Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2013 r., II FSK 1137/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2013 r., II FSK 1137/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1004/10 w sprawie ze skargi E. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi E.T. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 We wniosku o wydanie interpretacji z dnia 22 marca 2010 r. skarżąca wskazała, że w istniejącej obecnie spółce jawnej, powstałej po przekształceniu spółki cywilnej, jest dwóch wspólników. W wyniku dalszych przekształceń zmienił się drugi współwłaściciel, na rzecz którego został przelany ogół posiadanych w spółce praw i obowiązków. Skarżąca natomiast rozważa zwrot posiadanych przez nią wkładów w spółce jawnej. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego sformułowano pytanie: czy zwrot wkładów posiadanych w spółce jawnej w postaci udziału we własności nieruchomości wspólnikowi podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) W ocenie wnioskodawczyni zgodnie z treścią powyższego przepisu wolny od opodatkowania będzie nie tylko udział występującego ze spółki wspólnika w odniesieniu do wysokości wniesionego wkładu, ale także w części odpowiadającej wysokości dochodu, jaki przy zwrocie wkładu wspólnik otrzymuje, a który podlegał już wcześniej opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

4 W interpretacji z dnia 16 czerwca 2010r. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania nadwyżki ponad wniesiony wkład do spółki jawnej. Za prawidłowe uznano natomiast określenia opodatkowania zwrotu wniesionych wkładów do spółki. Organ, powołując się na art. 65 § 1 -5 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94 poz. 1037 ze zm, dalej k.s.h.), stwierdził, że występujący ze spółki jawnej wspólnik otrzymuje swój udział kapitałowy, którego rozliczenie następuje na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Odwołując się do literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. organ uznał, że nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu, określonego w umowie spółki (wartość w chwili wniesienia wkładu) stanowi u strony przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych.

5 Po wezwaniu do usunięcia naruszenie prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany dotychczasowego stanowiska.

6 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację, art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez zaakceptowanie konieczności podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu opodatkowania, art. 121 i 124 oraz 210 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych i nieodniesienie się do argumentów podnoszonych w powołanych przez stronę wyrokach.

7 Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył tego, czy zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. podlega wyłącznie wartość wycofanego wkładu, wniesionego wcześniej do spółki jawnej, czy też całość należności wypłacanej wspólnikowi tytułem jego udziału kapitałowego w spółce.

9 Zdaniem sądu pierwszej instancji majątek otrzymany przez wspólnika spółki jawnej w przypadku wystąpienia ze spółki nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie tylko, co do wartości wkładu pierwotnie wniesionego, ale także w części, jaka poprzez pozostawienie w spółce opodatkowanego zysku, zwiększyła wartość wkładu wspólnika w trakcie działalności spółki. Zauważono, że dochód wspólnika, stanowiący opodatkowany zysk z działalności spółki i pozostawiony w spółce, jest wynikiem reinwestowania – a tym samym tak pozostawiony w spółce zysk zwiększa wartość wniesionego przez wspólnika wkładu.

10 WSA we Wrocławiu wskazał również, że zaskarżoną interpretację należało uznać za nieprawidłową i naruszającą przepisy prawa, ponieważ pomimo prawidłowego stwierdzenia, że wkłady wspólnika po wystąpieniu ze spółki nie stanowią dochodu, dokonano błędnej interpretacji pojęć wkładu i nadwyżki nie obejmując nim wartości stanowiącej podwyższenie wkładu.

11 Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego w wyniku jego błędnej wykładni - tj. art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż majątek otrzymany przez wspólnika spółki jawnej w przypadku wystąpienia ze spółki nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym osób fizycznych nie tylko co do wartości wkładu pierwotnie wniesionego, ale także w części, jaka poprzez pozostawienie w spółce opodatkowanego zysku, zwiększyła wartość wkładu wspólnika w trakcie działalności spółki.

12 Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

15 Z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. Przepis ten wyraża trzy zasady odnoszące się do przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie: 1) każdy dochód osoby fizycznej podlega opodatkowaniu, 2) przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów, z wyjątkiem niepodlegających łączeniu, 3) ustawa podatkowa wyłącza wskazane dochody (art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c) z opodatkowania. W związku z tym, że te trzy ostatnie dochody (przychody) nie będą mogły być co do zasady łączone z innymi dochodami (przychodami), jako dochody (przychody) zwolnione, nie są one przedmiotem rozważeń w tej sprawie. W sprawie zaś chodzi o dochód (przychód) z tytułu zwrotu wkładów, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Wedle tego przepisu "wolne od podatku są: przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub nakładów w spółdzielni albo udziałów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej". Przepis ten wprowadza zwolnienie przedmiotowe jako dotyczące zwolnienia od opodatkowania zwróconych wkładów wniesionych uprzednio do spółki osobowej. Przepis ponadto wyraźnie określa, że zwolnienie obejmuje przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładu do wysokości wniesionych wkładów. Przepis ten jednak należy interpretować z uwzględnieniem przepisów ustrojowych o spółkach osobowych, a konkretnie o spółce jawnej. Wynika to przede wszystkim z tego, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też ustawa – Ordynacja podatkowa, nie kreują w tym zakresie innego rozumienia skutków prawnych przeniesienia ogółu praw spółki osobowej na inny podmiot. Chodzi oczywiście o skutki podatkowe takiego przekształcenia.

16 Z art. 10 § 1 k.s.h. wynika, że "ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi". Z kolei art. 10 § 3 k.s.h. określa skutki przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę. Stwierdza on, że "w przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestniczeniem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki". W piśmiennictwie przyjmuje się, że obrót ogółem praw i obowiązków spółki osobowej jest prawnie dopuszczalny i może być oparty na różnych czynnościach zbycia, tj. np. sprzedaży, zamianie, darowiźnie. Nie można zaś przeciwstawić przeniesienia ogółu praw i obowiązków przeniesieniu cząstkowemu tych praw i obowiązków. Na ogół zaś praw i obowiązków składają się wszystkie przysługujące wspólnikowi prawa (do prowadzenia spraw spółki, do reprezentacji, udziału w zyskach, do zwrotu wkładów), jak również obowiązki (udział w stratach, powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej) (A. Kidyba, Komentarz do art. 10 k.s.h., Lex/el. 2012). Z powołanego przepisu wynika więc, że darowizna może dotyczyć tylko ogółu praw i obowiązków i nie jest dopuszczalne ich rozszczepienie. Z kolei z art. 82 § 1 i 2 k.s.h. wynika, że z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku". Z powyższych unormowań wynika, że po pierwsze zwrot wkładów jest związany z ogółem praw i obowiązków wspólnika. Po drugie otrzymać go może albo wspólnik występujący ze spółki, albo wspólnik w przypadku rozwiązania (likwidacji) spółki. Zatem na gruncie przepisów o ustroju spółki jawnej prawo do zwrotu wkładu związane jest z ogółem praw i obowiązków wspólnika i jest w związku z tym przedmiotem obrotu, jako część tego ogółu praw i obowiązków. Nie może zatem dojść w tym przypadku do pozostawienia tego prawa innemu wspólnikowi niż wspólnik przystępujący do spółki.

17 Nie można podzielić argumentacji Ministra Finansów, że zwolniony od podatku jest zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. tylko ten podatnik, który otrzymał zwrot wkładu pod warunkiem, że to on wniósł wkład do spółki. Temu poglądowi przeczy przede wszystkim wzgląd na charakter tego zwolnienia. Jest to bowiem zwolnienie o charakterze przedmiotowym, a nie przedmiotowo-podmiotowym jak wynikałoby z wykładni przedstawionej w skardze kasacyjnej. Z przepisu tego nie wynika też, że warunkiem zwolnienia zwróconego wkładu jest uprzednie jego wniesienie przez osobę otrzymującą zwrot wkładu. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. byłaby wykładnią zwężającą to zwolnienie, a zatem niedopuszczalną. W konsekwencji przyjąć należy, że art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. nie kreuje innych -niż przewidziane w art. 10 § 1 k.s.h. - skutków podatkowych przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na inną osobę.

18 Zauważyć też należy, że wprawdzie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. mówi o zwolnieniu od podatku dochodowego "przychodu otrzymanego w związku ze zwrotem (...) wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych udziałów (...) albo wkładów do spółki osobowej", to w stanie faktycznym wniosku o interpretację wnioskodawca zapytała "czy zwolnieniu na podstawie tego przepisu podlega tylko ta wartość wkładu wniesionego początkowo do spółki, czy również ta część należności wypłaconej wspólnikowi tytułem spłaty jego udziału kapitałowego spółce, która odpowiada dochodowi opodatkowanemu już wcześniej podatkiem dochodowym od osób fizycznych u wspólników". Zatem odpowiedź na tę drugą część pytania nie mogła być inna niż ta, którą udzielił sąd pierwszej instancji. Organ interpretacyjny nie zwrócił uwagi na to, że chodzi o tę nadwyżkę wkładu, która była uprzednio już opodatkowana i to opodatkowana na tym samym poziomie przychodu (obrotu). Gdyby dopuścić do jej ponownego opodatkowania doszłoby do naruszenia zasady niedopuszczalności podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Podobnego rodzaju stanowisko zajął NSA w wyrokach z dnia 27 października 2011 r., II FSK 800/10, z dnia 20 maja 2011 r., II FSK 100/10, z dnia 22 kwietnia 2011 r., II FSK 2204/09, z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1220/09, z dnia 3 listopada 2010 r., II FSK 1173/09 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl w skrócie: CBOSA Zatem jest to utrwalony pogląd w orzecznictwie sądów administracyjnych.

19 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.