Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2018 r., II FSK 1114/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2018 r., II FSK 1114/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1029/15 w sprawie ze skargi G. M. i G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1029/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyniku rozpoznania skargi G. M. i G. M. (dalej: skarżący, strona) uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z dnia 30 czerwca 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 25 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Rzeczona decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji była wydana po uprzednim przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi.

3 W motywach orzeczenia Sąd podał, że skarżąca od 10 lutego 1998 r., zaś skarżący od 25 listopada 2011 r. prowadzili odrębnie działalność gospodarczą w zakresie skupu i uboju zwierząt rzeźnych. Zakup zwierząt rzeźnych w kontrolowanym roku 2011 skarżąca dokonywała na podstawie faktur VAT i faktur VAT PR, który wyniósł łącznie 962.755,40 kg. Z analizy porównawczej faktur i danych od Powiatowego Lekarza Weterynarii wynikało, iż skarżąca w ewidencjach prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług nie zaewidencjonowała całości obrotu, zaniżając sprzedaż półtusz o co najmniej 65.051 kg. W trakcie hodowli waga tucznika i warchlaka wzrastała, zaś strona nie przedstawiła żadnej ewidencji w zakresie wagi zwierząt poddawanych ubojowi.

4 W toku postępowania podatkowego w wyniku reakcji na wezwania organu pierwszej instancji pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, iż strona w spisach remanentów na początek i koniec 2011 r. posługiwała się sztukami tuczników i warchlaków, a wobec nieważenia ich niemożliwe było precyzyjne przeliczenie spisu remanentowego na kilogramy. Podniesiono nadto, iż z dokumentacji sporządzonej przez weterynarza przy okazji leczenia zwierząt wynikało, iż masa wynosi 90 kg, przy czym nie wiadomo, czy była to waga jednego zwierzęcia, czy średnia z kilku zważonych przez weterynarza.

5 W 2011 r. skarżąca świadczyła usługi uboju dla U., D. L. oraz skarżącego będącego jej mężem, w ramach prowadzonej przezeń działalności S. Usługi uboju świadczone na rzecz skarżącego skarżąca udokumentowała notą księgową 1/2011 z dnia 31 grudnia 2011 r. na kwotę 11.527,04 zł. Skarżąca nie zaewidencjonowała przychodu z tytułu usługowego uboju zwierząt rzeźnych dokonanego na rzecz przedsiębiorstwa skarżącego. Na fakturach wystawionych za usługi uboju świadczone na rzecz pozostałych podmiotów widniała niezmienna cena 35 zł. Ze złożonych zeznań skarżącej, znajdujących potwierdzenie w informacji Powiatowego Inspektoratu Weterynarii wynikało, iż w listopadzie 2011 r. ilość ubitej trzody chlewnej na rzecz skarżącego wynosiła 273 sztuk, zaś w grudniu 2011 r. – 1.327 sztuk.

6 Organ pierwszej instancji nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym księgi przychodów i rozchodów w działalności skarżącej. W ocenie tego organu prowadzenie remanentów przez skarżącą było nierzetelne, zaś różnice w ilościach przebadanych i sprzedanych półtusz oraz niewykazanie całości przychodów z usługowego uboju zwierząt winny prowadzić do określenia przychodu na poziomie innym niż deklarowany przez skarżącą.

7 Organ podatkowy dokonał przeliczenia sztuk tuczników na kilogramy, których waga powinna znaleźć odzwierciedlenie w sporządzonych spisach remanentowych na dzień 1 stycznia 2011 r. i 31 grudnia 2011 r. Mając na uwadze wykazane przez stronę w remanencie na dzień 31 grudnia 2011 r. ilości sztuk tuczników, cenę jednostkową, średnią cenę za kilogram (za listopad 2011 r.) dokonano wyliczenia średniej wagi jednego tucznika wykazanego w remanencie, która na dzień 1 stycznia 2011 r. wynosiła 63,44 kg, a na dzień 31 grudnia 2011 r. – 68,12 kg. Następnie, wyliczając masę żywca poddaną ubojowi w 2011 r. w ilości 1.035.638,42 kg, i przyjmując wskaźniki wydajności poubojowej półtusz i sadła w wysokości 76,72%, zaś odnośnie podrobów i nerek w wysokości 3,28% w oparciu o wielkości wynikające z literatury oraz wielkości przedstawione przez przedsiębiorców ustalono różnicę pomiędzy sprzedażą wykazaną przez skarżącą na fakturach VAT, a wyliczoną przez organ podatkowy, która wyniosła w zakresie półtusz i sadła 28.189,79 kg, zaś w zakresie podrobów i nerek – 4.147,94 kg.

8 Celem ustalenia wartości świadczonych usług przez skarżącą na rzecz skarżącego organ pierwszej instancji posłużył się ceną usług świadczonych przez skarżącą na rzecz pozostałych usługobiorców, tj. cenę jednostkową 35 zł. Organ pierwszej instancji uznał, iż wyliczenie wartości sprzedaży usług uboju trzody chlewnej przez skarżącą na rzecz skarżącego winno kształtować się na poziomie wartości sprzedaży netto 9.555 zł plus podatek VAT w wymiarze 23% 2.197,65 zł w zakresie listopada 2011 r. oraz wartości sprzedaży netto 46.445 zł plus podatek VAT w wymiarze 23% 10.682,35 zł w zakresie grudnia 2011 r.

9 W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżących na decyzję organu pierwszej instancji, decyzją z dnia 30 czerwca 2015 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję wymiarową w całości.

10 Organ odwoławczy za trafne uznał poczynione przez organ pierwszej instancji przeliczenia w zakresie nabytej trzody. W ocenie organu drugiej instancji skarżąca sporządziła spisy remanentów na początek i koniec 2011 r. w oparciu o dowolnie ustalone wielkości, pomijając warunki, jakim powinny odpowiadać wyliczenia zawarte w spisie z natury. Podkreślono, iż skarżąca kupowała trzodę chlewną według określonej jednostki miary wyrażonej w kg, którą to trzodę następnie po uboju sprzedawano, co jednoznacznie winno zostać odznaczone w dokumentacji przy posłużeniu się tożsamymi jednostkami miar celem uniknięcia jakichkolwiek niejasności.

11 Za uzasadnione organ odwoławczy przyjął nadto działanie organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia wartości usług świadczonych przez skarżącą na rzecz skarżącego.

12 Powyższe okoliczności przesądziły, w ocenie organu drugiej instancji, o prawidłowości stanowiska organu pierwszej instancji co do odmowy przypisania podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącą mocy dowodowej. Zdaniem organu odwoławczego nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż brak jest przepisów prawa, które nakładałyby na stronę obowiązek stosowania tych samych jednostek miary przy zakupie zwierząt i przy dokonywaniu wyceny spisu z natury. Za podstawę swojego stanowiska organ przyjął art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), wskazując, iż skoro dokumentacja księgowa skarżącej uniemożliwia odtworzenie wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, nie może być uznana za rzetelną w stopniu umożliwiającym oparcie na niej ustaleń faktycznych w sprawie.

13 Odnosząc się do kwestii oszacowania podstawy opodatkowania, organ odwoławczy wyjaśnił, iż skoro niemożliwym było ustalenie wartości niezbędnych do odtworzenia rzeczywistej podstawy opodatkowania w oparciu o prowadzoną przez skarżącą dokumentację podatkową, zasadnym było oszacowanie tejże podstawy stosownie do art. 23 § 1 o.p., przy czym, w ocenie tego organu, metoda szacowania zastosowana przez organ pierwszej instancji była prawidłowa wobec niemożności zastosowania metod określonych w art. 23 § 3 o.p.

14 W zakresie zarzutu skarżących co do mocy dowodowej decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii podważających rzetelność dokumentacji księgowej skarżącej, organ drugiej instancji podniósł, iż decyzje tego podmiotu z dnia 5 kwietnia 2011 r., 4 lipca 2011 r., 5 października 2011 r. i 5 stycznia 2012 r. stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., a nadto zwrócił uwagę na fakt, iż strona miała techniczne możliwości do przeważenia pozyskiwanego mięsa, toteż wielkości wskazane w decyzjach Powiatowego Lekarza Weterynarii mogły zostać poddane kontroli, czego jednak skarżąca nie uczyniła w toku postępowania przed właściwym organem.

15 Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w treści której zarzucili naruszenie:

16 1) art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. i art. 191 § 1 i § 3 o.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego w postaci decyzji Powiatowego Lekarza Weterynarii w T.;

17 2) art. 180 § 1 o.p. i art. 188 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez pominięcie wniosku dowodowego skarżących o przesłuchanie w charakterze świadka J. O. (Urzędowego Lekarza Weterynarii);

18 3) art. 23 § 5 o.p. poprzez zastosowanie metody szacowania, która nie zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej i której wyniki pozostają w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

19 4) art. 24 § 3 w zw. z § 4 o.p. poprzez bezpodstawne zastosowanie innej metody szacowania podstawy opodatkowania od tych wymienionych w art. 24 § 3 o.p.;

20 5) art. 197 § 1 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wskaźnika wydajności poubojowej;

21 6) art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. - Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.t.u. i art. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezprawne zastosowanie instytucji prawnopodatkowej dotyczącej obowiązku zapłaty podatku wskazanego na fakturze nie dokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego dla określenia przychodu skarżącym w 2011 r.

22 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zaś w piśmie procesowym z dnia 15 stycznia 2016 r. odniósł się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1000/15 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. w odniesieniu do skarżącej.

23 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uchylając zaskarżoną decyzję w całości, w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów związanych z decyzjami Powiatowego Lekarza Weterynarii. Zdaniem sądu oświadczenie Urzędowego Lekarza Weterynarii J. O. może stanowić przeciwdowód wobec dokumentów urzędowych, jakimi są wskazane wyżej decyzje. J. O. oświadczył, że badając półtusze nie jest on w stanie przeważyć ilości pozyskanego mięsa; ponadto wskazał, że w latach 2011 i 2012 do ustalenia opłaty stanowiącej należność budżetową przyjmował rzeczywistą ilość ubitych tuczników i mnożył przez średnią wagę w zależności, czy półtusze były małe czy duże. W ocenie sądu organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły mocy dowodowej temu oświadczeniu, zaś wartości wagowe odnotowane w decyzjach Powiatowego Lekarza Weterynarii winny zostać poddane weryfikacji stosownie do wniosków skarżących w tym zakresie. Zdaniem sądu pierwszej instancji, wychodząc od naczelnej zasady postępowania podatkowego wyrażonej w art. 122 o.p., należało uznać, iż w realiach badanej sprawy oparcie się na szczególnej mocy dowodowej decyzji jako dokumentu urzędowego przy występujących wątpliwościach godziło nie tylko w rzeczoną zasadę prawdy obiektywnej, ale również naruszało art. 187 § 1 o.p. oraz art. 193 § 3 o.p.

24 Odnosząc się do kwestii wad formalnych remanentów sporządzonych na początku i na koniec 2011 r. w zakresie braku wskazywania wagi zwierząt, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał za nieuzasadniony zarzut skarżących, jakoby z uwagi na znaczną ilość spisywanych tuczników na koniec danego roku oraz zmiany wagi w czasie pobytu w firmie skarżącej wyłączona była możliwość odnotowania wagi tuczników. W ocenie sądu pierwszej instancji jakkolwiek celowym zabiegiem legislacyjnym jest posłużenie się w § 28 ust. 2 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm., dalej: rozporządzenie) ogólnym pojęciem "jednostka miary" wskazującym na dowolność po stronie podatnika w wyborze jednostek miary odnotowywanych składników spisów wyszczególnionych w § 27 rozporządzenia, w odniesieniu do wyceny spisu z natury produkcji zwierząt stosownie do § 29 ust. 4 rozporządzenia wprowadzono specjalny wymóg posługiwania się wagą zwierząt, co implikuje konieczność posługiwania się jednostkami wagowymi. Z tego względu sąd pierwszej instancji potwierdził fakt błędnego sporządzania przez skarżącą spisów z natury, a także uznał działanie organów podatkowych w zakresie dokonania przeliczenia danych ze spisu na jednostki masy za prawidłowe i konieczne. Sąd nie podzielił przy tym zarzutu skarżących, jakoby wadliwość remanentu z 31 grudnia 2011 r. oddziaływała jedynie na ustalenia dotyczące grudnia 2011 r., nie przekładając się na ustalenia dotyczące następnych miesięcy. Wbrew stanowisku skarżących sąd uznał, iż nierzetelność remanentów ma wpływ na cały okres objęty postępowaniem podatkowym.

25 Za uzasadniony i zasługujący na uwzględnienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał zarzut skarżących dotyczący szacowania podstawy opodatkowania i nieuprawnionego odstąpienia od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Zdaniem sądu pierwszej instancji nie można przyjąć, iż spisy z natury dokonywane przez skarżącą były nierzetelne, bowiem nie fałszowały rzeczywistości, odnotowując stan trzody na dzień sporządzenia remanentu, co jednakże nie oznacza, iż nie były one wadliwe z uwagi na niezgodność z przepisami rozporządzenia. Sąd podzielił przy tym pogląd organu odwoławczego, iż sporządzanie przez skarżącą w sposób nieprawidłowy spisu uchybiło nadto przepisom u.p.t.u. wobec braku zafakturowania usług świadczonych na rzecz skarżącego. Powyższe okoliczności potwierdziły trafność stanowiska organów odmawiającego księgom podatkowym skarżącej mocy dowodowej oraz konieczność dokonania szacowania podstawy opodatkowania, przy czym, w ocenie sądu, za nieprawidłową należało uznać metodę szacowania przyjętą w sprawie.

26 W ocenie sądu pierwszej instancji w odniesieniu do szacowania przychodu w zakresie przetwórstwa mięsa, szczególne znaczenie mają wskaźniki poubojowe, przy czym za niewystarczające należy uznać ich uśrednianie, lecz zindywidualizowanie poprzez odniesienie do konkretnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Sąd podzielił ocenę skarżącej, iż organy obu instancji nie posiadają wiedzy z zakresu analizy ekonomicznej oraz rozliczenia ilościowo-wartościowego uzysku mięsa z rozbioru półtusz wieprzowych, która to wiedza jako wiedza specjalistyczna wymaga skorzystania z opinii biegłych i nie może być przedmiotem prywatnych rozważań organów podatkowych dokonanych w oparciu o literaturę fachową. Sąd pierwszej instancji uznał, iż w rozpoznawanej sprawie niepowołanie biegłego przez organy obu instancji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i stanowi naruszenie art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p.

27 W dalszej kolejności rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi poddał w wątpliwość prawidłowość działania organów podatkowych w zakresie ustalonej przezeń wartości sprzedaży netto artykułów rzeźnych. W ocenie sądu za niezrozumiałą i niemającą oparcia w rozstrzygnięciu w przedmiocie podatku VAT wydanego wobec skarżącej uznać należy argumentację organu odwoławczego, jakoby usprawiedliwione w kontekście art. 108 ust. 1 u.p.t.u. było ustalenie wielkości sprzedaży netto za miesiącach styczeń, luty, marzec i maj 2011 r. w wysokościach zadeklarowanych, a nie wynikających z oszacowania, przy powołaniu się na rozstrzygnięcie sądu administracyjnego w zakresie należności skarżącej z tytułu podatku VAT za 2011 r. Zdaniem sądu pierwszej instancji zgodnie z art. 23 § 5 o.p. szacowanie podstawy opodatkowania winno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy, toteż faktury opisane w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie mogą mieć żadnego znaczenia z punktu widzenia określenia rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. Skoro bowiem z ustaleń organów obu instancji wynika, iż skarżąca zaniżała przychód, a efekt szacowania za niektóre miesiące wskazuje, iż skarżąca wręcz zawyżała przychód, bezsprzecznie oznacza to, iż błędne były przyjęte przez organy podatkowe w ramach metody szacowania wielkości, w tym np. z uwagi na pominięcie dowodu z opinii biegłego. Działanie organów sprowadzające się do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania i częściowo na podstawie ewidencji, w sytuacji kwestionowania wartości dowodowej całej ewidencji sprzedaży, wobec niestosowania regulacji art. 23 § 2 o.p., jest błędne i stanowi naruszenie art. 23 § 2 o.p. oraz art. 23 § 1 i 3 o.p., bowiem, zdaniem sądu, organy podatkowe winny konsekwentnie całą podstawę opodatkowania określić w drodze szacowania.

28 4. Od powyższego orzeczenia organ odwoławczy wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

29 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 193 § 4 i § 3 o.p., poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie, że organy podatkowe przedwcześnie w sprawie uznały, że księgi prowadzone przez stronę były nierzetelne i dla ustalenia nierzetelności ksiąg koniecznym jest przesłuchanie w charakterze świadka J. O.;

30 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i § 3 op. przez zobowiązanie organów do przeprowadzenia przeciwdowodu przeciwko decyzjom PLW, poprzez przesłuchanie w charakterze świadka lekarza weterynarii J. O.;

31 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 23 § 4 o.p., poprzez zdyskwalifikowanie przyjętej przez organy metody szacowania z powodu braku dowodu z opinii biegłego, w sytuacji gdy organ I instancji szczegółowo opisał i uzasadnił wybór metody szacowania;

32 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 23 § 4 o.p. poprzez zobowiązanie organów do powołania biegłego na okoliczność ustalenia właściwego uzysku mięsa oraz podrobów z poddanych ubojowi zwierząt w 2011 r., w sytuacji gdy organy podatkowe wskazały, opisały i uzasadniły wybór metody szacowania podstawy opodatkowania;

33 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 o.p. i zw. z art. 23 § 3 pkt 2 o.p. przez przesądzenie, że w sprawie winna znaleźć zastosowanie metoda porównawcza zewnętrzna, bowiem w ocenie sądu bez większych problemów można pozyskać dane o przedsiębiorcach prowadzących działalność w podobnym rozmiarze, w sytuacji, gdy omawiając zastosowaną przez organy metodę szacowania, sąd kwestionuje wykorzystanie elementów tej metody - wskaźników poubojowych liczonych w oparciu dane nadesłane przez 5 przedsiębiorców działających w tym samym zakresie i na tym samym terenie, twierdząc, że takie działanie organu wyklucza wyliczenie podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistości, co świadczy o niekonsekwentnym stanowisku sądu;

34 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 o.p. i zw. z art. 23 § 1 i 3 o.p. poprzez uznanie, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania i na podstawie danych z ewidencji sprzedaży za styczeń, luty, marzec i maj 2011 r., przy zakwestionowaniu wartości dowodowej całej ewidencji sprzedaży i niezastosowaniu art. 23 § 2 o.p. jest wadliwe, a organy konsekwentnie całą podstawę opodatkowania powinny określić w drodze oszacowania;

35 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. przez uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia tych przepisów w wyniku niedokonania dodatkowych ustaleń na okoliczności wykazane dokumentem urzędowym w postaci decyzji PLW, w sytuacji gdy w sprawie materiał dowodowy został prawidłowo zebrany i oceniony, wskazano dowody, którym dano wiarę i podano powody, dla których innym dowodom jej odmówiono.

36 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

37 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

38 Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w tożsamym stanie faktycznym rozpoznawał już sprawę skarżących w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wyrokiem z 15 lutego 2018 r., I FSK 686/16, oddalił skargi kasacyjne organu oraz skarżących w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w cytowanym orzeczeniu i przyjmuje je za własne.

39 Jak wynika ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego, autor skargi kasacyjnej dopatruje się naruszeń prawa zarówno w kwestii oceny istnienia przesłanek stwierdzenia nierzetelności ksiąg i związanych z nimi przesłanek do szacowania podstawy opodatkowania, jak również w kwestii samej metody szacowania.

40 Naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 i § 3 O.p., autor skargi kasacyjnej upatruje w tym, że Sąd pierwszej instancji uznał, iż dla ustalenia nierzetelności ksiąg koniecznym jest przesłuchanie w charakterze świadka J. O. na okoliczność prawidłowości odnotowanych wielkości pozyskanego mięsa opisanych w wydanych decyzjach PLW. W ocenie autora skargi kasacyjnej przeprowadzenie takiego dowodu nie jest uzasadnione w sytuacji, w której Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym stwierdzając, że treść zapisów w księgach nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego i zasadnie odmówiono prowadzonym ewidencjom waloru dowodowego, a powodem stwierdzenia nierzetelności ksiąg była nie tylko przesłanka nierzetelnej ewidencji sprzedaży w zakresie różnic w ilości przebadanych i sprzedanych półtusz wieprzowych, ale również nierzetelne sporządzenie remanentów oraz niewykazanie całości obrotów z usługowego uboju mięsa.

41 Rozstrzygając powyższą kwestię sporną należy w pierwszej kolejności wskazać, że jest zasadą, iż podstawę opodatkowania ustala się na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika oraz w oparciu o inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. W sytuacji, gdy takiej dokumentacji brakuje lub też jest ona niekompletna - co czyni ustalenie tejże podstawy niemożliwym, albo księga jest nierzetelna czy wadliwa - znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Jedynie bowiem prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy księgi podatkowe, jako szczególny rodzaj dokumentów prywatnych, na mocy art. 193 O.p., korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w niej zapisów. Oznacza to tym samym, że przedstawione domniemanie może zostać obalone, gdy organ podatkowy wykaże nierzetelność lub wadliwość całości bądź wskazanej części jej zapisów.

42 Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znaczenie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (por. wyroki NSA: z dnia 24 lipca 2007 r., II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009 r., II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09, publik. w CBOSA).

43 W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej stwierdził, że przedwcześnie uznano za nierzetelną ewidencję sprzedaży prowadzoną dla potrzeb podatku VAT bazując na informacji wypływającej z decyzji PLW, gdy tymczasem w sprawie nie uwzględniono oświadczenia lekarza weterynarii J. O. [lekarza powiatowej służby weterynaryjnej, tej która wydała decyzje za lata 2011 i 2012], że wskazane tam wielkości, tj. waga pozyskanego mięsa – półtusz wieprzowych ‒ nie są prawidłowe.

44 Odnosząc się z kolei do stwierdzonych wad formalnych remanentów sporządzonych na koniec 2011 r. i 30 kwietnia 2012 r. bez wskazania w nich wagi zwierząt, Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że spisy te są nierzetelne, ale uznał je za wadliwe. Sąd zauważył, że nie fałszowały one rzeczywistości, odnotowywały jedynie stan trzody na dzień sporządzenia remanentu. Podzieliwszy przy tym pogląd organu, iż doszło także do naruszenia przepisów ustawy o VAT wobec braku zafakturowania usługowego uboju zwierząt, Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że treść zapisów ewidencji nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko organu o odmówieniu ewidencjom sprzedaży waloru dowodowego i skorzystaniu z instytucji szacowania wielkości produkcji wobec niemożności ustalenia wartości niezbędnych do odtworzenia rzeczywistej podstawy opodatkowania.

45 Z powyższego wynika, że Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organów podatkowych o nierzetelności tej części ksiąg, którą stanowiła ewidencja sprzedaży za 2011 i 2012 r. Uznał natomiast, że księgi nie mogą stanowić dowodu w tej części, w której były wadliwe, w takim zakresie w jakim dotyczą remanentów sporządzonych na koniec 2011 r. i 30 kwietnia 2012 r. oraz nierzetelne w zakresie, w jakim nie wykazano całości obrotów z usługowego uboju mięsa.

46 Wbrew zatem argumentom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji przyznał organom podatkowym rację co do nierzetelności ksiąg jedynie w części. Nie można natomiast w tej sprawie formułować stanowiska, jak to uczynił autor skargi kasacyjnej, że "organy uznały księgi strony za nierzetelne w oparciu o 3 przesłanki: 1) nierzetelne sporządzenie remanentów, 2) różnice w ilości przebadanych i sprzedanych półtusz wieprzowych, 3) niewykazanie całości obrotów z usługowego uboju mięsa". Powyższe wyliczenie przedstawia bowiem jednocześnie zakres, w jakim przedmiotowe księgi zostały uznane za nierzetelne. W konsekwencji nie można uznać za trafną zawartej w skardze kasacyjnej argumentacji, że "przesłuchanie świadka J. O. nie spowoduje, że księgi prowadzone przez stronę będą bardziej niż są nierzetelne, bowiem ich nierzetelność wynika nie tylko z różnic w ilości przebadanych i sprzedanych półtusz". Taka argumentacja przyjmuje błędne założenie, że księgi podatkowe mogą zostać uznane za nierzetelne jedynie w całości.

47 W sprawie nie mógł zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i § 3 O.p. Do naruszenia tych przepisów miało dojść przez zobowiązanie organów do przeprowadzenia przeciwdowodu przeciwko decyzjom PLW, poprzez przesłuchanie w charakterze świadka lekarza weterynarii J. O. na okoliczność prawidłowości odnotowanych wielkości pozyskanego mięsa opisanych w wydanych przez PLW decyzjach, w szczególności w jaki sposób dochodziło do wyliczenia wagi półtusz pozyskanych z uboju żywca, czy poprzez faktyczne ich przeważanie, czy też przy zastosowaniu metody opisanej w oświadczeniu z 18.11.2014 r., tj. średniej wagi (63 do 80 kg) oraz własnej oceny rozmiaru półtusz.

48 Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że przeprowadzenie tego dowodu nie znajduje uzasadnienia z tego powodu, że sposób dochodzenia do wyliczenia wagi półtusz pozyskanych z uboju żywca został już opisany przez lekarza weterynarii w oświadczeniu z dnia 18.11.2014 r.

49 Należy zwrócić uwagę na kontekst, w którym Sąd pierwszej instancji nakazał przeprowadzenie przedmiotowego dowodu. Wiązało się to z tym, że organy podatkowe dysponując dowodem w postaci oświadczenia z dnia 18.11.2014 r. bezkrytycznie go odrzuciły przeciwstawiając mu związanie szczególną mocą dokumentów urzędowych, którymi są decyzje PLW, z powołaniem się na art. 193 § 1 OP. Z oświadczenia z dnia 18.11.2014 r., do którego odwołuje się autor skargi kasacyjnej, wynika, że badając półtusze lekarz weterynarii nie jest w stanie przeważyć ilości pozyskanego mięsa, a także że w latach 2011 i 2012 do ustalenia opłaty stanowiącej należność budżetową przyjmował rzeczywistą ilość ubitych tuczników i mnożył przez średnią wagę (od 63 do 80 kg) w zależności od tego, czy były to małe, czy duże półtusze. Oświadczenie to pozostaje w oczywistej sprzeczności ze stanem faktycznym, które przyjęły organy podatkowe na podstawie decyzji PLW. W tej sytuacji nie można przyjąć, jak to zakłada autor skargi kasacyjnej, że przesłuchanie J. O. będzie miało jedynie walor procesowy, natomiast w żaden sposób nie przyczyni się do ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego. Takie stanowisko autora skargi kasacyjnej zmierzałoby albo do bezkrytycznego przyjęcia danych wynikających z decyzji PLW, pomimo że pozostają one w oczywistej sprzeczności z przedmiotowym oświadczeniem albo do zaakceptowania stanowiska wynikającego z przedmiotowego oświadczenia i konieczności odrzucenia jako dowodu decyzji PLW. W ocenie NSA z pewnością nie można bezkrytycznie przyjąć w rozpatrywanej sprawie danych wynikających z decyzji PLW z powodów, które wykazał Sąd pierwszej instancji, a w szczególności ze względu na to, że wskazana w decyzjach PLW waga nie była wynikiem ważenia półtusz, lecz ustalona była jako efekt uboczny badania mięsa, dokonywana na podstawie ilości ubitych tuczników (jak należy przypuszczać poddanych badaniu) i przemnożenia przez średnią wagę, przy czym lekarz dysponował znacznym marginesem tolerancji, posługując się wskaźnikiem wagi od 63 do 80 kg, a półtusze były kwalifikowane według jego własnego uznania jako małe lub duże, oraz ze względu na to, że decyzje PLW tak w odniesieniu do roku 2011 jak i kontrolowanego 2012 r. posługują się wskaźnikiem nie kilogramów lecz ton, a tym, co poddaje dodatkowo te wielkości w wątpliwość, jest fakt, iż zawsze są one wyrażane pełnym tysiącem kilogramów (170 ton czyli 170000 kg i odpowiednio 190 ton, 230 ton oraz 220 ton oraz 200 ton w 2012 r.).

50 W sprawie nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 oraz w zw. z art. 23 § 4 O.p. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez zobowiązanie organów do powołania biegłego na okoliczność ustalenia właściwego uzysku mięsa oraz podrobów z poddanych ubojowi zwierząt.

51 Norma wynikająca z art. 23 § 3 i § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. nakazywała w pierwszej kolejności stosować organom podatkowym jedną z metod wskazanych w pkt 1-6 art. 23 § 3 O.p., a w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można było zastosować tych metod, organ podatkowy uzyskiwał uprawnienie do innego sposobu oszacowania podstawy opodatkowania. Nie jest kwestionowane, że organy podatkowe nie mogły w rozpatrywanej sprawie skorzystać z czterech metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p.

52 Szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem procesowym, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika w takim rozmiarze, w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ podatkowy ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z art. 23 § 5 O.p.

53 Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika, lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. Aby wybór metody mógł spełnić wskazaną dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Wybór metody determinowany jest więc materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez podatnika (wyrok NSA z 2 lutego 2016 r., II FSK 1527/14, publ. w CBOSA). Gromadząc zatem materiał dowodowy niezbędny do oszacowania organy podatkowe powinny uwzględnić okoliczność, że w określonych stanach faktycznych niezbędne mogą być wiadomości specjalne.

54 W rozpatrywanej sprawie organy odwołując się do art. 23 § 4 O.p. oparły się na danych przekazanych przez PLW, zeznanej średniej wagi tucznika z uwzględnieniem wskaźnika wydajności poubojowej wyliczonego w oparciu o dane uzyskane od przedsiębiorców z branży uzupełnione o wielkości wynikające z literatury. Wybrana przez organ podatkowy metoda szacowania sprowadza się jedynie uśrednienia zgromadzonych danych, co nie gwarantuje otrzymania rezultatu najbardziej zbliżonego do rzeczywistego. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie, jak to podkreślił Sąd pierwszej instancji, szczególne znaczenie dla prawidłowości otrzymania rezultatu w postaci oszacowania podstawy opodatkowania mają wskaźniki poubojowe, które należało określić z uwzględnieniem konkretnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

55 W realiach rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organy nie posiadają wiedzy z zakresu analizy ekonomicznej oraz rozliczenia ilościowo – wartościowego uzysku mięsa z rozbioru półtusz wieprzowych, na co wpływ także mają: warunki w jakich zwierzęta są przetrzymywane, okresy zadawania paszy, metody rozbioru, warunki techniczne zakładu, doświadczenie pracowników, przebyte choroby i ich wpływ na utratę wagi, nie wspominając już o zupełnie podstawowym elemencie, jakim są wskaźniki wydajności poubojowej. Trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że jest to specjalistyczna wiedza z zakresu rzeźnictwa, która nie jest powszechnie dostępna i łatwa do opanowania.

56 W konsekwencji należy uznać, że nietrafione okazały się wszystkie zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej. To powoduje, że skarga kasacyjna jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.