Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2019 r., II FSK 1159/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2019 r., II FSK 1159/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1153/16 w sprawie ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od T. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 730 (siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1153/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi T. R. (dalej "Skarżący") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 28 czerwca 2016 r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r.

3 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że 22 lutego 2016 r. Skarżący, na podstawie art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, 9 i 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. W uzasadnieniu wnioskodawca podał, że jest marynarzem i w 2016 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie umowy o pracę na pokładzie statku morskiego T., który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo z rzeczywistym zarządem w Norwegii. Zdaniem wnioskodawcy, w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania z zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.) - dalej jako "Konwencja", wraz z Protokołem ją zmieniającym, podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) - dalej jako "Protokół".

4 Decyzją z dnia 18 marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu uzyskiwania przychodów z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego. Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że podatnik nie uprawdopodobnił, iż zaliczki obliczone wg zasad określonych w u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na 2016 r.

5 W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał ją w mocy. Zdaniem Dyrektora, ocena, czy podatnik uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji podatnik uprawdopodobnił, że wykonuje pracę najemną na statku morskim, statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, zaś podmiotem eksploatującym ten statek jest norweskie przedsiębiorstwo. Organ odwoławczy podał, że Skarżący przedłożył obcojęzyczny dokument zatytułowany "Employment Agreement" z dnia 6 października 2015 r. wydany przez S. [...], z którego wynika, że był on zatrudniony od 28 października 2015 r. do 15 stycznia 2016 r. (+/- 15 dni) na statku T. Kserokopia książeczki żeglarskiej zaświadcza o tym, że Skarżący był zamustrowany od 8 listopada 2015 r. do 18 lutego 2016 r. na ww. statku jako "3. ENG.". Jednakże ww. dokument nie przewiduje (nie gwarantuje), że po okresie przerwy podatnik zostanie ponownie zatrudniony na tym statku i na tych samych warunkach. Wobec tego Dyrektor stwierdził, że odwołujący nie uprawdopodobnił, iż od 19 lutego 2016 r. będzie wykonywał pracę najemną na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo.

6 Dalej organ odwoławczy podniósł, że na podstawie posiadanych dowodów nie można wywieść, iż S. [...] AS jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu ww. statek w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. Organ wskazał także, że Skarżący mógłby skorzystać z przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. tzw. ulgi abolicyjnej, co uzasadniałoby zwolnienie go z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek w pełnym zakresie, gdyby wykazał, że zapłacił podatek od tych dochodów za granicą. Tymczasem w niniejszej sprawie podatnik nie wykazał, czy i gdzie podatek taki opłaca, czy też będzie opłacał.

7 3. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Skarżący zarzucił naruszenie art. 22 § 2a O.p., art. 229 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 122 O.p. i art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.; art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 1 lit. "b" i "d" Konwencji oraz Protokołu; art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. "b" i "d" Konwencji oraz Protokołu; art. 27, art. 31 oraz art. 32 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z dnia 26 maja 1969 r. w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

8 Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

9 W złożonym na żądanie Sądu piśmie procesowym z dnia 11 stycznia 2017 r. pełnomocnik Skarżącego podał, że Skarżący po dniu 18 lutego 2016 r. wykonywał pracę na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie, na dowód czego załączono kserokopie książeczki żeglarskiej skarżącego. Wskazano również, że książeczka ta jako armatora statków T. i T. określa "S." (najprawdopodobniej S. AS), zaś jako armatora/właściciela statku T. spółkę N. [...] AS. Wszystkie te spółki mają siedzibę w Norwegii.

10 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględniając skargę wskazał, że regulacja Konwencji ma zastosowanie do dochodów skarżącego, gdyż Norwegia przyznała osobom zamieszkałym w innych państwach zwolnienie z opodatkowania wynagrodzeń otrzymywanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach zarejestrowanych w norweskim systemie NIS. Skarżący uprawdopodobnił również istnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji. Dwie pierwsze przesłanki, tj. wykonywanie pracy najemnej na statku morskim oraz eksploatacja tego statku w transporcie międzynarodowym, nie były kwestionowane przez organ odwoławczy. Natomiast przesłanka eksploatacji statku T. przez przedsiębiorstwo norweskie nie została - w ocenie Dyrektora - spełniona. Zdaniem Sądu z poglądem organu odwoławczego nie sposób się zgodzić, jeśli weźmie się pod uwagę fakt, że wszystkie wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podmioty, tj. S. [...] AS, S. [...] AS, S. AS i K. AS, są przedsiębiorstwami norweskimi, co wynika ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów i czemu organ odwoławczy na żadnym etapie postępowania nie zaprzeczył. Skoro w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji należało rozważyć możliwość zastosowania przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. tzw. ulgi abolicyjnej. Sąd nie zgodził się z zapatrywaniem organu, że skoro Skarżący nie jest zobowiązany do zapłaty podatku za granicą, to problem podwójnego opodatkowania nie występuje w ogóle, w związku z czym całość dochodów podatnika podlega opodatkowaniu w Polsce bez możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej. Zdaniem Sądu, wykładnia językowa przepisów art. 14 ust. 3 i art. 21 ust. 1 Konwencji oraz art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. potwierdza zasadność stanowiska skarżącego co do możliwości skorzystania przez niego w opisanym stanie faktycznym z tzw. ulgi abolicyjnej wynikającej z art. 27g u.p.d.o.f. Sąd wskazał również, że skoro przy ustalaniu wysokości zaliczki uwzględnia się prawo podatnika do zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia, to uwzględnić też należy związaną z tą metodą i ją modyfikującą tzw. ulgę abolicyjną wynikającą z art. 27g u.p.d.o.f., zawierającego odesłanie do art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy.

11 5. Od powyższego orzeczenia Organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

12 Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

13 1. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

14 - art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności; art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

15 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 14 ust. 3 i art. i art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo nienaruszenia wskazanych przepisów przez organ;

16 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. z art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji, art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP (Dz. U. z 1997r., Nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez to, że Sąd rozstrzygnął poza granicami sprawy, tj. de facto także o braku obowiązku podatkowego/zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych w rozliczeniu rocznym w Polsce, gdy tymczasem powinien był się ograniczyć do kontroli decyzji organu odwoławczego z dnia 28 czerwca 2016 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r.;

17 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 133 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że w istniejącym stanie faktycznym istniały podstawy do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na mocy art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 14 ust. 3 i art. 22 ust 1 Konwencji;

18 - art. 145 §1 pkt 1 lit. a), art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku WSA błędnej oceny zaskarżonej decyzji organów podatkowych, w tym zawartego w niej stanu prawnego wraz z zaprezentowaną błędną wykładnią art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. i w konsekwencji nieprawidłowe wskazania dla organu podatkowego co do dalszego postępowania;

19 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

20 a) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 Konwencji przyjmując, że w istniejącym stanie faktycznym zostały spełnione przesłanki do zastosowania wskazanych przepisów,

21 - niewłaściwego zastosowania art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 22 § 2a O.p. i art. 44 ust. 1a, ust. 3a, 3c, 3e i ust. 7 u.p.d.o.f, albowiem niemożliwym było zastosowanie w sprawie art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż takie prawo nie istniało. Zawarte w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. uregulowanie prawne, dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co oznacza, że tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3 a tej ustawy w skutek czego czyniąc zawarte w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia zalecenia dla organu odwoławczego błędnymi;

22 b) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 i art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, poprzez jego błędną wykładnię, a mianowicie przyjęcie że dyspozycja art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. powinna być również zastosowana przez organy podatkowe, wobec Skarżącego.

23 Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

24 Na rozprawie w dniu 29 marca 2019 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

25 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie przywołane w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

27 Przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. Zgodnie z art. 22 § 2a u.p.d.o.f. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Trafnie wywiódł w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny, że instytucja ta może być zastosowana wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku przewidywanego za dany rok podatkowy. Prawidłowo także Sąd wywiódł, że w tym przypadku, skoro postępowanie inicjuje podatnik i to on ma informacje dotyczące okoliczności mających wpływ na wysokość zaliczek i przewidywaną wysokość podatku, to wymagane od niego jest szczególne zaangażowanie. Słusznie też Sąd stwierdził, że ustawodawca dla ograniczenia zaliczek wymaga jedynie uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia tych okoliczności. Oznacza to, że fakty uzasadniające ograniczenie poboru zaliczek mogą być ustalone na podstawie dowodów, pozwalających na przekonanie organu o zgodności tych faktów z rzeczywistością. Wywody te, niewątpliwie prawidłowe, doprowadziły Sąd do przekonania, że w tej sprawie znaczenie ma przede wszystkim to, czy w odniesieniu do dochodów skarżącego zastosowanie znajdą przepisy Konwencji, w tym w szczególności art. 14 ust. 3 i art. 22.

28 We wniosku o ograniczenie zaliczek, złożonym 22 lutego 2016 r., skarżący wskazał i przedstawił dokumenty, świadczące o wykonywaniu przez niego pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w międzynarodowym transporcie. Z przedstawionych dokumentów wynikało, że skarżący wykonywać będzie pracę najemną na statku morskim do 18 lutego 2016 r. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził w związku z tym, że skarżący nie uprawdopodobnił, że pracę tę będzie wykonywał także po tej dacie. Przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim wykorzystywanym w międzynarodowym transporcie morskim była zatem wykazana jedynie w odniesieniu do okresu od 1 stycznia 2016 r. do 18 lutego 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w toku postępowania sądowoadministracyjnego wezwał pełnomocnika skarżącego do przedstawienia dodatkowych dokumentów, poświadczających wykonywanie przez skarżącego pracy najemnej na statkach morskich po tej dacie. Dokumenty takie zostały złożone, przy czym z akt sprawy nie wynika, że odpisy tych dokumentów i pisma procesowego zostały doręczone organowi. Sąd nie wydał również postanowienia dopuszczającego te dokumenty jako dowód uzupełniający w sprawie (art. 106 § 3 p.p.s.a.).W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniesiono się do tej części argumentacji zawartej w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej (s.6-8), która dotyczyła wykazania zatrudnienia na statku morskim i uprawdopodobnienia, że skarżący będzie nadal wykonywał to zatrudnienie po 18 lutego 2016 r. Nie wynika też z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, czy Sąd przy orzekaniu uwzględnił informacje wynikające z dokumentów złożonych w toku postępowania sądowoadministracyjnego (dotyczących okresu po złożeniu wniosku), czy też oparł się jedynie na dokumentach złożonych w toku postępowania podatkowego. Kwestia ta zaś ma niewątpliwie znaczenie dla oceny możliwości ograniczenia zaliczek i zakresu tego ograniczenia. Ograniczenie jest bowiem możliwe wówczas, gdy z porównania przewidywanych zaliczek i przewidywanego podatku za okres rozliczeniowy (w podatku dochodowym od osób fizycznych jest to rok kalendarzowy –art. 11 O.p.) wynikać będzie, że zaliczki znacznie przekroczą wysokość przewidywanego podatku. Z tych względów za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. z art. 22 § 2a O.p., poprzez to, że Sąd rozstrzygnął poza granicami sprawy, tj. de facto także o braku obowiązku podatkowego/zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych w rozliczeniu rocznym w Polsce, gdy tymczasem powinien był się ograniczyć do kontroli decyzji organu odwoławczego z dnia 28 czerwca 2016 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. Włączenie do akt sprawy dokumentów dotyczących roku podatkowego, a więc również źródła przychodów skarżącego po 18 lutego 2016 r. i nieodniesienie się do argumentów dotyczących okresu wykazania pracy najemnej na statku morskim może sugerować, że Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, wykraczając poza granice rozpoznawanej sprawy i uwzględniając dokumenty przedstawione dopiero w toku postępowania sądowoadministracyjnego.

29 Podstawę orzekania przez sąd administracyjny stanowią akta sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że sąd opiera się na dowodach zebranych w toku postępowania podatkowego, może także dopuścić dowody uzupełniające, stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 2103/17, z 17 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 203/16, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dowody przeprowadzone na podstawie tego ostatniego przepisu mają służyć jedynie celowi postępowania sądowoadministracyjnego (kontroli legalności działania administracji), nie mogą natomiast stanowić podstawy do ustalania stanu faktycznego przez sąd administracyjny (por. wyrok z 13 marca 2018 r., sygn. akt II OSK 2138/17, z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt II GSK 2692/17). W niniejszej sprawie budzi wątpliwości, jaki materiał dowodowy Sąd pierwszej instancji przyjął przy ustalaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i czy nie uwzględnił w tej podstawie okoliczności ustalonych z naruszeniem art. 133 § 1 i art. 106 § 3 p.p.s.a. Zasadnie zatem podniesiono w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 133 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że w istniejącym stanie faktycznym istniały podstawy do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na mocy art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 14 ust. 3 i art. 22 ust 1 Konwencji.

30 Niezasadny natomiast jest zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. a), art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku WSA błędnej oceny zaskarżonej decyzji organów podatkowych, w tym zawartego w niej stanu prawnego wraz z zaprezentowaną błędną wykładnią art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. i w konsekwencji nieprawidłowe wskazania dla organu podatkowego co do dalszego postępowania. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa warunki formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Wadliwa wykładnia prawa, dokonana przez sąd, stanowi o naruszeniu prawa materialnego, a nie o naruszeniu przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd zawarł bowiem w uzasadnieniu wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a zatem uzasadnienie to w tym zakresie odpowiada prawu. Ewentualna wadliwość wytycznych wynikałaby wówczas z błędnej wykładni prawa i była wyłącznie jej skutkiem, nie byłaby natomiast skutkiem wadliwego pod względem formalnym uzasadnienia.

31 Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast zarzutów skargi kasacyjnej opartych na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

32 Zauważyć należy, że wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji (s. 12) wyraził pogląd, że przepisy dotyczące tzw. ulgi abolicyjnej nie mogą być zastosowane do ograniczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jednakże przeważająca część uzasadnienia decyzji odnosiła się do możliwości skorzystania przez skarżącego z art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. Organy badały bowiem, czy do dochodów skarżącego będą miały zastosowanie przepisy Konwencji i art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy stwierdził m.in., że skarżący do 18 lutego 2016 r. spełniał warunek wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo. Badał także, czy statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo umawiającego się Państwa (ten warunek uznał za niespełniony). Rozważał także, czy warunkiem zastosowania ulgi abolicyjnej jest zapłata podatku w drugim umawiającym się Państwie. Uznał, że spełnienie tego warunku również jest konieczne, a w tym przypadku wnioskodawca nie uprawdopodobnił spełnienia tego warunku. Na stronie 15 decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zawarł stwierdzenie, że :" Z powyższego wynika, że w przypadku podatnika, który wykonuje pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w państwie, z którym Polska zawarła umowę i umowa ta przewiduje jako metodę unikania podwójnego opodatkowania metodę odliczenia proporcjonalnego, lub w państwie, z którym Polska nie zawarła takiej umowy –zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok tylko wtedy, gdyby podatnik opłacał podatek (lub byłby zobowiązany do zapłaty podatku) za granicą.". Decyzja organu odwoławczego zawiera zatem w tym zakresie sprzeczne stwierdzenia. Z tych powodów, wobec wypowiedzi organu i zarzutów skargi, Sąd pierwszej instancji zobowiązany był odnieść się do możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej w stosunku do dochodów skarżącego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można przy tym wyłączyć prawa do ograniczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do dochodów, w odniesieniu do których w rozliczeniu rocznym można by zastosować art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. Ograniczenie zaliczek dotyczy bowiem porównania wysokości należnych zaliczek z przewidywanym podatkiem za rok podatkowy. Jeśli zatem podatnik uważa, że będzie spełniał warunki do ulgi abolicyjnej, to może uprawdopodabniać, że w stosunku do tak obliczonego podatku pobrane zaliczki będą niewspółmiernie wysokie. Zarzut niewłaściwego zastosowania art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 22 § 2a O.p. i art. 44 ust. 1a, ust. 3a, 3c, 3e i ust. 7 u.p.d.o.f, , jest zatem bezpodstawny.

33 Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznaje także dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 i art. 3 ust. 1 lit.g. Konwencji. Wykładnia ta jest obecnie przeważająca w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo przyjęto ją w wyroku tego Sądu z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16, z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2604/15. Sąd w niniejszym składzie podziela także argumentację wspierającą ten pogląd. Zauważyć należy, że stanowisko zbieżne z poglądem Sądu pierwszej instancji wyraził także Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 31 października 2016 r. Nr DD10.8201.1.2016.GOJ w sprawie stosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do marynarzy, mających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujących dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Dz.Urz. MRiF poz. 12). Interpretacja ta dotyczy wprost marynarzy mających miejsce zamieszkania w Polsce i uzyskujących dochód z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym z faktycznym zarządem w Norwegii.

34 W świetle art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Użyty w przepisie tym zwrot "mogą być opodatkowane" oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Objęcie obowiązkiem podatkowym wynagrodzeń polskich marynarzy w Norwegii, przy jednoczesnym zastosowaniu przez Norwegię zwolnienia podatkowego do wynagrodzeń marynarzy (bez względu na ich rezydencję), nie wyłącza co do zasady możliwości opodatkowania tych dochodów w Polsce (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1759/10, 2 grudnia 2015 r., II FSK 2406/15). Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: (a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; (b) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ust. 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; (c) jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Stosownie do art. 22 ust. 1 lit. d, dodanego przez art. 1I Protokołu, bez względu na postanowienia art. 22 ust. 1 lit. a, unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1 lit. b, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Przepis art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji ma niewątpliwie zastosowanie do dochodów skarżącego, których dotyczy wniosek o ograniczenie poboru zaliczek. Norwegia bowiem wprowadziła zwolnienie z opodatkowania wynagrodzeń otrzymywanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach zarejestrowanych w norweskim systemie NIS. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, taka sytuacja pozwala Polsce na opodatkowanie dochodów osiągniętych przez polskich podatników w Norwegii niepodlegających efektywnemu opodatkowaniu w państwie źródła, z tym że zobowiązana jest w razie opodatkowania takich dochodów do zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w pkt b art. 22 ust. 1 Konwencji (proporcjonalnego odliczenia).

35 W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Artykuł 27 ust. 8 u.p.d.o.f. wprowadza tzw. metodę wyłączenia z progresją, polegającą na zwolnieniu od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika dochodu uzyskanego za granicą, przy czym dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Drugą metodą jest metoda proporcjonalnego odliczenia uregulowana w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 (wyłączenia z progresją), lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z kolei, zgodnie z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., w odniesieniu do podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Stosownie natomiast do art.27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Podatnik rozliczający się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. (według metody proporcjonalnego odliczenia) może odliczyć od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 i 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, wymienionych w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 (metody wyłączenia z progresją). Zapłata podatku za granicą w przypadku podatnika wykonującego pracę najemną na statku morskim eksploatowanym w międzynarodowym transporcie przez przedsiębiorstwo z Norwegii, wobec treści Konwencji, nie ma zatem znaczenia.

36 Nie można też podzielić stanowiska organu co do niespełnienia warunku pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że uzupełnienie argumentacji w tym zakresie w odpowiedzi na skargę kasacyjną poprzez wskazanie bandery, pod którą pływać miał statek, na którym skarżący wykonywał pracę najemną do 18 lutego 2016 r., nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16) jednolicie przyjmuje się, że podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 ustawy z 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. z 2016 r. poz. 66) jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 2I lit. j Konwencji o pracy na morzu przyjętej przez Konferencję Ogólną MOP dnia 23 lutego 2006 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 805), pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. Podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem. Tym samym zasadnie WSA w Gdańsku zwrócił uwagę, że wszystkie podmioty wskazane w zaskarżonej decyzji, w tym zwłaszcza S. AS, mają siedzibę w Norwegii. Ten ostatni podmiot, jak ustalił organ, zajmował się eksploatacją statków w imieniu innych firm, w tym techniczną i komercyjną eksploatacją, obsadzaniem załogą, a także wszystkim, co jest z tym związane. Tym samym przedsiębiorstwo eksploatujące statek w międzynarodowym transporcie morskim miało siedzibę w Norwegii.

37 Zasadność zarzutów procesowych przesądza jednakże o konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozstrzygnięcia. Sąd ten uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w niniejszym wyroku i wypowie się co do zasadności ograniczenia zaliczek z uwzględnieniem akt sprawy i z odniesieniem się do wniosku skarżącego o ograniczenie zaliczek.

38 Rozstrzygnięcie co do kosztów postępowania, na które składają się wpis od skargi kasacyjnej i wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie skargi kasacyjnej i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1pkt 1 lit.c i pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.).