Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2008 r., II FSK 1153/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2008 r., II FSK 1153/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1577/06 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 600 ( sześćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 1577/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 października 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

3 W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 22 czerwca 2006 r. określającą skarżącej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę z tytułu zaległości od zaliczek miesięcznych na ten podatek we wskazanym okresie.

4 W toku postępowania podatkowego ustalono, że S. W. uzyskiwała przychody z najmu lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych znajdujących się w kamienicy, która w połowie stanowi jej własność. Przedmiotowa nieruchomość została wprowadzona do ewidencji z dniem 31 grudnia 2000 r. Skarżąca - stosownie do art. 22g ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - określiła wartość początkową nieruchomości jako iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej powierzchni użytkowej budynku i kwoty 988 zł. Od tak ustalonej kwoty strona dokonywała odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu indywidualnej, dziesięcioprocentowej rocznej stawki amortyzacyjnej.

5 Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że na gruncie niniejszej sprawy niedopuszczalne było stosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej przewidzianej w art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem skorzystania z takiej możliwości jest bowiem wprowadzenie środka trwałego do ewidencji podatnika. Tymczasem w myśl art. 22n ust. 3 powołanej ustawy, budynki mieszkalne, których wartość początkową ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, nie podlegają objęciu ewidencją. W takim przypadku amortyzowanie środka trwałego powinno się odbywać na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 22i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest według stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy.

6 W skardze do sądu administracyjnego S. W. wniosła o uchylenie decyzji organów obydwu instancji, zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 oraz art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

7 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w motywach rozstrzygnięcia wskazał, że uregulowanie przewidziane w art. 22n ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi wyjątek od zasady, że środki trwałe podlegają ewidencjonowaniu (art. 22n ust. 1 i ust. 2 powołanej ustawy). Zdaniem Sądu, komentowany przepis ustanawia zakaz obejmowania ewidencją tych środków trwałych, których wartość początkowa została określona w oparciu o art. 22g ust. 10 cytowanej ustawy. Ustawodawca nie pozostawił w tym zakresie wyboru podatnikowi, lecz kategorycznie przesądził, że tego rodzaju środki trwałe nie mogą być ujęte w ewidencji. Działania faktyczne podatnika sprzeczne z powyższym uregulowaniem (objęcie ewidencją środka trwałego, którego wartość początkową ustalono na podstawie art. 22g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie mogą wywoływać pożądanych przez niego, ale nie przewidzianych w ustawie, skutków podatkowych, w szczególności nie mogą prowadzić do nabycia przez podatnika uprawnienia do ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

9 W ocenie Sądu, twierdzenie strony, że spełnia ona wszelkie przesłanki warunkujące skorzystanie z indywidualnej stawki amortyzacyjnej, przewidziane w art. 22j ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy - w świetle unormowania art. 22n ust. 3 cytowanej ustawy - uznać za nieuzasadnione. Nie można bowiem – według Sądu - zaaprobować tezy, że sporny środek trwały został po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji podatniczki, skoro, w sposób nie budzący wątpliwości, tenże środek trwały nie mógł być w tej ewidencji ujęty, a to z uwagi na dokonanie przez skarżącą wyboru uproszczonego sposobu ustalania jego wartości początkowej.

10 Ratio legis omawianych rozwiązań prawnych sprowadza się do umożliwienia podatnikowi skorzystania tylko z jednego ułatwienia w zakresie amortyzowania budynków lub lokali: albo wyboru uproszczonego sposobu ustalenia wartości początkowej i zasadniczej stawki amortyzacji, albo ustalenia rzeczywistej wartości początkowej na zasadach ogólnych i możliwości wyboru indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

11 W skardze kasacyjnej S. W. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, ewentualnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

12 Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na naruszeniu art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że "podatnik niewłaściwie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu amortyzację".

13 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że stanowisko kwestionujące uprawnienie S. W. do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w trybie art. 22j tej ustawy pozostaje niezrozumiałe. Sąd bowiem z jednej strony odmawia skarżącej możliwości dokonania odpisów amortyzacyjnych według stawek określonych indywidualnie z uwagi na naruszenie art. 22n ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z drugiej zaś akceptuje twierdzenie organów podatkowych, że amortyzacja powinna być dokonywana przy zastosowaniu zasad ogólnych, z których bezwzględnie wynika, że środek trwały musi być wprowadzony do ewidencji (art. 22i ust. 1 i art. 22h ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy).

14 Skarżąca zwróciła ponadto uwagę, że w zaskarżonym wyroku nie odniesiono się do podnoszonych w skardze wątpliwości związanych z niejasnymi regulacjami dotyczącymi amortyzacji środków trwałych, w szczególności problemu właściwej stawki amortyzacyjnej dla środków trwałych, których wartość ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kwestii ujęcia środka trwałego w ewidencji jako warunku dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

15 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 Naczelny Sąd Administracyjny – stosownie do art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę tylko nieważność postępowania (w przypadkach wymienionych w § 2 w/w artykułu), w niniejszej sprawie nie występującą. Oznacza to, że zaskarżony wyrok kontrolowany jest wyłącznie w zakresie wyznaczonym przez zarzuty i wnioski środka odwoławczego, a Sąd nie jest uprawniony do ich poprawiania (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, publik. w ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15).

18 W skardze kasacyjnej powołano wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 1 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez sprecyzowania, czy uchybienie to miało postać błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania.

19 Stosownie do wskazanych przepisów, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Kosztem uzyskania przychodów są także odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o ustawy podatkowej, z uwzględnieniem art. 23 (ust. 8).

20 W motywach zarzutu naruszenia w/w przepisów skarżąca nawiązuje tymczasem do stanowiska Sądu pierwszej instancji w kwestii stawek amortyzacyjnych mających zastosowanie do nieruchomości, której wartość początkową ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10 ustawy.

21 Już tylko zatem pobieżne porównanie uzasadnienia skargi kasacyjnej i treści przepisów powołanych w ramach wymienionych w niej podstaw zaskarżenia wskazuje na to, że oba te elementy (zarzut i jego uzasadnienie) nie korespondują ze sobą. Skarżąca nie odnosi się bowiem ani do wykładni art. 22 ust. 1 i ust. 8 (która zasadniczo nawiązywać powinna w świetle tych przepisów do tego co kosztem jest, a co nie jest), ani też do stosowania tych przepisów (skoro rozważania nie dotyczą zaliczenia – co do zasady – poczynionych wydatków czy odpisów amortyzacyjnych w poczet kosztów uzyskania przychodów). Przedmiotem motywów skargi kasacyjnej jest kwestia wysokości (stawek) odpisów amortyzacyjnych.

22 Brak wywodu odnoszącego się do treści art. 22 ust. 1 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje, że zarzut naruszenia tych przepisów nie został w istocie uzasadniony, co wyklucza jakąkolwiek z nim polemikę i skutkuje uznaniem go za niezasadny, zważywszy zwłaszcza na treść przytoczonego wyżej art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się treści zarzutu, to jest tego w jaki sposób naruszono powołane przez skarżącą przepisy. Tę kwestię ma wyjaśniać uzasadnienie podstawy kasacyjnej, stanowiące jej integralną część (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2005 r., sygn. akt FSK 2003/04, Lex Polonica, nr 1073322).

23 Skarżąca nie wskazała przy tym żadnych innych zarzutów w skardze kasacyjnej. Za takowe nie mogą być uznane części uzasadnienia, w których wprawdzie powołano przepisy dotyczące stawek amortyzacyjnych (art. 22i, art. 22j ustawy podatkowej) i zasad amortyzacji środków trwałych, w tym ich ewidencjonowania i ustalania wartości początkowej (art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 22g ust. 10, art. 22n ust. 3 ustawy), jednakże nie zarzucono wprost ich naruszenia. Przeciwnie, w skardze kasacyjnej ograniczono się do przedstawienia wspomnianych unormowań i zgłoszenia wątpliwości interpretacyjnych w tym zakresie, a także zastrzeżeń co do uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, z których wynika, że według skarżącej Sąd pierwszej instancji niedostatecznie wyjaśnił swoje stanowisko w zakresie wykładni przepisów i ich zastosowania.

24 Tak sformułowana argumentacja mogłaby wspierać ewentualnie zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie), którego jednak skarga kasacyjna nie podaje. Nie może świadczyć natomiast o powołaniu zarzutów naruszenia przytoczonych przepisów prawa materialnego, to bowiem polega (w myśl art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na wskazaniu konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego naruszonych przez Sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnieniu w kontekście danej sprawy na czym polegała, zdaniem skarżącej, ich błędna wykładnia bądź niewłaściwe zastosowanie (por. postanowienie NSA z dnia 8 marca 2004 r., FSK 41/04, publik. w ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 9). Tego również nie uczyniono w skardze kasacyjnej.

25 Brak skutecznych podstaw zaskarżenia skutkował oddaleniem skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

26 O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z dyspozycją art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.