Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r., II FSK 1136/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r., II FSK 1136/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. G.-H. i S. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1238/14 w sprawie ze skargi G. G.-H. i S. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. G.-H. i S. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1238/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G.G.-H. i S.H. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lutego 2014 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.

3 Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 20 lutego 2013 r. określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 45 541 zł. Po dokonaniu analizy przedłożonej dokumentacji organ pierwszej instancji doszedł do wniosku, że w złożonym za 2008 r. zeznaniu podatkowym PIT-36, Skarżący nienależnie odliczyli wynikającą z odrębnych ustaw darowiznę w kwocie 35 000 zł. Jego zdaniem, Skarżący nie spełnili ustawowych warunków wyłączenia darowizny z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154, z późn. zm.)

4 Pismem z dnia 14 marca 2013 r. Skarżący wnieśli odwołanie od powyższej decyzji.

5 Następnie przed wydaniem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy, działając na podstawie art. 248 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), Skarżący w dniu 24 sierpnia 2013 r. złożyli wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, jako niedoręczonej ich pełnomocnikowi.

6 Decyzją z dnia 28 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił Skarżącym wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 20 lutego 2013 r. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że wnioskiem o stwierdzenie nieważności objęta została decyzja niebędąca decyzją ostateczną, bowiem od tej decyzji Skarżący wnieśli w terminie ustawowym odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Zatem wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest niedopuszczalne.

7 Po rozpoznaniu wniesionego przez Skarżących w dniu 19 listopada 2013 r. odwołania, wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie. Odnosząc się do treści art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej podkreślił, że w przepisie tym ustawodawca wymienił enumeratywnie osiem przesłanek będących podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, stanowiąc jednocześnie, że stwierdzeniu nieważności podlegają jedynie decyzje ostateczne, tj. takie, od których zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, że decyzja organu pierwszej instancji nie stanie się ostateczna w sytuacji, gdy podatnik złoży od niej w ustawowym terminie odwołanie do organu wyższego stopnia. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie Skarżący decyzję organu pierwszej instancji zaskarżyli w terminie otwartym do złożenia odwołania, zaś przed jego rozpoznaniem i rozstrzygnięciem co do istoty sprawy przez organ odwoławczy, złożyli wniosek o stwierdzenie jej nieważności. W tej też sytuacji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zasadnym było odmówienie Skarżącym wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 20 lutego 2013 r.

8 Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w decyzji z dnia 28 października 2013 r. nie badał zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności, gdyż odmowa wszczęcia postępowania stanowi odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności, jest więc rozstrzygnięciem o charakterze formalnym. Ponadto zaznaczył, że nie był w niniejszym postępowaniu uprawniony do oceny decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., ani też do oceny postępowania uzupełniającego w postępowaniu odwoławczym, prowadzonego w związku ze złożonym w dniu 14 marca 2013 r. odwołaniem.

9 W skierowanej do sądu skardze Skarżący zarzucili powyższej decyzji naruszenie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 78 Konstytucji RP.

10 Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że w zaskarżonej decyzji zasadnie przyjęto, iż stwierdzeniu nieważności podlega decyzja dotknięta jedną z wad enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej wyłącznie wtedy, gdy jest ostateczna oraz że stosownie do art. 128 Ordynacji podatkowej, charakter taki ma decyzja, od której nie służy odwołanie. Sąd nadmienił również, że o ostateczności decyzji decyduje możliwość odwołania się w administracyjnym toku instancji. Przymiot ostateczności koreluje nierozerwalnie z zasadą trwałości decyzji i zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. W kontekście tych rozważań Sąd doszedł do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie żądanie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczyło decyzji nieostatecznej, od której wniesiono odwołanie rozpatrzone w drugiej instancji.

11 Następnie Sąd zaznaczył, że wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji wymaga uprzedniej kontroli ze strony organu administracji, czy zachodzą przesłanki formalnoprawne warunkujące jego dopuszczalność, przy czym wyliczenie zawarte w art. 249 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy wyrażenie "w szczególności". W przypadku ich braku organ władny jest odmówić wszczęcia postępowania. Sąd podkreślił, że postępowanie wyjaśniające, poprzedzające odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, może dotyczyć jedynie kwestii formalnych. Nie może ono natomiast dotyczyć zagadnienia, czy przyczyny nieważności decyzji rzeczywiście miały miejsce. Wobec tego, zdaniem Sądu i wbrew stanowisku Skarżących, to, czy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wydana została z rażącym naruszeniem prawa pozostaje bez wpływu na ocenę, czy wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji jest dopuszczalny pod względem formalnym, czy też nie. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej nie badał zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności, określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i nie może tego uczynić także Sąd rozpoznający niniejszą sprawę.

12 Podsumowując Sąd zauważył, że nie jest także trafny zarzut dotyczący dokonania przez Dyrektora Izby Skarbowej sprzecznej z art. 78 Konstytucji RP wykładni art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, nie ulega bowiem wątpliwości, iż Skarżący mieli zapewnione prawo do zaskarżenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., z którego to prawa skorzystali składając pismem z dnia 14 marca 2013 r. odwołanie od ww. decyzji.

13 W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyli wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucili naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 oraz w zw. z art. 248 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi i przyjęcie, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję z dnia 5 lutego 2014 r.:

14 - działał zgodnie z prawem utrzymując swoją decyzję z dnia 28 października 2013 r. (odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 20 lutego 2013 r.), w sytuacji gdy w dniu 5 lutego 2014 r. decyzja, o której stwierdzenie nieważności wystąpili Skarżący, była ostateczna już od dnia 26 listopada 2013 r. i Dyrektor Izby Skarbowej winien uznać odwołanie wniesione przez Skarżących za wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego już prawomocnej i rozpatrzeć odwołanie jako wniosek zgodnie z ww. przepisami Ordynacji podatkowej, dotyczącymi wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej;

15 - (podtrzymującą własną odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 20 lutego 2013 r.) nie był zobowiązany do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności prawomocnej już decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 20 lutego 2013 r. wskutek wniosku zawartego w odwołaniu Skarżących z dnia 28 października 2013 r. i wydania decyzji o stwierdzeniu nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 20 lutego 2013 r.

16 Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucili, że pomimo poświęcenia przez Sąd w uzasadnieniu obszernych wywodów prawnych poświęconych relacji art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 Konstytucji RP, iż wyrok narusza art. 145 § 1 P.p.s.a., ponieważ uznaje za słuszną odmowę sprawdzenia nieważności decyzji, w wyniku niezgodnej z prawem wykładni art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, według której zgodne z prawem jest odmówienie dokonania stwierdzenia nieważności decyzji nieostatecznej przez organ nadrzędny, mimo że zgodnie z art. 78 Konstytucji RP "każda strona ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji", zaś art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzający, że "organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej" nie stanowi wyjątku od zasady zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji ustanowionego w art. 78 Konstytucji RP, który wyłączałby prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji przez organ podatkowy, bowiem takie wyłączenie musi być dokonane nie tylko w ustawie, ale ponadto musi być konstytucyjnie uzasadnione, a więc musi być zgodne z aksjologią Konstytucji, czego nie można powiedzieć o interpretacji art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej twierdzącego, iż "bez znaczenia jest naruszenie (skala i ranga naruszeń) prawa dokonana przez organ podatkowy w decyzji nieostatecznej, bowiem organ właściwy dla stwierdzenia nieważności decyzji nie może stwierdzić nieważności tej decyzji, o ile nie jest ona nieostateczna". Taka interpretacja jest niezgodna z art. 78 Konstytucji RP gwarantującym każdemu prawo do zaskarżenia decyzji pierwszej instancji, zaś art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi wyjątku od tej zasady uzasadnionego aksjologią konstytucyjną. Z ww. względów Sąd pierwszej instancji niesłusznie uznał, że nie zachodzi potrzeba zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskowanymi pytaniami dotyczącymi zgodności art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej z Konstytucją RP, co zdaniem Skarżących w dalszym ciągu, niezależnie od wad wyroku oraz decyzji drugiej instancji wskazanych w skardze, wymaga prawnego wyjaśnienia przez Trybunał Konstytucyjny.

17 Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

19 Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

20 Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 tej ustawy przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi i standardy wnikające z unormowań art. 174 i art. 176 P.p.s.a.

21 Wnoszący skargę kasacyjną przedstawili w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego w postaci "art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 248 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej". W skardze tej, w tym także w jej uzasadnieniu, za pomocą normatywnie określonych zarzutów nie wskazano jednak, jakie regulacje prawne naruszyły, i to w sposób rażący, organy podatkowe. Jeżeli przepisami tymi miały być wymienione przez autora skargi kasacyjnej art. 248 § 1 oraz art. 248 § 2 Ordynacji podatkowej, to stwierdzić należy, że wskazanie w zakresie art. 248 § 2 tej ustawy nastąpiło nieprecyzyjnie, tj. nieprawidłowo. Przywołana jednostka tekstu prawnego zawiera bowiem trzy punkty, zaś Skarżący nie określili, którego z nich kasacja dotyczy. Powołanie się na art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej jest natomiast bezskuteczne w sytuacji niezakwestionowania przez Skarżących przedstawienia przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy, z którego wynika, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji zawarty był w odwołaniu od decyzji nieostatecznej. W powyższym zakresie skarga kasacyjna nie prezentuje adekwatnego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

22 Jednocześnie należy dodać, że gdyby wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji został zawarty w odwołaniu wniesionym od decyzji ostatecznej, to jest po upływie ustawowego terminu do wniesienia odwołania, organ podatkowy przede wszystkim stwierdziłby stosownym postanowieniem uchybienie terminu do wniesienia odwołania, zaś z akt sprawy niewątpliwie nie wynika, ażeby akt taki został wydany. Jeżeli natomiast Skarżący dochodzili stwierdzenia nieważności decyzji w odwołaniu od decyzji nieostatecznej, to taki wniosek były niewątpliwie niezgodny z art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 247 § 1 ab initio Ordynacji podatkowej, ponieważ na podstawie ostatniej z wymienionych regulacji prawnych, możliwe jest stwierdzenie nieważności tylko decyzji ostatecznej. Wniosek i argumentacja w zakresie podstaw i uzasadnienia stwierdzenia nieważności zawarte w odwołaniu od decyzji nieostatecznej mogą zostać potraktowane wyłącznie jako element odwołania i doprowadzić - ewentualnie - do uchylenia zakwestionowanej odwołaniem decyzji w postępowaniu odwoławczym.

23 Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 184 P.p.s.a należało skargę kasacyjną oddalić uznając, że nie miała uzasadnionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.