Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2014 r., II FSK 1123/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2014 r., II FSK 1123/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1426/11 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 maja 2011 r. nr ILPB3/423-101/11-4/EK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 maja 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

4 We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca Spółka podała, że P. S., pełniący od 1 czerwca 2008 r. funkcję Prezesa Zarządu M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. był zatrudniony na podstawie umowy o zarządzanie. Dnia 28 września 2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników wnioskodawcy odwołało go z pełnionej funkcji. Pełnomocnik ustanowiony przez nowy Zarząd Spółki dnia 1 października 2010 r. rozwiązał z dotychczasowym Prezesem Zarządu umowę o zarządzanie ze skutkiem natychmiastowym, bez zachowania terminu wypowiedzenia. Przyczyną rozwiązania umowy było odwołanie P. S. z funkcji Prezesa Zarządu, utrata zaufania wspólników, poważne zaniedbania stanowiące naruszenie podstawowych obowiązków, błędne decyzje personalne i złe wyniki finansowe Spółki, spóźniona reakcja na wskazania wspólników dotyczące nowego ukształtowania poziomu zatrudnienia w celu optymalizacji kosztów, przedstawienie w raporcie miesięcznym 8/2010 nierealnych prognoz zapotrzebowania na personel i wyniku finansowego.

5 Między Spółką a odwołanym Prezesem powstał spór, co do przysługującego byłemu Prezesowi Zarządu wynagrodzenia za okres od rozwiązania z nim umowy o zarządzanie zgodnie z § 4 umowy, tj. czy ma otrzymać wynagrodzenie za 15 miesięcy. W dniu 8 października 2010 r. została zawarta pozasądowa ugoda, wnioskodawca przyznał byłemu Prezesowi 6-krotność miesięcznego wynagrodzenia (75.000 zł brutto) tytułem rekompensaty za rozwiązanie umowy o zarządzanie. Kwota do wypłaty została pomniejszona o składki ZUS oraz należne zaliczki na podatek dochodowy, które opłacił wnioskodawca, według dotychczas stosowanych zasad rozliczania wynagrodzenia (tak jak wynagrodzenie ze stosunku pracy). Podpisując ugodę pozasądową były Prezes zrzekł się wszelkich dalej idących roszczeń, wynikających z umowy o zarządzanie z dnia 1 czerwca 2008 r., zawartej z nim przez Spółkę, w szczególności roszczeń o zapłatę wynagrodzenia za czynności objęte umową oraz roszczeń o zapłatę dalej idącego odszkodowania za nieuzasadnione rozwiązanie z nim umowy o zarządzanie.

6 Wnioskodawca wyjaśnił ponadto (pismo z dnia 25 maja 2011 r.), że umowa o zarządzanie z dnia 1 czerwca 2008 r. była traktowana tak jak umowa o charakterze umowy o pracę i umowa ta nie przewidywała żadnego dodatkowego odszkodowania w przypadku wypowiedzenia z zachowaniem przewidzianego w nim terminu.

7 Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego sformułowano pytanie, czy Spółka prawidłowo zakwalifikowała wypłacone, w ramach ugody pozasądowej, odszkodowanie jako koszty Spółki będące kosztami uzyskania przychodu, zajmując stanowisko, że wydatki związane z zawartą ugodą z byłym Prezesem Zarządu były uzasadnione i miały na celu zmniejszenie późniejszych wydatków Spółki związanych z powyższymi sprawami, zaś poniesiony wydatek jest świadczeniem, które pozostaje w ścisłym związku ze stosunkiem pracy, jaki łączył skarżącą z osobą, na rzecz której dokonywano wypłaty, co wyczerpuje znamiona art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.).

8 W interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że dla dokonania oceny możliwości zaliczenia wskazanego wydatku do kosztów podatkowych rozstrzygające było określenie, czy koszt ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów. Wydatku z tytułu odszkodowania wynikającego z ugody nie można powiązać ani z osiągniętym, ani planowanym przychodem Spółki, bowiem odszkodowanie wypłacono byłemu Prezesowi Zarządu, który nie miał już wpływu na jej wynik ekonomiczny; celem wypłaty było więc zwolnienie się skarżącej z ciążącego na niej obowiązku, a nie uzyskanie przychodu.

9 Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez wykroczenie przez organ poza prawnie wyznaczone granice sprawy, art. 121 O.p. przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, art. 122 O.p. przez naruszenie zasady podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art. 124 O.p. przez naruszenie zasady przekonywania oraz art. 199a § 1 i § 3 O.p. przez błędne ustalenie treści czynności prawnej.

10 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

11 Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że wypłacone przez skarżącą odszkodowanie spełnia wymienione w u.p.d.o.p. przesłanki warunkujące zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Odszkodowanie pozostaje w związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością, gdyż osoba uprawniona (Prezes Zarządu Spółki) był zatrudniona na podstawie umowy o zarządzanie, a odszkodowanie stanowiło w istocie realizację należności przysługujących mu z tytułu rozwiązania tej umowy. Wypłata odszkodowania winna być zatem traktowana tak, jak wypłata należności wynikających z umowy o zarządzanie. Fakt, że skarżąca dokonywała wypłaty na rzecz byłego Prezesa Zarządu Spółki nie ma znaczenia dla oceny charakteru tej wypłaty i jej związku z należnościami wynikającymi z umowy o zarządzanie. Nie ma także znaczenia fakt, że między skarżącą a byłym członkiem zarządu doszło do ugody pozasądowej i to ugoda była podstawą wypłaty, gdyż w istocie realizowała należności wynikające z umowy o zarządzanie. Wypłata należności wynikających z umowy o zarządzanie winna być traktowana jak wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, niezależnie od tego czy jest dokonywana na rzecz aktualnego, czy byłego członka zarządu spółki, jest to bowiem należność uzgodniona między stronami za wykonywaną na rzecz Spółki pracę. Natomiast przywołane w skardze przepisy: art. 122, art. 187 §1, art. 191, art. 124 i art. 199a O.p., nie miały zastosowania do postępowania w sprawie wydawania interpretacji, zatem organ interpretacyjny nie mógł ich naruszyć. Bezzasadny okazał się też zarzut naruszenia art. 120 O.p., gdyż naruszenie tego przepisu skarżąca wywodzi z naruszenia innych przepisów procesowych, które nie miały zastosowania do postępowania w sprawie wydawania interpretacji.

12 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

13 Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, niezawarcie w nim podstawy prawnej rozstrzygnięcia odnośnie przyjęcia przez skład orzekający, iż wypłacone przez skarżącą odszkodowanie na rzecz byłego Prezesa Zarządu z tytułu nieprawidłowego rozwiązania umowy o zarządzanie miało związek z uzyskanym przychodem i jako takie powinno stanowić koszt uzyskania przychodów, a także wyczerpującego wyjaśnienia tego rozstrzygnięcia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi interpretacyjnemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia.

14 Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Minister Finansów zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że wypłacone przez skarżącą odszkodowanie na rzecz byłego Prezesa Zarządu z tytułu nieprawidłowego rozwiązania umowy o zarządzanie miało związek z uzyskanym przychodem i jako takie winno stanowić koszt uzyskania przychodów.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Na wstępie podnieść należy, iż chociaż stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku dotyczy rozwiązania umowy o zarządzanie, to w pełni adekwatne dla rozstrzygnięcia są rozważania niniejszego Składu Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1122/12 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA), w której to sprawie zaprezentowany stan faktyczny dotyczył rozwiązania umowy o pracę. Wskazać bowiem trzeba, że podstawowe znaczenie w obu sprawach ma kwestia charakteru wypłaconego odszkodowania; nadto, na ocenę przedstawionego stanu faktycznego wpływa także wyjaśnienie dokonane przez wnioskodawcę w piśmie z dnia 25 maja 2011 r., w którym wskazano, że umowa o zarządzanie z dnia 1 czerwca 2008 r. była traktowana jak umowa o pracę. Tym samym część czynionych niżej rozważań jest analogiczna do tych zawartych w treści ww. wyroku.

17 Podnieść trzeba, że zagadnienie odszkodowania wypłaconego na podstawie ugody, w związku nieprawidłowym rozwiązaniem umowy o pracę w kontekście zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez pracodawcę przy tej wypłacie, było już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych, przy czym nie było ono rozstrzygane przez sądy jednolicie.

18 Z jednej strony, w prawomocnym wyroku z dnia 19 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 205/13, CBOSA) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zajął stanowisko zbieżne z argumentacją, na której opierają się zarzuty skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, uznając, że "odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z analizy treści tego przepisu wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań, zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym, zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł."

19 Z drugiej strony istnieje grupa orzeczeń, w których sądy administracyjne opowiedziały się, podobnie jak Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku, za zaliczeniem wymienionych odszkodowań w poczet kosztów uzyskania przychodów. W nieprawomocnym wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. (sygn. akt I SA/Ol 297/12, CBOSA) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że "wypłata odszkodowania z tytułu nieprawidłowego rozwiązania umowy o pracę jest realizacją należności przysługujących pracownikowi od pracodawcy z tytułu rozwiązania umowy o pracę. Wpłata odszkodowania winna być zatem traktowana tak, jak wypłata należności wynikających z umowy o pracę. Dla oceny charakteru tej wypłaty i jej związku z należnościami wynikającymi z umowy o pracę nie ma znaczenia fakt, że pracodawca dokonuje wypłaty na rzecz byłego pracownika. Nie ma również znaczenia okoliczność, że między stronami doszło w trakcie postępowania przed sądem pracy do zawarcia ugody i to ona była podstawą wypłaty, gdyż ugoda ta w istocie realizowała należności wynikające z umowy o pracę". Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 listopada 2011 r. (II FSK 882/10, CBOSA), stwierdzając, że "rekompensata dla pracownika za wcześniejsze rozwiązanie stosunku pracy, wypłacona na podstawie umowy, jest kosztem uzyskania przychodów pracodawcy."

20 Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do poglądów zaprezentowanych w dwóch ostatnich z cytowanych powyżej orzeczeń, w konsekwencji zaś, aprobuje stanowisko interpretacyjne zajęte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Odszkodowanie zapłacone przez skarżącą Spółkę na mocy ugody pozasądowej miało swoją podstawę w treści umowy, z której wynikało, że jej rozwiązanie (niezależnie od sposobu rozwiązania) wiąże się z wypłatą Prezesowi Zarządu wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. Jak podniósł Sąd pierwszej instancji, rozwiązanie umowy z naruszeniem wynikających z niej warunków, skutkować musiało wypłatą odszkodowania; odszkodowanie to było bowiem w istocie realizacją należności przysługujących członkowi zarządu od Spółki z tytułu umowy o zarządzanie.

21 Warto w tym względzie przytoczyć argumentację przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 24 czerwca 2009 r. (II FSK 251/08, CBOSA), który co prawda dotyczył kwestii określenia źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz którego tezy, w sposób pośredni, odnoszą się również do omawianego w niniejszej sprawie problemu. We wskazanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "wypłacona pracownikowi kara umowna z tytułu niewywiązania się przez pracodawcę z porozumienia rozwiązującego umowę o pracę stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. O zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje bowiem to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik, czy również inna osoba nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotne jest więc to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy".

22 W stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą w obecnie rozpoznawanej sprawie między wypłatą odszkodowania a stosunkiem wynikającym z umowy o zarządzanie istniał niewątpliwie bezpośredni związek, którego istnienie nakazywało przyjąć, że wydatki poniesione przez będącą Spółkę na wypłatę, na podstawie ugody, odszkodowania związanego z nieprawidłowym rozwiązaniem umowy o zarządzanie, należy zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dla oceny charakteru wypłaconego odszkodowania i jego związku z należnościami wynikającymi z umowy o zarządzanie nie ma znaczenia fakt, że wydatek poniesiony został na rzecz byłego Prezesa Zarządu, jak również okoliczność, że wypłata odszkodowania nastąpiła w wykonaniu ugody pozasądowej; ma natomiast znaczenie to, że omawiany wydatek nie został wymieniony w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uznać należy za odpowiadające prawu.

23 Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie budzi także zastrzeżeń uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Odpowiada ono bowiem wszelkim wymogom, określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a., a w szczególności zawiera powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to jest art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a także jej wyjaśnienie. Trudno zresztą nie zauważyć, że spornym zagadnieniem w rozpoznawanej sprawie była wykładnia prawa materialnego, a nie kwestie proceduralne.

24 W konsekwencji, ponieważ obydwa zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno dotyczący naruszenia przepisów postępowania, jak i odnoszący się do naruszenia prawa materialnego, okazały się chybione, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.

25 O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono ze względu na brak stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.