Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2022 r., II FSK 114/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2022 r., II FSK 114/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Protokolant Natalia Simaszko po rozpoznaniu w dniu 14 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 119/19 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 27 czerwca 2019 r. sygn. akt. VIII SA/Wa 119/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Wyrok wraz z uzasadnieniem oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

3 2.1. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

4 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z:

5 a) art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia, że organy podatkowe ustaliły, że skarżący wiedział, że brał udział w oszustwach podatkowych, podczas gdy taki wniosek w żadnym wypadku nie wynikał z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia na podstawie jedynie części zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dowolne, wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego, dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego.

6 b) art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez bezzasadne uznanie, iż organy podatkowe w toku postępowania podołały obowiązkom nałożonym na nie przez w/w przepisu, podczas gdy organy podatkowe nie ustaliły prawdy materialnej gdyż nie przeprowadziły wnioskowanych przez skarżącego dowodów z zeznań świadków oraz dowodu z opinii biegłego.

7 c) art. 122 i 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., poprzez bezzasadne uznanie, że okoliczność, jaką skarżący zamierzał udowodnić za pomocą dowodu z opinii biegłego nie miała wpływu na wynik sprawy, podczas gdy okoliczność ta miałaby wpływ na wynik sprawy, gdyż to błędne ustalenie organów podatkowych, że niewiarygodnym było aby skarżący realizował prace na rzecz Z. S. w SM [...], było jedną z głównych podstaw rozstrzygnięcia tych organów - vide zaskarżona decyzja.

8 W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o:

9 1) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

10 2) uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego

11 rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie;

12 3) zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

13 Strona skarżąca, mimo wniosku o przeprowadzenie rozprawy, nie skorzystała z możliwości udziału w niej i przedstawienia swojego stanowiska.

14 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

15 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

16 3.1. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej stosownie do art.193 zd.2 p.p.s.a.

17 3.2. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały wyłącznie na podstawie z art.174 pkt 2 p.p.s.a. Przypomnieć zatem należy, że w takim przypadku skarżący kasacyjnie powinien wykazać, że naruszenie przepisów postępowania nie tylko wystąpiło, ale także było na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2021 r., II OSK 560/21,z 13 grudnia 2021 r., I OSK 129/19). Temu obowiązkowi strona skarżąca nie podołała.

18 Spór w niniejszej sprawie dotyczył prawidłowego udokumentowania wysokości przychodów i kosztów ich uzyskania. Strona skarżąca w skardze kasacyjnej kwestionuje ustalenia organów podatkowych, uznane przez sąd meriti za odpowiadające prawu, uznając zebrany materiał dowodowy za niewystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia oraz rozpatrzony bez uwzględnienia wszystkich dowodów oraz z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

19 3.3. Odnosząc się do zarzutu niewyjaśnienia sprawy w zakresie niezbędnym dla jej załatwienia (zarzut naruszenia art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art.187 § 1 o.p.) uznać należy, że organy dopuściły wszelkie dostępne i znane im dowody w sprawie, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia faktów prawnie znaczących.

20 Nie było potrzeby przeprowadzania ponownie dowodów z zeznań świadków - pracowników Z. S.. Dowód ten był przeprowadzony, stronie skarżącej umożliwiono w nim czynny udział (choćby poprzez zadawanie pytań), świadkowie zostali pouczeni o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań. Złożenie przez nich później pisemnych oświadczeń o odmiennej treści nie wymagało ponownego przeprowadzenia dowodu z ich przesłuchania, jeżeli można było w ramach swobodnej oceny dowodów ocenić dowody z dokumentów prywatnych i zeznań świadków, rozpatrując zebrany materiał dowodowy w całości, konfrontując z innymi zebranymi dowodami, posługując się logiką, doświadczeniem życiowym i wiedzą. Strona skarżąca zdaje się nie zauważać, że w postępowaniu dowodowym często dochodzi do zebrania dowodów wzajemnie sprzecznych. Zasada swobodnej oceny dowodów ma właśnie służyć temu, aby ocenić te dowody, jednym z nich dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności. Ponadto formułując zarzuty skargi kasacyjnej strona skarżąca nie podniosła zarzutu naruszenia art.151 p.p.s.a. w zw. z art.188 o.p. Skoro dowód w postaci ponownego przesłuchania świadków miał być przeprowadzony na wniosek strony i wniosek ten został oddalony, to prawidłowość działania organu podatkowego należało ocenić przede wszystkim pod kątem naruszenia tego przepisu i zasadności odmowy uzupełnienia przesłuchania świadków, a nie art. 122 i art.187 § 1 o.p. Nie jest jednakże rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego zastępowanie strony skarżącej kasacyjnie w formułowaniu podstaw kasacyjnych. Sąd kasacyjny związany jest granicami i zarzutami środka odwoławczego (art.183 § 1 p.p.s.a.) i z urzędu działa tylko w przypadku nieważności postępowania, o której mowa w art.183 § 2 p.p.s.a. oraz gdy zachodzą okoliczności z art.189 p.p.s.a. W tej sprawie nie zachodziła żadna z przesłanek uprawniających Naczelny Sąd Administracyjny do działania z urzędu, tym samym mógł on działać tylko i wyłącznie w granicach wyznaczonych przez stronę składającą środek odwoławczy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2020 r., II FSK 1849/18, z 24 marca 2021 r., II OSK 1944/20).

21 Nie było także konieczności dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność możliwości kadrowych i technicznych wykonania przez skarżącego i jego pracowników prac wskazanych w fakturach wystawionych przez skarżącego dla Z. S.. Wskazać należy w tym zakresie przede wszystkim, że także w tym wypadku należało zarzucić naruszenie art.188 o.p. Oceniając naruszenie art. 122 i art.187 § 2 o.p. podkreślić należy, że obowiązkiem organu nie jest przeprowadzenie jakichkolwiek dowodów, a jedynie tych, które mają znaczenie dla ustalenia faktów prawnie znaczących, a zatem takich, które wynikają z hipotezy normy prawnej, mającej zastosowanie w sprawie. Niewątpliwie istotną dla rozstrzygnięcia kwestią było to, czy skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonał prace opisane w fakturach wystawionych dla Z. S., a zatem, czy powstał z tego tytułu u skarżącego przychód należny. W tym zakresie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, przesłuchując zarówno skarżącego, jego kontrahenta, pracowników z obu firm, a także podmioty, na rzecz których Z. S. zobowiązał się wykonać prace, opisane w fakturach wystawionych przez skarżącego, zbadały także daty zlecenia prac Z. S. przez jego usługobiorców oraz przez Z. S. skarżącemu, dokumenty odbioru tych prac. Te dowody stały się podstawą do stwierdzenia przez organy podatkowe, że prac tych skarżący (działając w ramach swojego przedsiębiorstwa) nie wykonał. Skarżący uważa, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego zaprzeczyłoby temu stwierdzeniu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodzi, że: "Gdyby bowiem ustalono dowodem z opinii biegłego, że Skarżący miał obiektywnie możliwości wykonania robót budowlanych dla Pana Z. S. na SM [...] to okoliczność faktycznego wykonania robót zostałaby udowodniona. Tym samym więc skoro Skarżący faktycznie wykonał roboty budowlane to miał prawo wystawić fakturę, która nie może być uznana za pustą w przypadku rzeczywistego wykonania usługi.". Stosownie do art. 197 § 1 o.p. dowód z opinii biegłego jest powoływany wówczas, gdy niezbędne są do rozstrzygnięcia sprawy wiadomości specjalne, a zatem wiadomości przekraczające zakres przeciętnej wiedzy posiadanej przez pracownika organu podatkowego. Dowód z opinii biegłego musi również służyć ustaleniu stanu faktycznego, a nie jakiejkolwiek innej okoliczności, która nie ma znaczenia dla sprawy. W tym przypadku skarżący chciał uzyskać dowód posiadania przez niego obiektywnych możliwości wykonania prac opisanych w spornych fakturach. Jego zdaniem ze stwierdzenia takiej możliwości wyprowadzić należałoby wniosek, że prace zostały wykonane. Wniosek taki jest jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadniony w świetle zasad logicznego rozumowania. Potencjalna możliwość wykonania prac nie oznacza, że faktycznie zostały one wykonane. Jest to tylko równoznaczne z tym, że skarżący mógłby przyjąć takie zlecenie i mógłby je wykonać. Nie potwierdza jednak tego, że rzeczywiście to zrobił. Skarżący nie został zatem pozbawiony (poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego) możliwości udowodnienia wykonania prac, skoro nawet jego zdaniem dowód ten miał tylko służyć stwierdzeniu możliwości ich wykonania, a nie - ich wykonania.

22 Nie było także potrzeby uzupełniania materiału dowodowego z uwagi na zeznanie wynajmującego lokal jednemu z kontrahentów skarżącego (będącego według skarżącego jego podwykonawcą), że na drzwiach wynajmowanego lokalu znajdowała się tabliczka z nazwą firmy. Słusznie uznał sąd pierwszej instancji, że kwestia ta nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia. Skarżący chciał za pomocą tego dowodu wykazać swoją dobrą wiarę w momencie wyboru podwykonawcy. Jednakże, jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). nie jest istotnym, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Na gruncie podatku dochodowego nie ma znaczenia świadomość skarżącego o oszukańczych praktykach kontrahenta, dobra czy zła wiara podatnika. Niezbędne jest natomiast zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru (usługi) u konkretnego sprzedawcy (usługodawcy), za konkretną cenę i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lipca 2020 r., II FSK 2377/28 z 20 stycznia 2022 r., II FSK 1370/19, z 3 czerwca 2022 r., II FSK 2802/19). Pojęcie oszustwa podatkowego jest zresztą pojęciem z prawa karnego skarbowego (por. P.Kardas [w:] Kardas Piotr, Łabuda Grzegorz, Razowski Tomasz, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. III,WKP 2017, komentarz do art. 56), nie jest natomiast definiowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

23 3.4. Strona skarżąca nie przedstawiła także przekonujących argumentów na poparcie zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art.151 p.p.s.a. w zw. z art.191 o.p. Ten ostatni przepis normuje zasadę swobodnej oceny dowodów, pozwalającą organowi oceniać dowody i przyjmować fakty na ich podstawie według ich przekonania. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza jednak zupełnej dowolności działania organu. Aby zastosować tę zasadę organu musi najpierw zebrać wszystkie możliwe i niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody. Następnie każdy z nich zbadać odrębnie i w odniesieniu do innych dowodów zebranych w sprawie. W razie ich wzajemnej sprzeczności powinien wskazać, dlaczego jednym z nich daje wiarę, a innym - wiarygodności odmawia. Powinien przy tym uwzględniać zasady logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów dojdzie wówczas, gdy wyprowadzone z zebranego materiału dowodowego wnioski będą nielogiczne (nie będą wynikały z zebranych dowodów), sprzeczne z zasadami wiedzy lub doświadczenia życiowego lub gdy ocena ta zostanie dokonana na podstawie niezupełnego materiału dowodowego. Ocena dowodów nie może opierać się na ilościowym porównaniu przedstawionych przez świadków, biegłych spostrzeżeń oraz wniosków, lecz na odpowiadającemu zasadom logiki powiązaniu ujawnionych w postępowaniu dowodowym okoliczności w całość zgodną z doświadczeniem życiowym.

24 Chcąc podważyć ocenę dowodów dokonaną przez organy strona skarżąca winna zatem wskazać na wadliwość dokonanej oceny - niezupełność materiału dowodowego, nielogiczność lub niezgodność z zasadami wiedzy lub doświadczenia życiowego wyprowadzonych z materiału dowodowego wniosków. Takich argumentów skarga kasacyjna nie zawiera. Kwestionując wywodzenie faktów z zeznań świadków - pracowników kontrahenta skarżącego zamiast ze złożonych przez pracowników na późniejszym etapie postępowania oświadczeń, strona skarżąca wywodzi jedynie, że świadkowie z nieznanych jej powodów zmienili zeznania. Pomijając już kwestię, że oświadczenia pracowników stanowiły tylko dowód z dokumentu prywatnego, a nie zeznania w rozumieniu art. 196 o.p. , wskazać należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na stronach 14-17 organ podatkowy dokładnie wyjaśnił, dlaczego nie dał wiary pisemnym oświadczeniom pracowników, a za wiarygodne uznał ich zeznania złożone w charakterze świadków. Organ zwrócił uwagę na jednakową treść wszystkich oświadczeń. Porównał także zeznania pracowników kontrahenta skarżącego z zeznaniami pracowników skarżącego, a także pracowników podmiotów, które zamawiały wykonanie tych prac u kontrahenta skarżącego. Porównał daty zlecania tych prac na poziomie wykonawcy i podwykonawcy. Zwrócił na to uwagę sąd pierwszej instancji dokonując oceny zarzutu naruszenia art.191 o.p., prawidłowo stwierdzając, że do takiego naruszenia nie doszło. Nie można bowiem stwierdzić, jak czyni to strona skarżąca, że dowolne jest przyjęcie, że pracownicy złożyli oświadczenia na żądanie pracodawcy. To właśnie stwierdzenie strony, że tak nie było, pomijające inne dowody zebrane w sprawie, jest dowolne.

25 3.5. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.

26 3.6. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6, § 14 ust.1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

27 Małgorzata Wolf-Kalamala Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Tomasz Zborzyński