub zaniechania związane z wykonywaniem obowiązków, które zostały na niego nałożone przez poszczególne ustawy. Przy czym w myśl art. 30 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), za wskazane należności odpowiada całym swoim majątkiem. Organ odwoławczy podkreślił, że nawet zapłata podatku nie stanowi przeszkody do wydania przez organ podatkowy decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobrania i niewpłacenia w należnej wysokości podatku lub zaliczek na podatek. Decyzja taka potwierdza tylko wysokość należności podatkowych i stanowi podstawę do ewentualnego ich dochodzenia w sytuacji, gdy nie zostały one wcześniej uiszczone. Ponadto stanowi podstawę do dochodzenia od płatnika odsetek od niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, także wówczas, gdy podatek został już wcześniej uregulowany, jednakże nastąpiło to po upływie terminu do dokonania tej czynności. DIAS nie podzielił zarzutu braku możliwości prowadzenia jednocześnie dwóch postępowań podatkowych w stosunku do podatnika zmierzających do określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z prowadzonej działalności podatkowej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń.

5 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję DIAS Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, bądź uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

6 1. art. 120, art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji podczas, gdy obarczona jest ona wadą bezprzedmiotowości pierwotnej, a organ podatkowy mimo ustawowego obowiązku nie umorzył postępowania,

7 2. art. 233 § 1 pkt 1 i art. 237 w zw. z art. 216 § 1 w zw. z art. 208 § 1 i art. 30 § 4 O.p. poprzez brak rozpatrzenia zażalenia na postanowienie NUS z dnia 6 maja 2019 r., dotyczącego odmowy rozpoznania wniosku podatnika, co prowadzi do naruszenia klauzuli res iudicata,

8 3. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 O.p. poprzez brak dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego, brak wnioskowania na podstawie zgromadzonego materiału, a w konsekwencji orzeczenie o odpowiedzialności płatnika i określenie należności w wysokości niewynikającej z dokonanych ustaleń,

9 4. art. 742 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej: "k.c.") w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a) i w zw. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wypłata diet i pokrycie kosztów przejazdów przez skarżącego stanowiły przychód zleceniobiorców, od których powinny być pobrane zaliczki na podatek dochodowy,

10 5. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą interpretację i niezastosowanie.

11 2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

12 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę podkreślił, że spór sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy w ustalonym przez organy stanie faktycznym istniały podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za niepobrany podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych zleceniobiorcom świadczeń na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych. Sąd meriti przywołał treść przepisów odnoszących się do obowiązków płatnika i przypomniał, że płatnik odpowiada on za własne działanie (bądź zaniechania działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków, a nie za zobowiązanie podatnika, co wprost wynika z art. 30 § 4 O.p. Podkreślił, że w sprawie zasadnicze znaczenie dla istnienia podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych ma odpowiedź na pytanie, czy otrzymane od zleceniodawcy świadczenia w postaci diet i przejazdów zleceniobiorców oraz opłaconego ubezpieczenia podlegały opodatkowaniu. Rozważenia wymagało, czy obok wynagrodzenia za wykonaną pracę zleceniobiorcy nie uzyskiwali, w ramach tych umów, świadczeń stanowiących przychody w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że podatek dochodowy od osób fizycznych zbudowany jest w oparciu o koncepcję źródeł przychodów i wskazał na treść art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Podstawą zaliczenia przychodu do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jest stosunek pracy, uregulowany na podstawie ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm., dalej: "k.p."), natomiast zaliczenie przychodu do drugiego ze źródeł (z pkt 2) warunkuje umowa zlecenia bądź umowa o dzieło zawierane na podstawie Kodeksu cywilnego. Zaliczenie przychodu do jednego ze źródeł wpływa na stosowanie przepisów u.p.d.o.f. odnośnie do pojęcia przychodu, kosztów uzyskania przychodu, stawek podatkowych. Zaznaczono także, że mimo iż nie wynika to wprost z brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Do kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 11 ust. 1, ust. 2-2b oraz art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Sposób zdefiniowania przychodów z innych nieodpłatnych świadczeń, został przeprowadzony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13. Trybunał sformułował w tym wyroku ogólne kryteria według, których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. W sprawie poza sporem pozostawało, że istniała zgoda na korzystanie ze spornych świadczeń (diet za podróż do miejsca wykonywania pracy) przez zleceniobiorcę. Nie budziła również wątpliwości indywidualizacja osób, które uzyskały tego rodzaju przychody i ich wysokość. Spełnione zostały dwie pierwsze przesłanki, które sformułował Trybunał Konstytucyjny: spełnienie nieodpłatnego świadczenia za zgodą zleceniobiorcy, a korzyść jest wymierna i może być przypisana indywidualnie każdemu z nich. Natomiast przyjęcie diety i nieodpłatnego dowozu do miejsca wykonywania pracy przez zleceniobiorcę leży w jego interesie, bo pozwala mu uniknąć niezbędnego wydatku z tym związanego. Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Sąd a quo odwołał się do treści art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że zwolnienie z opodatkowania diet i innych należności, wypłacanych za czas podróży osobom innym, niż pracownicy, następuje w granicach limitów przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, o ile spełnione są warunki wymienione w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. inaczej, niż w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. posłużono się terminem "podróż" bez określenia "służbowa". W związku z tym zakres zwolnienia nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 k.p., ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu wymienionych wcześniej warunków z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. W opinii Sądu pierwszej instancji brak jest podstaw, żeby dokonywać takiej wykładni zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. pojęcia "podróż", aby jego desygnat rozciągnąć poza samo przemieszczanie się osoby delegowanej i objąć nim również realizację celu podróży tej osoby, co otworzyłoby drogę do rozliczenia w ramach kosztów delegacji nie tylko wydatków na przejazdy, noclegi i diety, ale także innych wydatków, służących realizacji celu podróży. Pojęcia "podróży" nie należy więc utożsamiać z "podróżą służbową" – pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy. W przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas ich podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w ust. 13. Sąd meriti odwołał się także do regulacji dotyczących umowy zlecenia wskazując, że kryteria z art. 735 § 2 k.c. (w kolejności: treść umowy, obowiązujące taryfy, nakład wykonanej pracy) pozwalają określić wysokość należnego wynagrodzenia. Podstawą ustalenia wysokości wynagrodzenia powinien być w pierwszej kolejności ilościowy nakład pracy, przy uwzględnieniu odpowiednich cen, stawek lub innych mierników pozwalających na określenie jego ekonomicznej (rynkowej) wartości. Punktem odniesienia powinno być wynagrodzenie rynkowe, które należałoby zapłacić za wykonanie danego rodzaju czynności przez przyjmującego zlecenie o danych kwalifikacjach podmiotowych. Obok wynagrodzenia z umowy zlecenia, zleceniobiorcy mogą otrzymywać innego jeszcze rodzaju świadczenia od zlecających (zamawiających). Innego rodzaju świadczenia, takie jak np. przychody w naturze (bony towarowe), czy - tak jak w rozpoznawanej sprawie - pokrycie kosztów dowozu do miejsca wykonywania pracy (nieodpłatne świadczenia). Mając na uwadze poczynione w sprawie ustalenia faktyczne oraz zaprezentowaną wyżej wykładnię, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych wskazujące, że wyjazd i wykonywanie usługi przez zleceniobiorców nie może być uznane za odbycie przez osobę niebędącą pracownikiem podróży, skutkującej możliwością skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. W konsekwencji podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że wartość opisanych świadczeń opłacanych za zleceniobiorców, Skarżący jako płatnik miał obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego zleceniobiorcom w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, stosownie do wymogów wynikających z art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. Płatnik powinien ustalić całokształt okoliczności, które mają znaczenie prawne dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego (zaliczki na podatek). Skoro tego nie uczynił, podlega odpowiedzialności, o której mowa w art. 30 § 1 O.p. W odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi Sąd a quo wyjaśnił, że Skarżący w związku z faktem prowadzenia działalności gospodarczej był zarówno podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jak i płatnikiem zobowiązanym na podstawie przepisów tej samej ustawy do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek od wypłaconych zleceniobiorcom wynagrodzeń. Postępowania podatkowe zostały wszczęte po zakończeniu kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do Skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz w zakresie wywiązywania się z obowiązków płatnika. W toku kontroli podatkowej zgromadzono materiał dowodowy zarówno w części dotyczącej prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej, jak i również wywiązywania się z funkcji płatnika. W stosunku do płatnika mogą być podejmowane czynności sprawdzające oraz kontrolne, płatnik ponosi odpowiedzialność podatkową (art. 30-32 O.p.) i karnoskarbową w przypadku niewykonywania lub nieprawidłowego wykonywania obowiązków wynikających z ustawy. Nie stało na przeszkodzie prowadzeniu postępowania w sprawie, równolegle do postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Zakres tych postępowań umożliwiał ich odrębne prowadzenie i mimo że sprawy te są ze sobą powiązane, nie oznaczało, że rozstrzygnięcie w zakresie odpowiedzialności podatkowej płatnika może zostać dokonane dopiero po prawomocnym rozstrzygnięciu postępowania dotyczącego zobowiązania podatnika. Nie budziła także zdaniem WSA w Gdańsku zastrzeżeń prawidłowość wyliczeń zawartych w decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, o której mowa w art. 30 § 4 O.p. oraz utrzymującej ją w mocy decyzji organu odwoławczego. Sąd a quo nie podzielił również zarzutów naruszenia przez organ podatkowy przepisów proceduralnych. W konsekwencji za niezasadne uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego.

13 3.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie:

14 I. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. obrazę prawa materialnego poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, tj.:

15 1) art. 742 k.c. w zw. z art. 13 pkt 8) lit. a) w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wypłata diet i pokrycie kosztów przejazdów przez Skarżącego stanowiły przychód zleceniobiorców, od którego powinny być pobrane zaliczki na podatek dochodowy;

16 2) art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą interpretację i niezastosowanie;

17 3) art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie przy ustalaniu wysokości zobowiązania płatnika kosztów uzyskania przychodów zleceniobiorców.

18 II. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów proceduralnych, w stopniu powodującym nierozpoznanie istoty sprawy, tj.:

19 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 30 § O.p. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i zawężenie zakresu wyrokowania poprzez zawężenie granic zaskarżonej sprawy podatkowej i wydanie wyroku wyłącznie w kwestii orzeczenia o odpowiedzialności płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r., podczas gdy zaskarżona decyzja obejmowała dwa zagadnienia, tj.: 1) określenie wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz 2) orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej płatnika, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji jedynie w części, zaś Sąd w ogóle nie wypowiedział się co do pozostałej części.

20 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 i § 6 O.p. oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wadliwej w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego, bowiem organ podatkowy nie wskazał jakie środki dowodowe zebrał w toku postępowania, w jaki sposób rozpatrzył zebrany materiał dowodowy, jakie dowody przeprowadził co w konsekwencji doprowadziło do niewskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także do określenia należności z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek w nieprawidłowej wysokości;

21 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 30 § 4 O.p. i art. 81 § 1 i § 2 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej płatnika za kwotę 324.068,00 zł, podczas gdy Skarżący w okresie pomiędzy zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania podatkowego złożył prawnie skuteczną korektę deklaracji PIT-4R, w wyniku której zobowiązanie za które mógłby odpowiadać nie powinno przekroczyć kwoty 316.346,00 zł.

22 Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

23 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów są zasadne.

26 4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnienia jako podstawy kasacyjnej.

27 4.3. Skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość ich zastosowania w sprawie oraz wyznaczała kierunek procedowania, należało odstąpić od tej kolejności rozpatrywania zarzutów. Sąd pierwszej instancji wskazał, że na etapie postępowania sądowego sporna była przede wszystkim kwestia wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie dotyczącym tego, czy otrzymane przez zleceniobiorców od Skarżącego, jako zleceniodawcy, świadczenia w postaci diet i pokrywania kosztów przejazdów do Niemiec oraz opłaconego ubezpieczenia podlegały opodatkowaniu jako ich nieodpłatne przychody. Co do tej ostatniej pozycji (kosztów ubezpieczenia) zdaje się jednak, że nie było to osią sporu pomiędzy stronami, gdyż sam płatnik składając korektę deklaracji PIT-4R w rezultacie uznał, że świadczenia te należy kwalifikować jako nieodpłatne świadczenia zleceniobiorców. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem prawidłowa wykładnia i rekonstrukcja normy prawnej zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Zgodnie z art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Na tle wykładni tego przepisu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się linia orzecznicza, którą w pełni akceptuje sąd kasacyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargą kasacyjną. Należy w tym zakresie wskazać na następujące wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni art. 16 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f.: z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3337/15; z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 910/14; z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1446/16 oraz z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3278/18; publ. CBOSA). W wyrokach tych wskazuje się na rozróżnienie między podróżą służbową pracownika a podróżą zleceniobiorcy. Na szczególną uwagę zasługują dwa ostatnie z przywołanych judykatów, które odnoszą się wprost do zwolnienia od podatku dochodowego diety i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, która w warunkach umowy zlecenia wykonuje swoje usługi jako zleceniobiorca polegające na opiece nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, które to usługi świadczone będą w miejscu ich zamieszkania na terenie Niemiec. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z umowami zlecenia zawieranymi przez Skarżącego wskazano, iż na ich podstawie będą przez zleceniobiorcę refundowane koszty "podróży służbowej" zleceniobiorców. Ponadto Skarżący jako zleceniodawca wystawiał "polecenia wyjazdu służbowego", który były dla niego podstawą rozliczania diet należnych zleceniobiorcom. W umowach przewidywano również, że zawierane są one jako "umowy stricte cywilnoprawne" i nie wynikają "ze stosunku pracy". Nie było także kwestionowane przez organy podatkowe w sprawie, że stron umów zlecenia nie łączył stosunek pracy. Podstawowe znaczenie ma wskazanie na różnorodne traktowanie przez ustawodawcę należności z tytułów umów o pracę, które w przypadku zwolnienia z podatku stanowią diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika (art. 16 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f.), w przeciwieństwie do diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem (art. 16 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f.). Aspekt ten dostrzegł Sąd pierwszej instancji, lecz pomimo tego dokonał nieprawidłowej wykładni analizowanych przypisów, zrównując w zasadzie podróż zleceniobiorcy z podróżą służbową pracownika. Świadczą o tym wywody, w których wprost nazywa wypłacone świadczenia należnościami pracowników za pracę, a także w tym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym nawiązuje do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., o sygn. akt K 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69). Z kolei w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS wprost nawiązano do świadczeń z tytułu podróży służbowej i unormowań jej dotyczących z art. 775 k.p., a także rozumienia i wykładni pojęcia podróży służbowej pracownika w różnych jej aspektach (str. 50-54 decyzji DIAS). Dokonują wykładni analizowanego przepisu prawa materialnego należy na wstępie stwierdzić, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., nie ma żadnych przeciwskazań, aby pojęciem "osoby niebędącej pracownikiem" objąć zleceniobiorców, jak również nie ma żadnych przeciwskazań, aby przebywanie drogi przez zleceniobiorców z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania zlecenia na terenie Niemiec uznać za podróż w rozumieniu tego przepisu. Nieprawidłowo organ podatkowy uznały, że de facto warunkiem koniecznym dla zwolnienia jest aby podróż zleceniobiorcy można było zakwalifikować jako podróż w rozumieniu art. 77⁵ k.p., jednocześnie zrównując zleceniobiorców z tzw. pracownikami oddelegowanymi. Nie ma także znaczenia jaka nazwa zostanie użyta do określenia danego świadczenia, gdyż sam ustawodawca rozróżnił podróż służbową pracownika i podróż osoby niebędącej pracownikiem. W konsekwencji tego, dla potrzeb zwolnienia od opodatkowania dodatku wypłacanego osobie niebędącej pracownikiem, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., nie może mieć znaczenia, że Skarżący w umowach i poleceniach wyjazdu służbowego posługiwał się pojęciem "podróży służbowej". Należy zatem podkreślić, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., inaczej, niż w przepisie oznaczonym lit. a) tego punktu, posłużono się terminem "podróż" bez określenia "służbowa". To oznacza, że zakres zwolnienia nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 k.p., ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu warunków z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f.

28 4.4. Wobec tego pojęcia "podróży" nie można utożsamiać z "podróżą służbową" – jako pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy. W przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas ich podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą. Dodać należy, że rodzaje wydatków, które podlegają zwrotowi jako należności z tytułu podróży, są wymienione w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U z 2013 r., poz. 167 ze zm., dalej: "rozporządzenie MPiPS"), co nie jest przedmiotem sporu w sprawie. Takimi wydatkami są: diety (z tytułu delegacji krajowej przysługują w związku ze zwiększonymi kosztami wyżywienia, z tytułu delegacji zagranicznej przeznaczone są na pełne koszty wyżywienia.), przejazdy, dojazdy środkami komunikacji miejscowej, noclegi (zakwaterowanie). Wymienione rodzaje wydatków pośrednio wskazują też na charakter takich wydatków, które można uznać za "inne, określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb", w rozumieniu rozporządzenia MPiPS. Będą to zatem wydatki uzupełniające te, wprost wymienione w rozporządzeniu MPiPS. Skoro sam ustawodawca odróżnia pojęcie podróży służbowej pracownika od podróży osoby niebędącej pracownikiem, to tym samym, niewątpliwie wskazał, że zwolnienie z podatku dla diet i innych należności nie jest związane tylko i wyłącznie z przychodem uzyskanym ze stosunku pracy oraz, że zwolnienie to może dotyczyć również przychodów niepracowniczych. Przy czym określił jakie wówczas przesłanki muszą być spełnione, aby to zwolnienie mogło mieć zastosowanie, co nastąpiło w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., nie ma żadnych przeciwskazań, aby pojęciem "osoby niebędącej pracownikiem" obejmować zleceniobiorców. Zleceniobiorcy, z którymi Skarżący zawierał umowy, zostali wysłani do Niemiec celem wykonania usługi opieki nad podopiecznymi. Zgodnie z umową jej strony ustaliły, że w celu prawidłowego wykonania zlecenia zleceniobiorcom będzie przysługiwał zwrot kosztów ponoszonych w podróży, jedynie wadliwie nazwanej służbową. Sama jednak nazwa podróży nie mogła przesądzić o charakterze tak określonego znaczenia. Jego treść wynikała bowiem z unormowania zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Jak trafnie wskazano w powołanym już powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 1446/16 istotnego znaczenia nabiera konieczność zdekodowania zakresu pojęcia "podróż" zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Zwrot ten nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach, a właściwą metodą odkodowania jego znaczenia jest sięgnięcie do reguł wykładni językowej. Według internetowego Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pl) podróż to: "przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie". W Małym Słowniku Języka Polskiego (red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995) podróż definiuje się jako: "przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca; podróżowanie". Z kolei zgodnie z regułami znaczeniowymi języka etnicznego podróżować to "odbywać podróż; przenosić się z miejsca na miejsce; dążyć do jakiegoś odległego miejsca pieszo lub jakimś środkiem lokomocji, przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie (por. M. Szymczak [red.], Słownik języka polskiego, PWN Warszawa 1984, Tom II, str. 746). Efektem zastosowania wykładni językowej jest ustalenie, że podróż to przebycie drogi do jakiegoś odległego miejsca, w tym środkiem lokomocji. Wykładnia językowa nie uzasadnia dookreślenia tego pojęcia poprzez takie elementy jak czas odbywania, częstotliwość czy też poprzez zdefiniowanie kierunku podróży. W połączeniu z art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. istotne staje się, aby podróż odbywana była w celu uzyskania przychodów i aby wydatki z tego tytułu nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu. Pozostała treść art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. nie nastręcza trudności interpretacyjnych - wyrażenie "osoba niebędąca pracownikiem" oznacza każdą osobę, która odbywa podróż poza stosunkiem pracy. Dla porządku należy jedynie dodać, że zwrot "podróż osoby niebędącej pracownikiem" także nie został zdefiniowany ani w ustawie podatkowej ani w innych przepisach. Stosując zaś reguły wykładni systemowej zewnętrznej należy przyjąć, że pojęcie "podróży służbowej" zostało zdefiniowane w art. 775 § 1 k.p., który stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Niemniej jednak jest to definicja, która może być odnoszona tylko do "podróży służbowej" pracowników, a nie do podróży osoby niebędącej pracownikiem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo dostrzegając, że znaczenie pojęć "podróż osoby niebędącej pracownikiem" i "podróż służbowa" nie są tożsame, w swojej argumentacji w zasadzie pojęcia te zrównał. Argumentacja taka musi być uznana na gruncie niniejszej sprawy za wadliwą. Zauważyć też należy, że podróż służbowa realizowana jest w ramach stosunku pracy, którego definicję zawiera art. 22 k. p. Przepis ten stanowi, że przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Umówione miejsce świadczenia pracy jest więc istotnym elementem stosunku pracy, zaś jej wykonywanie poza wyznaczonym miejscem odbywa się na polecenie pracodawcy. Warto podkreślić, że u.p.d.o.f. dla zastosowania analizowanego zwolnienia nie wprowadza warunków, poza wskazanymi w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Istotne jest wobec tego to, że podróż musi być dokonana w celu osiągnięcia przychodów.

29 4.5. W aspekcie prawa prywatnego WSA w Gdańsku prawidłowo zauważył, że w praktyce umowami zlecenia najczęściej są nazywane umowy o wykonanie określonych czynności faktycznych, a nie prawnych, dla zlecającego. Analizując jednak poszczególne zapisy Kodeksu cywilnego skoncentrował się na warunkach związanych z określeniem wynagrodzenia, choć to nie miało dla sprawy rozstrzygającego znaczenia. Pamiętać należy, że przedmiotem sporu nie jest określenie wielkości wynagrodzenia za wykonane umowy zlecenia, ale możliwość zwolnienia z opodatkowania kosztów podróży zleceniobiorców do miejsca jej wykonania. Z kolei z woli ustawodawcy zwolnieniu podlegają diety i inne należności za czas podróży, a ich wysokość została określona normatywnie w rozporządzeniu MPiPS. Istotne jest zatem, że w zakresie umów zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do wykonania określonej czynności, a miejsce wykonania tej czynności nie jest elementem istotnym umowy na warunkach zlecenia, nawet jeżeli w umowie takie miejsce wskazano (art. 734 w zw. z art. 750 k.c.). Pamiętać należy, że istotą wykonywanych przez zleceniobiorców umów było świadczenie opieki na terenie Niemiec. Nie sposób zatem przyjąć, że przyjmujący zlecenie wykona taką usługę bez odbycia podróży, której podstawowym celem jest należyte wykonanie zlecenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane różnice pomiędzy stosunkiem pracy a stosunkiem prawnym na warunkach zlecenia prowadzi do wniosku, że wskazanie w umowie zlecenia miejsca, w którym czynność ma być dokonana nie może być utożsamiane z miejscem wykonywania pracy określonym w umowie o pracę. Dokonując rekonstrukcji normy prawnej należy pamiętać, że składa się na nią także treść normatywna pomieszczona w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Ten ostatni przepis nie poprzestaje na wskazaniu podmiotów uprawnionych do zwolnienia, ale także odmiennie niż w przypadku pracowników zakreśla warunki zwolnienia dla tych podmiotów wskazując, że w przypadku osób niebędących pracownikami podróż musi odbywać się w celu osiągnięcia przychodów a otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Połączenie zaś dwóch różnych grup podmiotów uprawnionych do zwolnienia w ramach jednej jednostki redakcyjnej z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wynika z przyjęcia przez ustawodawcę jednorodnego limitu, w ramach którego świadczenia za czas podróży służbowej i podróży podlegają zwolnieniu. W świetle powyższych rozważań należy przyjąć, że aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm.), konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) tej ustawy nie może być utożsamiana z podróżą służbową. Tym samym za zasadne należało uznać także zarzuty naruszenia art. 742 k.c. w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

30 4.6. Z kolei z uwagi na przyjętą przez organ podatkowy koncepcję, zgodnie z którą Skarżący został uznany za płatnika także co do należności stanowiących diety i koszty podróży, a wypłaconych zleceniobiorcom, za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 30 § 4 O.p. w kształcie przedstawionym w skardze kasacyjnej. Za niezrozumiały należy uznać zarzut naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f., który odnosi się do wysokości zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych m.in. przez zleceniobiorców. Przepis ten został bowiem prawidłowo zastosowany w sprawie przez organy podatkowe, a w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono w ogóle w czym strona skarżąca upatrywała jego naruszenia. Także zarzuty naruszenia procesowego z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 i § 6 O.p. oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w sytuacji, gdy nie była przedmiotem sporu wysokość przypisanych poszczególnym zleceniobiorcom nieodpłatnych świadczeń. Jedynie na marginesie należy zauważyć, że zarzutami naruszenia przepisów proceduralnych nie można skutecznie zwalczać wykładni i zastosowania określonych regulacji prawa materialnego. Uchyla się zaś spod merytorycznej kontroli zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 30 § 4 O.p. i art. 81 § 1 i § 2 O.p. Naruszenie wskazanych przepisów O.p. nie zostało bowiem podniesione w skardze do WSA w Gdańsku. Uchybienie Sądu meriti mogłoby zatem polegać na naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Nie podniesiono jednak w aspekcie wskazanych zarzutów kasacyjnych, że WSA w Gdańsku pomimo braku związania zarzutami skargi powinien odnieść się do kwestii korekty deklaracji PIT-4R z złożonej przez Skarżącego jako płatnika.

31 4.7. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok. Uznanie, że w sprawie miało miejsce naruszenie wskazanych przepisów prawa procesowego i prawa materialnego dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA w Gdańsku była zasadna na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., gdyż organ podatkowy dokonał nieprawidłowej wykładni wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego. Konieczne było zatem także uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 188 p.p.s.a. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż przez Sąd pierwszej instancji powoduje, iż ocena ta będzie wiążąca dla organu podatkowego, tak jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a.

32 4.7. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).