Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2018 r., II FSK 1101/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2018 r., II FSK 1101/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 7/15 w sprawie ze skargi P.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 października 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz P.G. kwotę 8000 (słownie: osiem tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 października 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Wymieniony wyrok WSA w Krakowie oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: www.nsa.orzeczenia.gov.pl.

3 Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

4 Kontrola podatkowa przeprowadzona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wykazała, że podatnik w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą w formie przedsiębiorstwa jednoosobowego pod firmą "G." P.G. z siedzibą w C. Przedmiotem działalności gospodarczej była działalność agencji reklamowych, pozostała działalność związana ze sportem, działalność klubów sportowych, pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna oraz pozostałe formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych. Podatnik wszelkie zdarzenia gospodarcze ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a uzyskiwane z tej działalności dochody opodatkował podatkiem liniowym wg stawki 19%. W ramach prowadzonej w 2009 r. działalności podatnik świadczył usługi na rzecz Klubu [...] S.A. w B., na podstawie umowy z dnia 1 stycznia 2010 r. o świadczenie usług sportowych, umowy z dnia 1 stycznia 2010 r. o świadczenie usług reklamowych oraz na rzecz Klubu [...] S.A. w K. na podstawie umowy z dnia 30 maja 2010 r. o świadczenie usług reklamowo-sportowych i porozumienia z dnia 30 maja 2010 r. określającego warunki realizacji tej umowy. Podatnik w 2010 r. świadczył również usługi sportowe na rzecz reprezentacji narodowej, zaś rozliczenia dokonywał na druku PIT-36 wykazując w nim przychody z działalności wykonywanej osobiście. W treści umowy zawartej z Klubem [...] S.A. w B. określono wynagrodzenie zawodnika w wysokości 30.000 zł płatnego w ratach miesięcznych w wysokości 6.000 zł w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 30 maja 2010 r. W umowie przewidziano, że w okresie niezdolności do czynnego udziału w treningach i występowania w zawodach sportowych potwierdzonej przez lekarza wynikających z kontuzji lub spowodowanych chorobą zawodnik (podatnik) zachowywał prawo do wynagrodzenia z uwagi na możliwość wykorzystywania przez Klub jego wizerunku, przy czym wynagrodzenie to podlegało obniżeniu stosownie do czasu absencji. Z kolei umowa o świadczenie usług reklamowych zawarta z tym klubem z dnia 1 stycznia 2010 r. zobowiązywała zawodnika do świadczenia usług reklamowych na rzecz klubu oraz do współdziałania z klubem w sposób umożliwiający klubowi wypełnianie obowiązków wynikających z zawieranych z osobami trzecimi umów reklamowych, sponsorskich oraz innych umów o podobnym charakterze, jak również do aktywnego uczestnictwa we wszelkiego rodzaju przedsięwzięciach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku klubu w opinii publicznej. Z tytułu realizacji tej umowy zawodnikowi (podatnikowi) przysługiwało wynagrodzenie w kwocie 152.000 zł plus należny podatek VAT płatne w ratach miesięcznych w okresie od 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 lipca 2010 r. W ramach tej umowy skarżący zobowiązał się do określonych zachowań, w tym do aktywnego uczestnictwa w imprezach służących kształtowaniu w opinii publicznej korzystnego wizerunku klubu oraz jego sponsorów, reklamodawców oraz innych podmiotów, na rzecz których klub świadczy usługi promocyjne. Z kolei z umowy, jak i z porozumienia, zawartego z Klubem [...] S.A. wynika, że zawodnik zobowiązał się do m.in. do godnego reprezentowania klubu we wszystkich zawodach sportowych, w których uczestniczy klub.

5 Organ podatkowy uznał, że przychód podatnika uzyskany z wykonywania przez niego działalności sportowej winien być opodatkowany według skali określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie będzie miał do niego zastosowania przepis art. 9a ust. 1 tej ustawy, co skutkuje zaliczeniem przychodów podatnika osiąganych w 2010 r. do przychodów z osobiście wykonywanej działalności.

6 Decyzją z dnia 16 kwietnia 2014 r. organ kontroli skarbowej określił podatnikowi wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 87.544 zł. Organ przyjął, że podatnik w 2010 r. uzyskiwał przychody z profesjonalnego uprawiania sportu, które należy zakwalifikować jako przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście, a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej.

7 Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że istotą sporu było niewłaściwe zakwalifikowanie przychodów uzyskanych przez podatnika w 2010 r. z tytułu profesjonalnego uprawiania sportu. W ocenie organu drugiej instancji przychody z tytułu uprawiania sportu, zostały wymienione wprost w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., a więc w definicji źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2-4 ustawy, to przychody te nie mogą być a contrario kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ zwrócił uwagę, że podatnik świadczył usługi reklamowe na rzecz klubu, który jest reklamodawcą, a nie na rzecz swojej firmy.

8 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił naruszenie:

9 - art. 13 ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 (w ostatnim przypadku a contrario) u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe uznanie, iż uprawianie sportu stanowiące źródło przychodów z działalności wykonywanej osobiście wyklucza ich opodatkowanie tak jak z działalności gospodarczej, podczas gdy podatnik uzyskujący dochody z tytułów wymienionych w art. 13 ust. 2-8 może dla celów podatku dochodowego zaliczyć te przychody do działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy jednocześnie nie wystąpią przesłanki negatywne z art. 5b ust. 1 tej ustawy;

10 - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe uznanie, że uprawianie sportu stanowi źródło przychodów z działalności wykonywanej osobiście, co wyklucza ich opodatkowanie tak jak z działalności gospodarczej. Odnosi się także do wykonywanych usług reklamowych, które w jego ocenie nie wchodzą w zakres czynności określonych ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym i jest sprzeczne z aktualnie prezentowaną liną w interpretacjach indywidualnych oraz wyrokach WSA;

11 - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nieprzejrzysty i niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez zakwestionowanie faktur wystawionych przez firmę P. R.P. podczas gdy kontrola ograniczyła się jedynie do sprawdzenia dostarczonych dokumentów obejmujących umowę oraz faktury;

12 - art. 159 § 1a O.p. podkreślając, że nie zrezygnował ze stawiennictwa na przesłuchaniu i za każdym razem usprawiedliwiał niemożność stawiennictwa;

13 - art. 187 O.p. polegające na nieprzeanalizowaniu przez organ podatkowy kwestii świadczenia usług reklamowych, udzielenia klubowi własnego wizerunku a także pominięcie kontraktów z P.;

14 - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne oddalenie części wniosków dowodowych zamierzających do ustalenia stanu faktycznego.

15 W piśmie procesowym z dnia 27 listopada 2015 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił treść zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów procesowych, dodając do poszczególnych zarzutów, że obejmują one także naruszenie art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

16 Odpowiadając na powyższe pismo organ odwoławczy podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko i podkreślił, że zaskarżona decyzja odpowiada wskazaniom zawartym w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2015r

17 Na rozprawie pełnomocnik skarżącego, wnosząc jak w skardze i uzupełniającym ją piśmie procesowym, podkreślił w szczególności wiążący charakter uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2015 r. oraz powołał się na wyrok o sygn. II FSK 621/15.

18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał, że przepis art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, bowiem ustawodawca przesądził, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z uprawiania sportu. Uznano, że organy podatkowe zakwalifikowały przychody skarżącego z profesjonalnego uprawiania sportu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organów podatkowych w zakresie kwalifikacji tych przychodów na podstawie art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., jak również skarżącego kwalifikującego te przychody do związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie można uznać, że umowa i porozumienie zawarte przez podatnika z klubem, którego jest reprezentantem i na rzecz, którego uprawia sport, były zawarte w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy podatnik ten w istocie działalności takiej nie prowadził. Usługi, w tym reklamowe z wykorzystaniem własnego wizerunku, wykonywane na podstawie takich umów, nie stanowią działalności gospodarczej w przypadku, gdy nie są związane z ryzykiem gospodarczym ("bez względu na rezultat"). Jednocześnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe mimo błędnej kwalifikacji przychodów z usług reklamowych z wykorzystaniem wizerunku świadczonych przez podatnika do kategorii przychodów z uprawiania sportu zamiast do kategorii przychodów z tytułu wykonania tych usług w warunkach z art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., prawidłowo zaliczyły je do jednego źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, co oznacza, że naruszenie tych przepisów (art. 13 pkt 2 i 8 lit. a) ustawy) nie miało wpływu na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji zaznaczył także, że podatnik był regularnie wzywany do osobistego stawiennictwa, nieobecność jego była wprawdzie usprawiedliwiana przez jego pełnomocnika, lecz ostatecznie uzależnił przesłuchanie od uprzedniego przeprowadzenia przez organ wnioskowanych przez niego dowodów.

19 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tzn.:

20 a) art. 145 § 1 lit. "c" i § 2 p.p.s.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie (niezastosowanie w tym przypadku) polegające na niedopatrzeniu się uchybień w postępowaniu dowodowym pomimo naruszeń poprzez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 159 § 1 a, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez:

21 - nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie rzeczywistego charakteru czynności, których skutkiem było uzyskanie przychodów przez skarżącego, które to postępowanie doprowadziłoby do ustalenia istnienia przesłanek z art. 5a pkt 6 ust. 1 u.p.d.o.f. przy jednoczesnym braku łącznego zaistnienia przesłanek art. 5 b u.p.d.o.f.

22 - nieprzesłuchanie podatnika, albowiem podatnik nie zrezygnował ze stawiennictwa na przesłuchaniu, lecz za każdym razem usprawiedliwiał swe niestawiennictwo co za każdym razem zostało uwzględnione przez UKS i wyznaczano kolejny termin. Wadliwe jest więc twierdzenie, po oddaleniu części wniosków i niezrealizowania ich części, że podatnik uporczywie uchylał się od stawiennictwa podczas gdy jego przesłuchanie doprowadziłoby do ustalenia istnienia przesłanek z art. 5a pkt 6 ust. u.p.d.o.f. przy jednoczesnym braku łącznego zaistnienia przesłanek art. 5 b u.p.d.o.f. (np. wykazanie posługiwania się osobami trzecimi przy realizacji umów i porozumień, ponoszenia ryzyka i odpowiedzialności);

23 - nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego zmierzających do dokonania ustaleń faktycznych w tym zakresie (przesłuchanie świadków), które to przesłuchania doprowadziłoby do ustalenia istnienia przesłanek z art. 5a pkt 6 ust. 1 u.p.d.o.f. przy jednoczesnym braku łącznego zaistnienia przesłanek art. 5 b u.p.d.o.f. (np. wykazania posługiwania się osobami trzecimi przy realizacji umów i porozumień);

24 - nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego co do prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej i brak analizy kwestii świadczenia usług reklamowych, udzielania wywiadów, autoryzacji udzielonych wywiadów, ponoszenia odpowiedzialności wobec osób trzecich, możliwości posługiwanie się osobami trzecimi przy realizacji zadań, świadczenia usług innym podmiotom określonych:

25 b) art. 133 § 1 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu przez Sąd ustaleń nieznajdujących pokrycia w aktach sprawy i w związku z tym wyjście poza kognicję Sądu administracyjnego w zakresie: uznania, iż co prawda "...w umowie z Klubem [...] B. zawarto zapis o dopuszczalności zlecenia zadań osobom przez skarżącego osobie trzeciej skoro nigdy nie miało to miejsca a charakter obowiązków przyjętych na siebie przez skarżącego wykluczał praktycznie taką możliwość" (k.16 uzasadnienia co miało nie zmieniać oceny sądu co do zaistnienia tej negatywnej przesłanki podczas gdy Sąd nie posiadał materiału dowodowego, na którym mógł oprzeć twierdzenie, że nigdy nie doszło do przekazania zadań osobie trzeciej, a ponadto istotna jest sama możliwość takiego przekazania a nie jego dokonanie. Sąd I instancji nie wyjaśnił dlaczego charakter obowiązków w zakresie np.: autoryzacji wywiadu wykluczać ma taką możliwość,

26 - uznania odpowiedzialności Klubu wobec osób trzecich za działania Podatnika podczas gdy w zawartych umowach porozumieniach brak jest sformułowań wskazujących na możliwość powyższego ustalenia,

27 - uznania braku ryzyka utraty należności przez podatnika podczas gdy w zawartych umowach porozumieniach brak jest sformułowań wskazujących na możliwość takiego ustalenia, a wręcz przeciwnie, należności podatnika miały być wypłacane wyłącznie w przypadku wykonywania zobowiązań wynikających z umowy a także przewidziano obniżenie należności w przypadku naruszenia podjętych zobowiązań,

28 c) art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nieprzeprowadzenie kompleksowej kontroli legalności i prawidłowości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach lecz ograniczenie się tylko do niektórych jej aspektów,

29 d) art. 141 § 1 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, brak przeprowadzenia analizy treści umów i porozumień wbrew stwierdzeniu na k. 15 uzasadnienia gdzie Sąd wskazuje "jak wyżej przedstawiono analiza treści umów i porozumień... " .podczas gdy poczynając od strony 12 gdzie zaczynają się rozważania sądu do wskazanego stwierdzenia, nie prowadzono żadnej analizy treści umów w sposób konkretyzujący ich zapisy względem treści art. 5 b u.p.d.o.f. oraz faktycznym pominięciu podniesionej przez podatnika kwestii niewłaściwego zastosowania art. 26a § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 30 § 1, 4 i 5 O.p. i art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 41 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w związku z 13 pkt 2 u.p.d.o.f. (Sąd jedynie w pkt 14 stwierdził, że podzielił stanowisko Izby nie odnosząc się jednak do samej treści zarzutu).

30 W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię przepisów prawa materialnego tzn.:

31 e) niewłaściwe zastosowanie z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 (co do pkt 3 przez niezastosowanie) u.p.d.o.f. w zw. z art. 13 pkt 2 i 8 lit. "a" u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż przychody podatnika nie zostały osiągnięte w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, podczas gdy Podatnik prowadził działalność gospodarczą i umowy zawierał jako podmiot gospodarczy składając w tym zakresie oświadczenie względem kontrahenta o zawieraniu umowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

32 f) niewłaściwe zastosowanie art.10 ust. 1 pkt 2 i 3 (co do pkt 3 przez niezastosowanie) w zw. z art. 13 pkt 8 lit. "a" i art. 5 a pkt 6 i art. 5 b ust. 1 (w ostatnim przypadku a contrario) u.p.d.o.f. świadczenia usług reklamowych, udzielania wywiadów, autoryzacji udzielonych wywiadów nie będących wszak z pewnością czynnościami związanymi z uprawianiem sportu (który to argument skargi WSA podzielił nie uznając aby był to przychód z uprawiania sportu] lecz stanowiącymi inne czynności, z uwagi na ich uzyskiwanie od klubu, którego sportowiec był także zawodnikiem, nie mogą być zakwalifikowanie jako uzyskane z czynności dokonanych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, podczas gdy podatnik uzyskujący dochody z tytułów wymienionych w art. 13 ust. 2-8 może dla celów podatku dochodowego zaliczać te przychody do działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. gdy jednocześnie nie zachodzą łącznie przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5 b ust. 1 updof - t.j. jeśli zawiera te umowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

33 g) niewłaściwą wykładnię art. 13 pkt 8 lit. "a" u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż dochody uzyskiwane z tytułu świadczenia usług reklamowych z wykorzystaniem wizerunku nie są dochodami uzyskanymi w związku z czynnościami wykonywanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

34 h) niewłaściwą wykładnię art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. polegającą na uznaniu, iż zawarte w tym przepisie określenie "bez względu na jej rezultat" może się odnosić do sytuacji, w której osiąganie przychodu i jego wysokość jest uzależnione od wykonywania umowy przez stronę (a więc realizowania jej celów co jest tożsame z osiąganiem założonego przez jej strony rezultatu),

35 i) niewłaściwe zastosowanie art. 5 b ust. 1 u.p.d.o.f. w stosunku do skarżącego i niezakwalifikowanie jego przychodów, jako osiąganych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podczas gdy nie zachodzą łącznie przesłanki negatywne uniemożliwiające zakwalifikowania jego działalności jako gospodarczej, a także jego niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, iż do przesłanek negatywnych należy brak możliwości świadczenia usług na rzecz innych podmiotów (k. 18 uzasadnienia), podczas gdy przepis ten nie zawiera takiego sformułowania a zapisy o wyłączności Klubów nie są tożsame z brakiem swobody kierowania własną działalnością bowiem jest to świadomy wybór podatnika co do kontrahenta, a ponadto wyłączność w relacjach z kontrahentem nie jest sytuacją niedopuszczalną w realiach działalności gospodarczej (np.: ajenci), a ponadto Podatnik mógł podejmować działalność reklamową na rzecz innych podmiotów (np. § 2 ust. 2 umowy z 30.05.2010 r.).

36 j) niewłaściwe zastosowanie art. 26a § 1 i § 2 O.p., w związku z art. 30 § 1, 4 i 5 O.p. i art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 41 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w związku z 13 pkt 2 i 8 lit. "a" u.p.d.o.f. polegające na wydaniu decyzji wobec Podatnika w sytuacji, w której nie było podstaw do wyłączenia odpowiedzialności płatnika skoro przychody Skarżącego zakwalifikowanie do źródła określonego w art. 13 pkt 2 i 8 lit "a" uopdf, co według organów i Sądu wyłączało ich kwalifikację jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

37 Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie od Skarbu Państwa - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kosztów postępowania w tym wynagrodzenia adwokackiego wraz z opłatą skarbową,

38 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

39 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

40 Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy.

41 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie zarzutami wskazanymi w skardze kasacyjnej, która została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

42 W pierwszej kolejności rozpoznaniu powinny podlegać zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Jednak z uwagi na treść tych zarzutów i ich ścisły związek z zarzutami dotyczącymi prawa materialnego, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., Naczelny Sąd Administracyjny przedstawi analizę aspektów materialnoprawnych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy, gdyż istota sporu sprowadza się do właściwego zakwalifikowania przychodów uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu profesjonalnego uprawiania sportu i związanych z nim usług reklamowych.

43 Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że oceniając prawidłowość decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach uwzględnić należało treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015 r. o sygn. akt II FPS 1/15, w której stwierdzono, że przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy.

44 Podkreślić również należy, iż w cytowanej uchwale poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że od wejścia w życie ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej (Dz.U. Nr 25, poz. 113 ze zm.) działalność sportowców, w zależności od stopnia ich profesjonalizmu, przyjętej formy współdziałania z klubami sportowymi, a także regulacji stanowionych przez związki sportowe, może być oparta na stosunku pracy wynikającym z umowy o pracę zawieranej przez klub z zawodnikiem lub umowie cywilnoprawnej zawieranej przez zawodników. Umową cywilnoprawną, jaka mogłaby regulować stosunki sportowca z klubem, według przeważających poglądów doktryny i orzecznictwa, może być umowa o świadczenie usług w rozumieniu art. 750 k.c., skoro przedmiotem umowy ma być wykonanie przez sportowca czynności faktycznych (por. W. Cajsel, Podstawy prawne zatrudniania zawodników profesjonalnych, Warszawa 2004, s.19-21, wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 16 lutego 2006 r., sygn. akt IV CK 380/05, z dnia 24 stycznia 2000 r., sygn.akt III CKN 531/98, OSP z 2000 r., nr 10, poz.146). Przedmiotem takiej umowy będzie zobowiązanie zawodnika do świadczenia usług (udziału w zawodach i maksymalizowania wyników sportowych). Umowę o świadczenie usług sportowych zawrzeć może zarówno zawodnik nie prowadzący działalności gospodarczej, ale także zawodnik, który działalność taką prowadzi i umowę zawiera jako przedsiębiorca (por. W. Cajsel, Prawne aspekty zatrudniania sportowców w Polsce a prawo Unii Europejskiej [w:] Unia Europejska a sport. Implikacje członkostwa w Unii Europejskiej dla polskiego sportu, red. J. Foks, Warszawa 2006, s.80-81). Sytuacje takie nie są kwestionowane przez właściwe związki sportowe w ramach przysługujących im uprawnień. Ustawodawca pozostawił swobodę wyboru formy działania sportowca osobom zainteresowanym, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 20 i art. 65 ust. 1 Konstytucji RP. Nie ma w związku z tym przeszkód, aby indywidualny zawodnik prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem będzie świadczenie usług w postaci jego udziału w określonych zawodach sportowych w barwach określonego klubu. Działanie takie mieści się w zakresie swobody działalności gospodarczej, wynikającej z art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Prawidłowe wykonanie umowy wymagać będzie - jak w przypadku uprawiania sportu - treningów, prowadzenia określonego stylu życia, zapewnienia w razie potrzeby ewentualnego sprzętu sportowego czy stroju, zatrudnienia mechaników, masażystów i innych osób, których współdziałania wymaga uprawianie określonej dyscypliny sportu. Jednocześnie jednak celem takiej działalności, prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły, będzie zapewnienie źródła zarobkowania. Nie stanowi przy tym przeszkody dla uznania takiej działalności za gospodarczą fakt, że dla zleceniodawcy istotne jest, aby usługę świadczył konkretny zawodnik. Działalność gospodarcza może mieć przymiot osobistego jej wykonywania (przykładowo działalność krawca miarowego, fryzjera, gdzie istotne dla klienta może być uszycie, skrojenie ubrania, ścięcie włosów przez konkretną osobę, jedynie z pomocą innych osób), cecha ta nie jest jednak niezbędna dla tego rodzaju aktywności. Jednocześnie cel zarobkowy działań zawodnika wyklucza uznanie przychodów z tej działalności za przychody z uprawiania sportu. Ta ostatnia działalność nie służy uzyskaniu stałego źródła zarobkowania.

45 W rozpoznawanej sprawie z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, iż skarżący zawarł z dwoma klubami sportowymi umowy w zakresie współdziałania z klubem w sposób umożliwiający wypełnianie zakres obowiązków zawodnika piłki siatkowej. Umowy określały zakres obowiązków zawodnika, w tym wykonywania poleceń zarządu klubu i utrzymaniu sprawności fizycznej i psychomotorycznej; działalności promocyjnej zawodnika i rozpowszechniania jego wizerunku. Kluby natomiast zobowiązywały się do zapłaty skarżącemu wynagrodzenia i stworzenia optymalnych warunków do profesjonalnego szkolenia i podnoszenia poziomu sportowego.

46 Wobec powyższego, zarówno świadczenie usług sportowych, jak i związanych z nim usług reklamowych, stanowiło dla skarżącego źródło zarobku, wykonywane było w sposób ciągły i zorganizowany. Skarżący wykonywał je we własnym imieniu i na własny rachunek. Spełnione zostały zatem pozytywne przesłanki zaliczenia przychodów skarżącego do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji nie zostały natomiast spełnione przesłanki negatywne, wymienione w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., uniemożliwiające zaliczenie osiąganych przychodów do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie można uznać, jak czyni to za organem podatkowym Sąd pierwszej instancji, że skarżący nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonanie usługi, przy czym odpowiedzialność utożsamia Sąd z wynikami sportowymi klubu. Stwierdzić należy, że umowa o świadczenie usług sportowych to umowa starannego działania. Nie można zatem uznać, że klub czy zawodnik odpowiadać mają za wyniki sportowe w stosunku do sponsorów. Już to założenie świadczy o błędnym rozumieniu przez Sąd tej przesłanki. Zawodnik odpowiada względem klubu za należyte świadczenie usług, przejawiające się m.in. w utrzymywaniu dobrej kondycji fizycznej, przestrzeganie regulaminów i zasad rządzących tą dyscypliną sportu, dołożenie wszelkich starań do osiągnięcia dobrych wyników sportowych. Z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą wiążą się jednak także inne zobowiązania, choćby wobec dostawców usług i rzeczy kupowanych na potrzeby prowadzonej działalności przez zawodnika, wobec których też ponosi odpowiedzialność. Odpowiedzialność klubu wobec sponsorów również nie jest odpowiedzialnością za wyniki sportowe w tym znaczeniu, że nie ponosi on odpowiedzialności odszkodowawczej za nieosiągnięcie założonego celu sportowego. W przypadku usług reklamowych zawodnik odpowiada za należyte wykonanie tej usługi, do wykonania której zobowiązał się wobec klubu. Nie łączy go umowa z reklamodawcą, a tym samym nie ma podstawy do ponoszenia przez niego odpowiedzialności za prawidłowe wykonanie tej usługi przez klub, zwłaszcza w sytuacji, gdy jest tylko jedną z osób, które uczestniczą w wykonywaniu przez klub zobowiązań wobec sponsorów. Co do zasady podwykonawca nie odpowiada wobec zlecającego usługę wykonawcy. Niewątpliwie natomiast mógłby ponosić odpowiedzialność wobec klubu, gdyby w wyniku jego niewłaściwego działania klub nie wykonał umowy. Nie można też uznać, że skarżący nie ponosi ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej z tego powodu, że ma ustalone stałe wynagrodzenie, niezależnie od wyników osiąganych przez klub. W przypadku świadczenia usług starannego działania ustalenie stałego wynagrodzenia, przy konieczności pozostawania w stałej gotowości do ich świadczenia, jest rozwiązaniem często stosowanym w działalności gospodarczej, choćby przy świadczeniu obsługi prawnej czy księgowej. Ponadto zauważyć należy, że kontrakty zawierane są na określony czas, a zatem obniżenie formy sportowej, kontuzja, może być powodem nieprzedłużenia kontraktu. Ponadto prowadzona działalność gospodarcza wiąże się z koniecznością ponoszenia wydatków związanych z prowadzoną działalnością (m.in. na odżywki, ubiory sportowe, dojazdy). Skarżący ponosi zatem pełne ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, klub nie pokrywa bowiem wszelkich wydatków niezbędnych do prowadzenia tej działalności, a ponadto nienależyte wykonywanie umowy może mieć wpływ na przychody z tej działalności (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2018 r. o sygn. akt II FSK 184/16, opubl. w CBOIS www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

47 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził zatem, że skarżący prawidłowo zaliczył przychody osiągane z tytułu świadczenia usług wynikających z umów zawartych z klubami sportowymi do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Wobec tego za błędne należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że analiza treści umów i porozumień zawartych przez skarżącego z klubami sportowymi wskazała, iż nie działał on na własne ryzyko i nie miał swobody w zakresie prowadzenia działalności.

48 Ze względu na przedstawione powyżej argumenty zbędnym było odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w szczególności dotyczących zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skoro – jak zaznaczono na wstępie – spór dotyczył niewłaściwego zakwalifikowania przychodów uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu profesjonalnego uprawiania sportu.

49 Dodać jedynie należy, iż przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy nie miał znaczenia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2015 r. o sygn. akt II FSK 1874/15, na który powoływał się Sąd pierwszej instancji. Wyrokiem tym z przyczyn formalnych oddalono skargę kasacyjną P.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 stycznia 2014 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., gdyż w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów, które podważyłyby ustalenie organów podatkowych (a w konsekwencji ocenę prawną Sądu pierwszej instancji), że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej.

50 Z tych względów - przy uznaniu, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 października 2014 r. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając jedynie częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Miarkowanie kosztów postępowania uzasadnione było okolicznością, że w dniu 13 kwietnia 2018 r. rozpoznano trzy tożsame skargi kasacyjne P.G. (dotyczyły tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych), natomiast odpowiedzi na skargi kasacyjne pełnomocnika organu podatkowego w każdej ze spraw były analogiczne.