Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2019 r., II FSK 1143/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2019 r., II FSK 1143/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 116/16 w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od A.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 730 (słownie: siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 UZASADNIENIE 1.1. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 116/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi A.S. (skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 listopada 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki z o.o., za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. i odsetki za zwłokę oraz poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 25 sierpnia 2015 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu (Dyrektor IS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 25 sierpnia 2015 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., w wysokości 18.198,00 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości (naliczone od dnia następującego po terminie płatności zobowiązania tj. od 1 kwietnia 2011 r.), w wysokości 9.146,00 zł, odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. oraz sierpień i wrzesień 2010 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie zostały spełnione warunki odpowiedzialności skarżącego jako byłego prezesa spółki handlowej za zaległości podatkowe spółki, przewidziane w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - dalej: O.p. Organ wyjaśnił, że wniosek o upadłość należało zgłosić już w 2009 r., kiedy to spółka zaprzestała regulowania należności publicznoprawnych. Skarżący został prezesem spółki 10 lipca 2009 r., co wynika z odpisu KRS spółki oraz uchwały o powołaniu go na stanowisko prezesa. Zgodnie z art. 116 O.p. skarżący może zasadniczo odpowiadać za zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął po tej dacie. Zdaniem Dyrektora IS skarżący pozostawał członkiem zarządu spółki aż do września 2013 r. Datę tę należy ustalić na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 2 czerwca 2014 r., sygn. [...], w którym sąd wskazał, że skarżący -jedyny członek zarządu sp. z o.o. został wykreślony z rejestru postanowieniem sądu karnego z dnia 30 września 2013 r., z uwagi na prawomocne skazanie za przestępstwa przeciwko mieniu, na podstawie art. 18 § 2 i § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) - dalej K.s.h.

3 1.3. W skardze na tę decyzję skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 247 § 2 K.s.h. poprzez przyjęcie, że uchwała zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki co do powierzenia mu dalszego pełnienia funkcji prezesa podjęta w dniu 30 czerwca 2010 r. jest ważna i wywołuje skutki prawne, podczas gdy ze względu na brak zachowania tajności głosowania jest ona nieważna z mocy prawa;

4 2) art. 201 § 4 K.s.h., art. 203 § 1 K.s.h., art. 202 § 4 K.s.h. poprzez błędne przyjęcie, że powołanie (odwołanie) członka zarządu spółki jest skuteczne tylko w stosunkach wewnętrznych spółki;

5 3) art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie istnienia po jego stronie skarżącego przesłanek uzasadniających przeniesienie na niego odpowiedzialności z tytułu zobowiązania spółki z o.o. mimo, że wobec odwołania go z funkcji uchwałą z 9 kwietnia 2010 r. - w odniesieniu co najmniej do miesięcy następujących po kwietniu 2010 - nie był członkiem zarządu i tym samym nie mógł złożyć bez swej winy we właściwym czasie wniosku o ogłoszeniu upadłości spółki;

6 4) art. 122 O.p. poprzez przyjęcie, że w okresie powstania zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej był członkiem zarządu spółki;

7 5) art. 187 § 1 i art. 180 O.p. poprzez brak przesłuchania wszystkich zarówno byłych i obecnych członków zarządu spółki na okoliczność okresów funkcjonowania skarżącego w składzie osobowym, w szczególności w okresach wskazanych w decyzji; nie zgromadzenie wszystkich dokumentów dotyczących powoływania i odwoływania członków zarządu spółki oraz dokumentacji finansowej spółki dotyczącej roku 2010; przyjęcie, że odwołanie skarżącego uchwałą z 9 kwietnia 2010 r. z funkcji prezesa zarządu spółki, nie było równoznaczne z odwołaniem z zarządu; oparcie ustaleń faktycznych o treść postanowienia Sądu Rejonowego dla Wrocławia Fabrycznej z dnia 2 czerwca 2014 r. sygn. akt [...], w sytuacji, gdy postanowienie to dotyczyło następnego prezesa spółki – bowiem wykreślenie z rejestru w dniu 30 września 2013 r. dotyczyło kolejnego prezesa gdyż to on był skazany za przestępstwa przeciwko mieniu, a nie skarżący;

8 6) art. 120 i art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez naruszenie wskazanych w tych przepisach podstawowych zasad postępowania podatkowego. Nadto na podstawie art. 106 § 3 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) - dalej: p.p.s.a., skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających w postaci akt KRS z wpisami dotyczącymi zmian w zarządzie spółki i zaświadczenia o jego niekaralności na okoliczność, że nie był skazany za przestępstwa przeciwko mieniu i został wykreślony z rejestru w dniu 2 listopada 2010 r.

9 W odpowiedzi na skargę organ wskazał, iż wobec dowodów przedłożonych na etapie skargi do Sądu, istotnie nie można przyjąć, iż skarżący sprawował funkcję prezesa zarządu do dnia 30 września 2013 r. Należy przyjąć, że wykonywał obowiązki członka zarządu co najmniej do dnia 12 lipca 2010 r. W tym bowiem dniu podpisał jako prezes spółki dokument znajdujący się w materiale dowodowym. Z tego powodu skarżący nie odpowiada za zobowiązania podatkowe spółki za rok 2010. Ich płatność wypada bowiem w roku 2011 r. Odpowiada jednak za odsetki od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące styczeń – maj 2010 r., ich płatność wypada bowiem w okresie, kiedy skarżący z pewnością sprawował jeszcze funkcję prezesa. 1.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wobec przedstawienia przez organ podatkowy w odpowiedzi na skargę stanowiska co do zasadności skargi w części dotyczącej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki powstałe po dacie 12 lipca 2010 r., w tym za zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oraz odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, a także odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące czerwiec, sierpień oraz wrzesień 2010 r., uznając zarzuty skargi w części za uzasadnione, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje, ze względu na to, że we wskazanym wyżej zakresie, zostały wydane z naruszeniem art. 116 § 1 i 2 O.p.,

10 Sąd nie podzielił natomiast wszystkich zarzutów skargi i przychylił się do stanowiska wyrażonego przez organ odwoławczy, że w rozpoznawanej sprawie zachodzą przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej w zakresie odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące styczeń – maj 2010r., których płatność przypadała w okresie, kiedy pełnił funkcję prezesa. Odwołując się do treści art. 116 § 1 i § 2 O.p. Sąd wskazał, że organ podatkowy jest zobowiązany w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu wykazać okoliczności prawne lub faktyczne pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar dowodu wykazania okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. W sprawie jest niesporne między stronami, że egzekucja skierowana do majątku spółki okazała się bezskuteczna i Naczelnik US postanowieniem z dnia 8 października 2013 r. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne jako bezskuteczne. Sporne jest natomiast to, czy płatność dochodzonych należności przypadała w trakcie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki, oraz, czy nie złożenie wniosku o upadłość spółki nastąpiło bez winy skarżącego. W ocenie Sądu organy wykazały, że w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do maja 2010 r. skarżący pełnił funkcję prezesa spółki. Termin płatności zaliczki za podatek dochodowy za maj 2010 r. przypadał w czerwcu 2010 r a skarżący faktycznie pełnił zaś funkcję prezesa zarządu co najmniej do 9 lipca 2010 r., w którym podpisał pismo jako prezes zarządu spółki. Sąd zgodził się przy tym ze stanowiskiem organu, że pełnienie funkcji prezesa zarządu nie tylko pod względem formalnym, prawnym, ale i faktycznym (podpisywanie dokumentów) ma w świetle przepisów odnoszących się do odpowiedzialności subsydiarnej za zobowiązania spółki zasadnicze znaczenie. Nie tylko czynności podejmowane przez skarżącego po dniu 9 kwietnia 2010 r. jako prezesa spółki, ale i uchwały podjęte na Zwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników ( gdzie wyrażono wolę utrzymania zarządu w dotychczasowym składzie aż do odwołania) w dniu 30 czerwca 2010 r. potwierdziły, że faktycznie co najmniej do 9 lipca 2010 r. pełnił on funkcję prezesa. Sąd nie podzielił też zarzutów skargi co do nieważności uchwały w związku z zarzutem naruszenia art. 247 § 2 K.s.h. z uwagi na brak tajności głosowania. Uchwała ta nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, nie stwierdzono bowiem w przypisanym dla niej trybie jej nieważności. Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji, powoduje zaś odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p.

11 Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło z winy skarżącego, co powinno go zwalniać z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Organy ustosunkowały się co do wszystkich przesłanek ekskulpacyjnych, wyłączających odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej. W ocenie Sądu fakt, iż skarżący faktycznie sprawował funkcję prezesa spółki w okresie od 10 lipca 2009 r. co najmniej do dnia 9 lipca 2010r. wskazuje, że miał czas, aby zorientować się w sytuacji finansowej spółki. Nie jest zaś sporne, że przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość spółki wystąpiły już w roku 2009, kiedy to spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań. Zgodnie natomiast z obowiązującym w 2009 r. art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) - dalej: p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. (w brzmieniu z 2009 r.) wniosek o upadłość należało zgłosić w termie 2 tygodni od powstania stanu niewypłacalności. W ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, iż w związku z nieuregulowaniem przez spółkę zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień 2009 r., których termin płatności przypadał na dzień 21 września 2009 r., w świetle art. 21 ust. 1 p.u.n. termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, należało obliczać od daty terminu płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2009 r., tj. od 21 września 2009 r. Skarżący powołany na stanowisko prezesa zarządu spółki w lipcu 2009 r., mógł i powinien zgłosić wniosek o upadłość najpóźniej w październiku 2009 r. Podsumowując Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisu art. 116 O.p. przyjmując, iż skarżącego należy uznać za członka zarządu spółki także w okresie, kiedy faktycznie sprawował funkcję członka zarządu. Błędnie jednak ustaliły okres, w którym skarżący tą funkcję sprawował, czym naruszyły wskazane w skardze przepisy O.p., dotyczące prawidłowości postępowania dowodowego. Zastosowanie normy prawa materialnego do błędnie ustalonego stanu faktycznego, zawsze będzie stanowiło o naruszeniu normy materialnej - w niniejszej sprawie art. 116 O.p. W związku z tym , w ocenie Sądu, spełnione zostały przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki w zakresie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do maja 2010 r. i w tym zakresie zarzuty skargi uznać należy za nieuzasadnione, co powinno zostać uwzględnione przez organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

12 2.1 Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości i na a podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a, zarzucił naruszenie przez Sąd przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) – dalej: p.u.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez niekompletną pod względem przedmiotowym, a więc wadliwą kontrolę sprawy objętej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 26 listopada 2015 r. - pominięcie weryfikacji legalności orzeczonej wymienioną decyzją odpowiedzialności strony skarżącej z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.312,10 zł., 2) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 138, art. 133, i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne zastosowanie polegające na nieprzeprowadzeniu kontroli całości sprawy objętej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 26 listopada 2015 r. - pominięcie weryfikacji legalności orzeczonej wymienioną decyzją odpowiedzialności strony skarżącej z tytułu; kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.312,10 zł.

13 3) art. 138, w związku z jak. 133, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie polegające na pominięciu (braku) w treści sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 grudnia 2012 r. rozstrzygnięcia odnośnie części rozpatrywanej sprawy objętej zaskarżoną decyzją w postaci orzeczonej wobec strony skarżącej odpowiedzialności A.S. za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.312,10 zł.

14 4) art. 141 § 4, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) i art. 133, art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 180, art. 187 § 1, art. 120 i art. 121 § 1 i art. 116 § 1 i 2 O.p. przez błędne zastosowanie polegające na:

15 a) wadliwym przedstawieniu stanu sprawy - pominięciu części stanu faktycznego w postaci odpowiedzialności strony skarżącej za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.312,10 zł,,

16 b) braku uzasadnienia - podstawy prawnej i jej wyjaśnienia - dla uchylenia rozstrzygnięć organów I i II instancji w całości - również w części dotyczącej odpowiedzialności strony skarżącej za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.312,10 zł.,

17 c) braku (w związku z uchyleniem decyzji obu instancji w całości) zaleceń Sądu, wskazań co do dalszego postępowania odnośnie odpowiedzialności strony skarżącej za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.312,10 zł.

18 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c), w związku z art. 133, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 180, art. 187 § 1, art. 120 i art. 121 § l i art. 116 § 1 i 2 O.p., przez błędne zastosowanie - uchylenie decyzji organów I i II instancji w całości - również w części dotyczącej odpowiedzialności strony skarżącej za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.312,10 zł, gdy Sąd I instancji nie wyjaśnił dlaczego odpowiedzialność ze wspomnianego tytułu nie powinna zostać wobec strony skarżącej;

19 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c), w związku z art. 133, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 120 i art. 121 § 1 i art. 116 § 1 i 2 O.p. przez zastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, zamiast w części nieobejmującej:

20 a) odpowiedzialności strony skarżącej z tytułu odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2010 r. mimo, że w zaskarżonym wyroku o sygn. akt I SA/Wr 116/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdza: "... w ocenie Sądu, spełnione zostały przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki w zakresie odsetek za zwłokę od nieregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do maja 2010 r. i w tym zakresie zarzuty skargi uznać należy za nieuzasadnione...", Sąd administracyjny I instancji nie stwierdził więc naruszeń przepisów prawa materialnego ani procedury podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy co do rozstrzygnięcia o odpowiedzialności strony skarżącej za odsetki za zwłokę od nieregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, mai 2010 r.

21 b) odpowiedzialności strony skarżącej z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego, mimo, że w zaskarżonym wyroku o sygn., akt I SA/Wr 116/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie stwierdził naruszeń przepisów prawa materialnego ani procedury podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy co do rozstrzygnięcia o odpowiedzialności strony skarżącej we wskazanej części.

22 7) art. 141 § 4, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) i art. 133, art. 134 1 p.p.s.a. oraz art. 180, art. 187 § 1, art. 120 i art. 121 § 1 i art. 116 § 1 i 2 O.p., polegające na błędnym zastosowaniu w postaci:

23 a) sprzeczności uzasadnienia wyroku w którym Sąd I instancji potwierdził stanowisko organów odnośnie odpowiedzialności strony skarżącej za odsetki za zwłokę, od nieregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń - maj 2010 r.,

24 b) sprzeczności uzasadnienia wyroku w którym Sąd I instancji nie stwierdził naruszeń przepisów prawa materialnego ani procedury podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co do rozstrzygnięcia o odpowiedzialności strony skarżącej z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego, z sentencją - rozstrzygnięciem uchylającym w całości decyzje organów obu instancji, a więc również odpowiedzialności z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego,

25 c) brak wskazania w treści uzasadnienia, jaki wpływ (znaczenie) dla legalności rozstrzygnięcia organów obu instancji w przedmiocie odpowiedzialności strony skarżącej jako byłego członka zarządu z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące I-V 2010 r. oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego, mają stwierdzone przez Sąd I instancji naruszeniaprocedury podatkowej i prawa materialnego dotyczące rozstrzygnięcia organów odnośnie odpowiedzialności A.S. jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., odsetek za zwłokę od tej zaległości oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: VI i VIII-IX 2010 r.

26 8) art. 151 w związku z art. 133, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 180, art. 187 § 1, art. 120 i art. 121 § 1 i art. 116 § 1 i 2 O.p. p.p.s.a, przez niezastosowanie - nieoddaienie skargi w części dotyczącej:

27 a) odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do maja 2010 r., wobec potwierdzenia w zaskarżonym wyroku prawidłowości stanowiska organu co do orzeczenia o odpowiedzialności strony skarżącej w tym zakresie;

28 b) odpowiedzialności strony skarżącej z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego mimo że w zaskarżonym wyroku o sygn. akt I SA/Wr 116/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie stwierdził naruszeń przepisów prawa materialnego ani procedury podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy co do rozstrzygnięcia o odpowiedzialności strony skarżącej we wskazanej części.

29 Naruszenie wymienionych wyżej przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy stanowiło podstawę uwzględnienia skargi przez Sąd administracyjny I instancji i uchylenie w całości zarówno decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 26 listopada 2015 r. jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 25 sierpnia 2015 r. Uchylenie decyzji organów obu instancji w całości pozbawiło atrybutu prawomocności części ustaleń organów: odpowiedzialności strony skarżącej w oparciu o art. 116 § 1 i 2 O.p. z tytułu odsetek za zwłokę od nieregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2010 r. (których legalność Sąd wprost potwierdził w zaskarżonym wyroku) i odpowiedzialności strony skarżącej z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego (co do których Sąd nie sformułował żadnych zastrzeżeń), również w kontekście instytucji przedawnienia.

30 Wobec tak sformułowanych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

31 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego należało ją uwzględnić. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na podstawie z art. 172 pkt 2 p.p.s.a., według którego naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę kasacyjną jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych, opartych na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Analiza podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania prowadzi do wniosku, że zawierają one przekonujące uzasadnienie takich następstw stwierdzonych uchybień procesowych ze strony Sąd pierwszej instancji . Zasadny okazał się zarzut takiego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 134 § 1 oraz art. 141 p.p.s.a. które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem badania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd administracyjny nie jest zatem związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych. W tym znaczeniu przedmiot postępowania przed sądem administracyjnym wyznaczony jest zakresem stosunku administracyjnego, tj. jego elementami podmiotowymi oraz przedmiotowymi: podstawą faktyczną i prawną (por. np. wyrok NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1721/16 – cyt. wyroki dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku, a także wtedy gdy sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy - w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym (por. np. wyroki NSA z 7 września 2017 r., sygn. akt I OSK 712/17 i z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 766/16). Do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. dochodzi również w przypadku, gdy sąd wyszedł poza granice rozpoznawanej sprawy lub gdy nie dokonał kontroli zaskarżonego aktu w jego pełnym zakresie. (por. wyroki NSA z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 110/16 i z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 227/17). Ta ostatnia sytuacja miała właśnie miejsce w niniejszej sprawie, co trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej. Wypada także zauważyć, że wynikający z art. 134 § 1 p.p.s.a. obowiązek sądu administracyjnego do rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, wymaga odzwierciedlenia dokonanej oceny sprawy w sporządzonym przez niego uzasadnieniu wyroku, zgodnie z wymogami określonymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., a uchybienie temu obowiązkowi może stanowić naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA z 23 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 249/07 i z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 301/16) Jak wynika z sentencji zaskarżonej decyzji Dyrektora IS organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 25 sierpnia 2015 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., w wysokości 18.198 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości (naliczone od dnia następującego po terminie płatności zobowiązania tj. od 1 kwietnia 2011 r.), w wysokości 9.146 zł, odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: styczeń 2010 r. w kwocie 315 zł, luty 2010 r. w kwocie 296 zł, marzec 2010 r. w kwocie 281 zł, kwiecień 2010 r. w kwocie 314 zł, maj 2010 r. w kwocie 51 zł, czerwiec 2010 r. w kwocie 198 zł, sierpień 2010 r. w kwocie 1.083 zł i wrzesień 2010 r. w kwocie 246 zł (razem 1701 zł) oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.312 zł. Granice niniejszej sprawy określone zostały przedmiotem rozstrzygnięcia organów obu instancji. Organ orzekł zatem o przeniesieniu na skarżącego odpowiedzialności za zaległości spółki z szeregu szczegółowo wymienionych tytułów, w tym kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.312 zł. Rozstrzygnięcie w tym przedmiocie (odpowiedzialności z tytułu kosztów egzekucyjnych) mieściło się więc w granicach tej sprawy. Skarżący w skardze zaskarżył decyzję Dyrektora IS w całości, a zatem także w zakresie przeniesienia na niego odpowiedzialności za zaległości spółki z tytułu kosztów egzekucyjnych. Tymczasem w zaskarżonym wyroku jako przedmiot rozstrzygnięcia organu wskazano orzeczenie "(...) o odpowiedzialności, jako byłego członka zarządu spółki, za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oraz odsetki za zwłokę". Także przedstawiając stan sprawy Sąd nie wskazał, że przedmiotem zaskarżonej decyzji było rozstrzygnięcie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki z tytułu kosztów egzekucyjnych. Kwestia ta została pominięta w rozważaniach odnoszących się do zasadności skargi oraz zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, jak również przyczyn uchylenia decyzji organów obu instancji. Sąd nie odniósł się też do niej formułując wskazania dla organów co do dalszego postępowania. W tej sytuacji uprawniony jest zarzut skargi kasacyjnej pominięcia weryfikacji orzeczonej w decyzji odpowiedzialności skarżącego z tego tytułu. Oznacza to, że Sąd nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji w jej pełnym zakresie i nie wywiązał się należycie z obowiązku wynikającego z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Uchybienie to stanowi takie naruszenie przepisów postępowania (art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

32 Wypada przy tym przypomnieć, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stany sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli zaś w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa, gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania lub gdy jest ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Jak wskazuje się w orzecznictwie, prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia a będąca ustawowym obowiązkiem sądu kontrola legalności działalności administracji publicznej miała miejsce i została przeprowadzona zgodnie z kryteriami określonymi w art. 1 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Tak sporządzone uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu pierwszej instancji. Uzasadnienie orzeczenia pełni podwójną funkcję. Z jednej strony ma charakter informacyjny dla stron postępowania sądowoadministracyjnego i prawidłowe jego skonstruowanie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za sposobem rozstrzygnięcia sprawy zawartym w zaskarżonym wyroku. Z drugiej zaś strony uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej (por. np. wyroki NSA z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I FSK, z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1619/10, oraz z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1229/14). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także zasadność zarzutów co do drugiej podniesionej w skardze kasacyjnej kwestii, to jest prawidłowości uchylenia decyzji organów obu instancji w całości, a zatem także w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości z tytułu odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2010 r. Jak trafnie podniósł organ, Sąd w tym zakresie nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, zwłaszcza art. 116 § 1 i § 2 O.p., ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie Sąd wyraźnie stwierdził, że: (...) spełnione zostały przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki w zakresie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do maja 2010 r. i w tym zakresie zarzuty skargi uznać należy za nieuzasadnione (...)", a mimo to uchylił decyzje organów obu instancji w całości. Wobec tego trafnie autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie w tym zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) p.p.s.a., podobnie jak i trafnie wytyka związane z tym sprzeczności w sporządzonym uzasadnieniu wyroku. Wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., w razie stwierdzenia uchybień wskazanych pod lit. a), b) lub c), sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję w całości albo w części. Wskazany wyżej sposób sformułowania sentencji decyzji organów obu instancji, przez odrębne rozstrzygnięcie o odpowiedzialności skarżącego co do poszczególnych zobowiązań, które przekształciły się w zaległość podatkową, pozwalał zaś Sądowi na uchylenie decyzji wyłącznie w zakwestionowanym ich zakresie (w części). Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. W art. 1 § 1 p.u.s.a. ustawodawca określił podstawową funkcję sądów administracyjnych, jaką jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a zatem o naruszeniu tego przepisu można mówić jedynie wówczas, gdy sąd wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego (poza kontrolę działalności administracji publicznej) rozpoznając skargę na akt lub czynność nieobjęte jego kognicją), bądź w sprawach należących do jego właściwości uchyli się od badania legalności działalności administracji. Naruszenie przepisu art. 1 § 2 p.u.s.a. może natomiast mieć miejsce tylko wówczas, gdy sąd administracyjny, rozpoznając skargę, przyjął do oceny zaskarżonego aktu czynności organu inne kryterium, aniżeli zgodność z prawem. Przepis art. 1 § 2 p.u.s.a., nie jest przepisem procesowym, lecz ustrojowym, określającym podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne. Może stanowić podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdy sąd przyjmie inne, niż legalność, kryterium kontroli. Przez zarzut naruszenia tych przepisów skarga kasacyjna nie może zatem skutecznie podważać prawidłowości dokonanej przez sąd administracyjny, stosownie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., kontroli zgodności z prawem kwestionowanej decyzji . Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 133 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że podstawą jego orzekania jest materiał zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania. Sąd ten nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną a jedynie bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy, których akty zostały zaskarżone, odpowiadają prawu. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach np. przyjęcie jakiegoś faktu nieznajdującego żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy. Nie jest natomiast naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. oparcie się tylko na części akt sprawy (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt 1126/18). Przepis ten nie może służyć kwestionowaniu ustaleń, odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w aktach i wniosków jakie zostały wyprowadzone z tej oceny. W skardze kasacyjnej nie wykazano natomiast aby Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach wyszedł poza materiał zgromadzony w aktach postępowania podatkowego. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.