Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2019 r., II FSK 1138/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2019 r., II FSK 1138/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1122/16 w sprawie ze skargi T.sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 12 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 24 stycznia 2017 r. o sygn. akt I SA/Sz 1122/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "T." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") złożoną na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 12 września 2016 r. w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne.

3 Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, iż Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w dniu 4 kwietnia 2016 r. przekazał - na podstawie art. 31 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r., poz. 99 ze zm. – zwanej w skrócie "u.p.e.a.") - Dyrektorowi Izby Celnej w Szczecinie odpis tytułu wykonawczego z dnia 18 grudnia 2015 r. wystawionego wobec zobowiązanej Spółki w celu dokonania czynności rekwizycyjnych, tj. zajęcia, odbioru i sprzedaży ruchomości (automatu do gier) zatrzymanej w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym w stosunku do Spółki. W dniu 18 kwietnia 2016 r. poborca skarbowy dokonał w magazynie depozytowym Urzędu Celnego w Szczecinie zajęcia wskazanego automatu do gier, dokumentując tę czynność protokołem zajęcia, który przesłano Spółce.

4 Spółka na powyższą czynność egzekucyjną dotyczącą zajęcia automatu złożyła skargę i wniosła o jej uchylenie, zarzucając organowi egzekucyjnemu naruszenie art. 67 § 2 pkt 4 u.p.e.a. przez niewłaściwe określenie tytułu wykonawczego wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, podczas gdy nie jest prowadzone żądne postępowanie egzekucyjne na podstawie takiego tytułu wykonawczego, co w efekcie doprowadziło do naruszenia art. 32 w zw. z art. 15 u.p.e.a. przez dokonanie czynności egzekucyjnych w ranach niewszczętego prawidłowo postępowania egzekucyjnego i z brakiem poszanowania podstawowej zasady upomnienia.

5 Postanowieniem z dnia 11 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie oddalił skargę Spółki wyjaśniając, że dokonał czynności rekwizycyjnej na zlecenie organu egzekucyjnego, z przeprowadzenia której to czynności sporządził protokół, który doręczono Spółce. Wyjaśnił także, że w trakcie tej czynności Spółka nie uczestniczyła, wobec czego poborca przywołał dwóch świadków, którzy potwierdzili udział przy czynnościach składając podpisy na protokole zajęcia, zaś w protokole wymieniono: jako zobowiązanego - Spółkę, organ rekwizycyjny - tj. Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, w roli organu egzekucyjnego - Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, oraz wierzyciela - tj. Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie, który wystawił ww. tytuł wykonawczy.

6 Po rozpoznaniu zażalenia złożonego na powyższe rozstrzygnięcie, postanowieniem z dnia 12 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał na podstawę złożenia skargi egzekucyjnej oraz prawo organu egzekucyjnego do zlecenia czynności egzekucyjnych innemu organowi. Wyjaśnił też zasadę niekonkurencyjności środków prawnych wynikających z przepisów u.p.e.a., podkreślając, że zakresem skargi na czynność egzekucyjną nie są objęte okoliczności, które podlegają ocenie w postępowaniu dotyczącym zarzutów, bądź umorzenia postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy wyjaśnił również instytucję zajęcia ruchomości. Zdaniem organu, w sprawie nie naruszono przepisów procesowych w związku z zajęciem ruchomości. Organ nadto wyjaśnił, że w czynności uczestniczyli świadkowie, a odpis protokołu zajęcia przekazano Spółce. Wskazano także, że protokół zawierał prawidłowe oznaczenie zobowiązanej Spółki, organu rekwizycyjnego występującego w roli organu egzekucyjnego oraz wierzyciela. Organ odwoławczy podał, że ewentualne niewłaściwe określenie wierzyciela mogło być jedynie podstawą złożenia zarzutów. Z kolei kwestia własności zajętego automatu - zdaniem organu - może być wyłącznie podnoszona przez właściciela rzeczy, zgodnie z art. 38 § 1 u.p.e.a.

7 Na powyższe postanowienie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucając powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie:

8 - art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 16 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 23 - dalej "k.p.a.") oraz art. 7 i 77 k.p.a. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy organ egzekucyjny (rekwizycyjny) winien w pierwszej kolejności wyjaśnić istotną w sprawie okoliczność, jaką jest ustalenie czy ruchomości, których dokonania zajęcia planuje, stanowią własność zobowiązanego, gdyż czynność egzekucyjna skierowana do składnika nie będącego majątkiem zobowiązanego jest wadliwa i jako taka winna zostać uchylona, zaś zajęte w sprawie ruchomości nie stanowiły własności zobowiązanej Spółki, a znajdowały się w jej posiadaniu na podstawie stosownych umów zobowiązaniowych;

9 - art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 67 § 2 pkt 1 w zw. z art. 67 § 4 u.p.e.a. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji oddalającego skargę na czynność egzekucyjną, podczas gdy w protokole z zaskarżonej czynności egzekucyjnej organ rekwizycyjny błędnie określił wierzyciela, wskazując, iż zajęcie dotyczy tytułów wykonawczych o numerach: [...] oraz [..] i podając wierzyciela jako Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, w sytuacji gdy Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie nie wystawił przedmiotowych tytułów wykonawczych; zgodnie z dyspozycją art. 5 § 1 pkt 1 i 4 w zw. z art. 1a pkt 13 u.p.e.a. nie jest wierzycielem i podmiotem uprawnionym do zainicjowania postępowania egzekucyjnego na podstawie aktu administracyjnego powoływanego w tytule wykonawczym, co stanowi brak elementarnego składnika protokołu czynności egzekucyjnej;

10 - art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 51 § 2 u.p.e.a. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy w zaskarżonej czynności egzekucyjnej poborca powołał dwóch świadków, którzy jako pracownicy organu rekwizycyjnego, w celu zachowania względów obiektywizmu, nie powinni występować w roli świadka czynności dokonywanych w imieniu organu, który również reprezentują;

11 - art. 6 i 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przejawiające się w obciążaniu zobowiązanego ciężarem identyfikacji wierzyciela, podczas gdy z zasady legalizmu oraz działania organów w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej wynika, że to organ egzekucyjny winien dokonywać czynności egzekucyjnej w taki sposób, aby jednoznacznie wynikało z niej, z inicjatywy jakiego wierzyciela czynność ta zostaje dokonana.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał wniesioną skargę za niezasadną.

13 Sąd pierwszej instancji przypomniał, że Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, działając jako organ rekwizycyjny, dokonał w dniu 18 kwietnia 2016 r. (na podstawie odpisu tytułu wykonawczego z dnia 18 grudnia 2015 r. sporządzonego i przedłożonego przez organ egzekucyjny, stosownie do art. 31 § 1 u.p.e.a) czynność egzekucyjną przez zajęcie ruchomości w postaci dwóch wskazanych automatów do gier w ramach zlecenia rekwizycyjnego udzielonego przez organ egzekucyjny - Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, który prowadził postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku Spółki w oparciu o odpis tytułu wykonawczego z dnia 18 grudnia 2015 r. wystawionego przez wierzyciela - Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie. Zlecenie rekwizycyjne dotyczyło wskazanego przez organ egzekucyjny składnika majątku, tj. dwóch automatów do gier, a zakres zlecenia obejmował wyłącznie ich zajęcie, odbiór i sprzedaż.

14 Sąd podkreślił następnie, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności egzekucyjnych. Oznacza to, że w drodze skargi ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do czynności egzekucyjnych dokonanych przez organ egzekucyjny. Nie jest dopuszczalne podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego. Skarga na czynność egzekucyjną nie może więc dotyczyć przypadków, które mogą być przedmiotem zgłoszenia zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne, w terminie zakreślonym przez ustawodawcę (§ 4 art. 54 u.p.e.a.), ocenie podlegają zatem tylko uchybienia formalnoprawne organu egzekucyjnego odnoszące się do przeprowadzonych przez ten organ czynności egzekucyjnych.

15 Skład orzekający Sądu pierwszej instancji uznał, że wszystkie wymogi formalnoprawne wymienione w art. 97 i 98 u.p.e.a. zostały przez organ rekwizycyjny spełnione. Wobec faktu, że Spółka nie uczestniczyła przy dokonywaniu czynności związanych z zajęciem automatów do gier, poborca przy jej dokonywaniu przywołał dwóch świadków, którzy potwierdzili udział przy tej czynności, składając podpisy na protokole z dnia 18 kwietnia 2016 r. Odpis ww. protokołu zajęcia ruchomości został doręczony Spółce w dniu 23 maja 2016 r. Z uwagi na fakt, że zajmowane ruchomości znajdowały się w magazynie depozytowym Urzędu Celnego w Szczecinie, świadkami czynności egzekucyjnych byli pracownicy tego organu. Jak wskazał organ odwoławczy, udział tych pracowników w dokonanych czynnościach egzekucyjnych polegał na obserwowaniu czynności oraz potwierdzeniu zgodności protokołu z rzeczywistym przebiegiem tej czynności. Sąd zaznaczył, że rola świadka w postępowaniu egzekucyjnym jest inna niż w postępowaniu administracyjnym, ponieważ świadek, o którym mowa w przepisach u.p.e.a., nie stanowi osobowego źródła dowodu, lecz pełni funkcję obserwatora przy wykonywaniu czynności egzekucyjnych. Podkreślono przy tym, że urząd celny i izba celna stanowią odrębne jednostki organizacyjne, zaś pracownicy Urzędu Celnego w Szczecinie, uczestniczący w czynności egzekucyjnej zajęcia ruchomości, nie reprezentowali ani interesów wierzyciela, ani organu egzekucyjnego, ani też organu rekwizycyjnego, co w pełni uzasadnia, że zarzut skargi co do niezachowania przez świadków obiektywizmu, uznać należało za niezasadny.

16 Odnosząc się do zarzutu skargi co do błędnego określenia wierzyciela w protokole zajęcia, Sąd uznał go za bezpodstawny stwierdzając, że w sporządzonym przez poborcę skarbowego (działającego w imieniu organu rekwizycyjnego), protokole zajęcia ruchomości z dnia 18 kwietnia 2016 r. prawidłowo, zgodnie bowiem z treścią tytułu wykonawczego, wskazano wierzyciela, tj. Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie, który w dniu 18 grudnia 2015 r. wystawił wobec zobowiązanej Spółki wskazany tytuł wykonawczy, a następnie jako wierzyciel wystąpił do organu egzekucyjnego, tj. Dyrektora Izby Celnej w Warszawie o wszczęcie egzekucji administracyjnej w celu wyegzekwowania objętych tym tytułem nieuregulowanych dobrowolnie należności (nałożonych na Spółkę kar pieniężnych). Wierzyciel jest wprost wskazany w tytule wykonawczym, w części F. Sąd zaznaczył, że jeżeli według Spółki w sprawie tej wierzycielem powinien być inny podmiot, okoliczność ta mogła być zaskarżona w trybie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w administracji, przewidzianych w art. 33 u.p.e.a.

17 W zakresie braku wyjaśnienia okoliczności dotyczących kwestii własności zajętych ruchomości, Sąd pierwszej instancji odwołał się do orzecznictwa NSA wskazującego, że "organ egzekucyjny nie jest zobowiązany do udzielenia osobom trzecim niebędącym stronami postępowania informacji o przysługujących im prawach. Ustawodawca wychodzi z założenia, że zobowiązany powinien powiadomić osoby trzecie, jeśli w trakcie egzekucji naruszono prawa majątkowe tych osób. Z kolei osoba taka podejmując czynności zmierzające do wyłączenia spod egzekucji jej prawa powinna we własnym interesie zapoznać się z obowiązującym w tym zakresie terminem, a w przypadku jego niedotrzymania wystąpić z prośbą o przywrócenie uprawdopodobniając, że uchybienie nastąpiło bez jej winy" (wyrok NSA z dnia 30 listopada 2000 r. sygn. akt SA/Sz 1419/99). Prawo do wystąpienia z wnioskiem o wyłączenie ruchomości przysługuje jedynie osobie trzeciej, a nie zobowiązanemu. W sytuacji, gdy zobowiązana Spółka miała świadomość, że zajęte ruchomości nie stanowiły jej własności, lecz własność osoby trzeciej, powinna o fakcie zajęcia powiadomić osobę, której - jej zdaniem - prawa majątkowe zostały naruszone, żeby mogła ona ewentualnie wystąpić do organu egzekucyjnego ze stosownym wnioskiem.

18 W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

19 Powołując przepisy art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") zarzucono wyrokowi naruszenie:

20 - art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 97 § 2 u.p.e.a. i art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. w nawiązaniu do art. 18 u.p.e.a., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi na skutek bezpodstawnego uznania przez Sąd I instancji, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, m.in. poprzez nieuwzględnienie zarzutu odnoszącego się do okoliczności, że zajęte ruchomości nie stanowią własności zobowiązanego wskazując, że poborca skarbowy jest uprawniony do zajęcia wszystkich ruchomości, którymi zobowiązany faktycznie włada oraz wskazując, że nie jest ani obowiązany, ani uprawniony do badania czy zobowiązany ma tytuł do rzeczy, którą dysponuje, podczas gdy organ egzekucyjny (rekwizycyjny) winien w pierwszej kolejności wyjaśnić istotną w sprawie okoliczność jaką jest ustalenie, czy ruchomości, których dokonania zajęcia planuje, stanowią własność zobowiązanego, gdyż czynność egzekucyjna skierowana do składnika niebędącego majątkiem zobowiązanego jest wadliwa i jako taka winna zostać uchylona, a okoliczność ta nabiera jeszcze większej istotności w przypadku (jak w niniejszej sprawie), gdy zajmowane zostają ruchomości, którymi zobowiązany ani faktycznie nie włada, ani nimi nie dysponuje;

21 - art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a. i art. 51 § 2 u.p.e.a., poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi na dokonanie zajęcia ww. ruchomości, w sytuacji gdy w zaskarżonej czynności egzekucyjnej poborca powołał dwóch świadków, którzy jako pracownicy Urzędu Celnego w Szczecinie w celu zachowania względów obiektywizmu nie powinni występować w roli świadków czynności dokonywanych w imieniu organu rekwizycyjnego pozostającego w tej samej strukturze organizacyjnej co jednostka, w której są zatrudnieni.

22 W odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

25 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega zatem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych, a zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

26 Podkreślić należy, iż stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut taki może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to obowiązek uzasadnienia przez skarżącego kasacyjnie, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Pełnomocnik Spółki wskazał na naruszenie przepisów: art. 3 § 1 p.p.s.a. (regulującego ogólną zasadę kontroli administracji publicznej), art. 133 § 1 p.p.s.a. (stanowiącego o momencie wydania wyroku i podstawie wyrokowania) i art. 134 p.p.s.a. (regulującego granice orzekania sądu), w ogóle nie uzasadniając w czym upatruje uchybienia tym przepisom prawa.

27 Wyjaśnić zatem należy, że art. 3 § 1 p.p.s.a. ma charakter ustrojowy, ogólny, o charakterze tylko kompetencyjnym i nie zawiera samodzielnej treści normatywnej. O jego naruszeniu można mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy Sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w przepisie mowa. Przepis nie określa wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Tak więc okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego uregulowania (zob. wyrok NSA z 24 stycznia 2019 r. o sygn. akt I GSK 3208/18, LEX nr 2621197).

28 Z kolei zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., "sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena dowodu dla rozstrzygnięcia nie jest zbieżna z oceną strony skarżącej, nie może być podnoszone w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia przez Sąd tego przepisu byłby uzasadniony wtedy, gdyby skład orzekający nie wziął pod uwagę dokumentu znajdującego się w aktach sprawy (np. w rozpoznawanej sprawie protokołu zajęcia ruchomości), który miał istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (por. wyrok NSA z 18 września 2018 r. o sygn. akt II OSK 2376/16, LEX nr 2578643).

29 Natomiast rozstrzygając daną sprawę, sąd administracyjny nie jest związany zawartymi w skardze zarzutami i sformułowanymi w niej wnioskami, lecz ocenia ją w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. W ramach zarzutu naruszenia tego przepisu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (zob. wyrok NSA z 25 września 2018 r. o sygn. akt I OSK 682/18, LEX nr 2551478).

30 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest także uzasadnieniem zarzutów skargi kasacyjnej samo wskazanie, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania administracyjnego, czy też przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w tym przypadku art. 7 i art. 77 k.p.a. (zasady prawdy obiektywnej). Przepisy te mają zróżnicowaną treść normatywną, a zatem chcąc wykazać, że doszło do ich naruszenia należało każdy z nich uzasadnić argumentacją adekwatną do treści przepisu oraz okolicznościami sprawy rozpoznanej przez Sąd pierwszej instancji, czego zabrakło w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. O potencjalnym naruszeniu ww. zasad ogólnych postępowania administracyjnego nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika.

31 Skarżąca Spółka naruszenie ww. przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego wiąże: (1) z bezpodstawnym nieuwzględnieniem przez Sąd pierwszej instancji zarzutu dotyczącego badania przez poborcę skarbowego tytułu własności zajętej ruchomości, co narusza także art. 97 § 2 u.p.e.a.; (2) z nieprawidłowym powołaniem świadków (pracowników Urzędu Celnego w Szczecinie) do dokonania czynności egzekucyjnej, co narusza art. 51 § 2 u.p.e.a.

32 Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych wyżej kwestii wskazać należy, iż zgodnie z art. 97 § 2 u.p.e.a., "zajęciu podlegają ruchomości zobowiązanego, znajdujące się zarówno w jego władaniu, jak i we władaniu innej osoby, jeżeli nie zostały wyłączone spod egzekucji lub od niej zwolnione". Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd doktryny, że taka konstrukcja pozwala na zajęcie zarówno ruchomości, które znajdują się we władaniu zobowiązanego, jak i tych będących we władaniu innych osób. Nawet uzyskanie przez poborcę skarbowego informacji o prawach osób trzecich nie zwalnia go z dokonania zajęcia. Poborcy skarbowemu nie służy prawo do rozstrzygania o słuszności zarzutów roszczenia prawa osób trzecich do zajętej ruchomości. O prawach tych rozstrzyga organ egzekucyjny, który rozpozna żądanie i wyda postanowienie w sprawie wyłączenia spod egzekucji w terminie 14 dni od dnia złożenia żądania. Termin ten może być przedłużony o dalszych 14 dni, gdy zbadanie dowodów w tym terminie nie było możliwe (art. 38 § 2 u.p.e.a.). Po wniesieniu żądania organ egzekucyjny ma obowiązek zaniechania dalszych czynności egzekucyjnych wobec kwestionowanej rzeczy do czasu wydania postanowienia w sprawie (art. 38 § 3 u.p.e.a.). Osoba trzecia w odpowiednim terminie powinna wystąpić do organu egzekucyjnego z żądaniem wyłączenia zajętej ruchomości spod egzekucji, a w razie odmowy uwzględnienia żądania osobie tej służy powództwo cywilne do sądu powszechnego (zob. W. Grześkiewicz [w]: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz [red. D.R. Kijowski], Wyd. II, Lex 2015). Słusznie zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że prawo do wystąpienia z wnioskiem o wyłączenie ruchomości przysługuje jedynie osobie trzeciej, a nie zobowiązanemu. W sytuacji, gdy zobowiązana Spółka miała świadomość, że zajęte ruchomości nie stanowiły jej własności, lecz własność osoby trzeciej, powinna o fakcie zajęcia powiadomić taką osobę, której prawa majątkowe zostały naruszone, żeby mogła ona ewentualnie wystąpić do organu egzekucyjnego ze stosownym wnioskiem o wyłączenie ruchomości spod egzekucji.

33 Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu skargi kasacyjnej co do nieprawidłowego powołania świadków przy dokonaniu czynności zajęcia ruchomości w postaci automatów do gier. Zgodnie z art. 51 § 2 u.p.e.a., "egzekutor przywołuje co najmniej dwóch świadków, jeżeli zobowiązany nie może być obecny przy czynnościach egzekucyjnych na skutek wydalenia z miejsca dokonywania czynności egzekucyjnych lub z innych przyczyn, chyba że zachodzi obawa, iż wskutek upływu czasu potrzebnego na przywołanie świadków egzekucja będzie udaremniona". Słusznie autor skargi kasacyjnej wskazał – odwołując się do poglądów doktryny – że "wzgląd na zachowanie obiektywizmu wymaga, aby w charakterze świadka nie występowały osoby, które są pracownikami organu egzekucyjnego lub wierzyciela i znalazły się w miejscu czynności egzekucyjnej w związku z wykonywaniem swoich czynności służbowych". Z taką sytuacja mieliśmy waśnie do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż przywołani świadkowie – pracownicy Urzędu Celnego w Szczecinie – nie byli pracownikami organu egzekucyjnego, ani wierzyciela (którym był Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie). Przywołani świadkowie znajdowali się w magazynie depozytowym Urzędu Celnego w związku z wykonywaniem czynności służbowych. Ich udział w dokonaniu czynności egzekucyjnej polegał tylko i wyłącznie na potwierdzeniu treści protokołu z zajęcia ruchomości z rzeczywistym przebiegiem wydarzeń. Skarżąca nie wyjaśniała też w jakim zakresie doszło do naruszenia po stronie tych osób do naruszenia zasady zachowania obiektywizmu i bezstronności oraz ewentualnie czy obecność tych świadków doprowadziła do wadliwego dokonania czynności zajęcia automatu do gier.

34 Przedstawiona powyżej argumentacja przesądza także o niezasadności zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 151 p.p.s.a., skoro Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszeń prawa przez organ administracji publicznej.

35 Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.