Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2020 r., II FSK 1139/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2020 r., II FSK 1139/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 14 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1033/19 w sprawie ze skargi C. [...]Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w L. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 15 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 16 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1033/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w L. (dalej: "skarżący") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 15 marca 2019 r. nr SKO [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 Skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku zaskarżając go w całości.

4 Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

5 1. art. 239b § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art 239 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej w skrócie jako "o.p.") - przez brak uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji Prezydenta Miasta G.z 29 czerwca 2018 r. sygn. [..] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2013 nie zostanie wykonane przez C. sp. zo.o. w likwidacji’

6 2. art. 122 w zw. z 187 § 1 o.p. - przez nieprzeprowadzenie czynności dowodowych dla oceny, czy sytuacja majątkowa Skarżącego daje podstawy do przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane;

7 3. art. 121 § 1 o.p. - przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wskutek naruszeń wskazanych we wcześniejszych zarzutach;

8 4. art. 239b § 2 o.p. przez obciążenie podatnika obowiązkiem wykazania, że nie wystąpiły przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązania podatkowe, jak również przez nadanie rygoru decyzji, która została wydana z naruszeniem prawa, co może doprowadzić do wyegzekwowania przez organy świadczenia nienależnego, bo przedawnionego.

9 Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku sprawy do ponownego rozpoznania.

10 Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

13 W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

14 Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

15 Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p.

16 Dla porządku warto przypomnieć, że zgodnie z art. 239b § 1 o.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

17 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

18 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

19 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości lub

20 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

21 Z kolei w myśl art. 239b § 2 o.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

22 Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 o.p.

23 Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że będące przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 28 lutego 2019 r. zostało wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 239a i art. 239b § 1 pkt 4 o.p.

24 Wskazanie art. 239b § 1 pkt 4 o.p. w podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia ma istotne znaczenie dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 o.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239b § 2 o.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 o.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym, niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia (wyrok NSA z 25 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 749/20). Z drugiej strony podatnik w takiej sytuacji nie może zarzucać organom podatkowym, że nie zbadały i nie uprawdopodobniły istnienia przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-3 o.p.

25 Skarżący zarzuca organom podatkowym, że nie uprawdopodobniły przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określonych w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 o.p. Skoro jednak rygor natychmiastowej wykonalności został nadany ze względu na wystąpienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., to na organach podatkowych nie ciążył obowiązek zbadania istnienia przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 o.p. Zaznaczyć należy przy tym, że nie ma wątpliwości, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy, niż 3 miesiące.

26 Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko organów podatkowych i Sądu I instancji, że spełniona została także i druga przesłanka. Dla pełnego zobrazowania analizowanego zagadnienia, Sąd kasacyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał za konieczne podkreślić, że podziela argumentację zawartą w wyroku z 22 marca 2018 r. o sygn. akt II FSK 832/16, gdzie wskazano, że przesłanki z art. 239b § 2 o.p. nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 o.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 o.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 o.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (podobnie m.in. w wyrokach z 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z 16 czerwca 2016 r., II FSK 519/16).

27 Ustawodawca w art. 239b § 2 o.p. poprzez użycie sformułowania "uprawdopodobni" wskazuje, że nie jest wymagane od organu podatkowego wykazanie okoliczności, o której mowa w ww. przepisie za pomocą przewidzianych przepisami postępowania dowodów. Organ podatkowy powinien natomiast wykazać stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia i w tej konkretnej sprawie to uczynił.

28 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przyjętym w sprawie stanie faktycznym, który nie został skutecznie zakwestionowany, nie sposób uznać, że Sąd I instancji naruszył art. 239b § 2 o.p. poprzez zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych o jego prawidłowym zastosowaniu. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy uprawdopodobniły, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wskazano bowiem na fakty pozwalające na przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane, a w konsekwencji wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Za taką okoliczność uprawdopodobniającą możliwość niewykonania zobowiązania trafnie przyjęto, że skarżący będąc najemcą nieruchomości nie wykonywał żadnych ciążących na nim obowiązków związanych z realizacją zobowiązania podatkowego; nie zgłosił do opodatkowania najmowanego lokalu, nie złożyła deklaracji podatkowej, nie uiściła w ogóle podatku od najmowanej nieruchomości, złożył odwołanie od decyzji Prezydenta z 29 czerwca 2018 r., a do czasu wydania postanowienia nie uiścił zobowiązania, co czyni uprawnionym wniosek. A skoro w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z końcem 2018 r., a więc w granicach terminu do wydania decyzji przez organ II instancji, to wielce prawdopodobne stawało się to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

29 Warto w tym miejscu przypomnieć, że stosownie do treści art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a taką decyzją jest rozstrzygnięcie z 29 czerwca 2018 r., nie podlega wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności.

30 W stanie faktycznym tej sprawy, bez wątpienia, od chwili wydania postanowienia o nadaniu ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności do upływu terminu przedawnienia zobowiązania tj. do dnia 31 grudnia 2018 r. pozostało mniej niż trzy miesiące.

31 Podkreślić należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Przedawnienie powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.). Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach.

32 Reasumując, przesłanki wymienione w art. 239b § 1 o.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239b § 2 o.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 o.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia.

33 Skoro w rozpoznawanej sprawie organy wskazały, że po wydaniu w dniu 29 czerwca 2018 r. decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2013 r., oraz mimo jej doręczenia, do dnia nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności skarżąca nie wykonywała tej decyzji, zaś wysokie prawdopodobieństwo niewykonania wiązało się ze zbliżającym się terminem przedawnienia tego zobowiązania, za trafne należy uznać stanowisko Sądu I instancji, że wskazane w ten sposób przez organy podatkowe okoliczności w dostateczny sposób - w rozumieniu art. 239b § 2 o.p. - uprawdopodobniają, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

34 Dodatkowo podkreślić należy, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 o.p. (por. wyroki NSA: z 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10; z 30 września 2016 r. sygn. akt I GSK 1954/14).

35 Zarzut naruszenia art. 122 w zw. z 187 § 1 o.p. jest związany z tezą skarżącego, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe powinny dokonać oceny, czy sytuacja majątkowa skarżącego daje podstawy do przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Z powyższych rozważań wynika jednak, że ustalenia w tym zakresie pozostają bez znaczenia dla oceny istnienia przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Zarzut ten nie może zatem zostać uznany za zasadny.

36 Zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. został sformułowany jako wynikający z faktu stwierdzenia naruszenia przepisów wskazanych w punktach 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej. Skoro jednak zarzuty te nie są zasadne, to również zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. musi być uznany za niezasadny.

37 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art 239 § 2 o.p., postawionego w związku z zarzutem naruszenia art. 239b § 1 pkt 1 i 2 o.p., należy zauważyć, że przepis art. 239 o.p. nie jest podzielony na paragrafy. Tak więc Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu oznaczonego jako art. 239 § 2. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem w stanie odnieść się do zarzutu naruszenia tak wskazanego przepisu.

38 Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadne.

39 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.