Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2019 r., II FSK 1099/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2019 r., II FSK 1099/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1279/16 w sprawie ze skargi D. E. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 30 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia nieprzekazanej przez dłużnika kwoty zajętej wierzytelności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz D. E. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2017 r. o sygn. I SA/Kr 1279/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę D.E. (dalej: skarżący) i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 30 sierpnia 2016 r. Nr [...], w przedmiocie określenia nieprzekazanej kwoty przez dłużnika zajętej wierzytelności oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Jako podstawę prawną powołano art. 145 §1 pkt 1 lit.c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; w skrócie: "p.p.s.a."). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie).

4 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego do majątku zobowiązanego P. T. zajął prawo majątkowe z tytułu wszelkich wierzytelności u skarżącego. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpowiednim pouczeniem, zawarte zostało w piśmie z dnia 14 sierpnia 2015r., które zostało odebrane przez żonę skarżącego w dniu 3 września 2015r. W związku z nieudzieleniem odpowiedzi na dokonane zajęcie, skierowano do dłużnika ponaglenie na które nie udzielił odpowiedzi. Mając na uwadze powyższe przeprowadzono u skarżącego kontrole prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego podczas której przedłożył on dowody dokonanej wpłaty kwoty 21 123,44 zł z dnia 3 września 2015r. oraz wpłaty kwoty 4000 zł w dniu 23 września na poczet wystawionej przez zobowiązanego faktury. Skarżący oświadczył również, że dokonując wpłaty w dniu 3 września 2015r., nie był świadomy zajęcia wierzytelności, bowiem zawiadomienie o zajęciu odebrała jego żona, podczas gdy on sam przebywał w tym czasie w innym mieście, gdzie dokonał częściowej wpłaty na rzecz zobowiązanego. Kolejną z częściowych wpłat w dniu 23 września 2015r. również dokonał on bez świadomości zajęcia wierzytelności przez organ egzekucyjny, gdyż jego żona nie poinformowała go o nadejściu zajęcia, jak również nie zapoznała się z treścią przesyłki organu egzekucyjnego. Skarżący oświadczył również, że już wcześniej dokonywał na rzecz zobowiązanego wpłat gotówkowych na poczet należności wynikających z przedmiotowej faktury, choć termin jej zapłaty jeszcze nie minął.

5 Po uzyskaniu powyższych wyjaśnień, organ I instancji postanowieniem z dnia 14 czerwca 2016r. określił skarżącemu kwotę nieprzekazanej organowi egzekucyjnemu wierzytelności w wysokości 25 123,44 zł, na którą złożyły się kwoty wypłacone zobowiązanemu po doręczeniu dłużnikowi zajęcia wierzytelności, czyli dokonane w dniach 3 i 23 września 2015r.

6 2.2. W zażaleniu na ww. postanowienie skarżący podniósł, że organ nie dokonał kluczowego ustalenia, czy wypłata na rzecz zobowiązanego faktycznie nastąpiła po doręczeniu zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, a także że organ egzekucyjny całkowicie pominął kwestię, że wpłata kwoty 21 123,44 zł nastąpiła tego samego dnia, w którym na adres zamieszkania skarżącego doręczono zawiadomienie o zajęciu. Skarżący wskazał, że rozliczył się ze zobowiązanym w dniu 3 września 2015r. rano, a ze zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiadomienia z tego właśnie dnia nie wynika, że doręczenie nastąpiło przed wypłatą należności.

7 2.3. Dyrektor IS postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2016r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wskazał na prawidłowość wydania postanowienia organu I instancji w kontekście przesłanek art. 71a § 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz.599 ze zm., dalej "u.p.e.a."). Zauważył, że w sprawie doszło do splotu zdarzeń w krótkim czasie i nie można oczekiwać od organu egzekucyjnego, by doręczając zawiadomienie o zajęciu, miał wiedzę, że dłużnik zajętej wierzytelności tego samego dnia dokonuje gotówkowej wpłaty na rzecz zobowiązanego. Podkreślił, że wierzytelność istniała w dniu 3 września 2015r., a organ wcześniej już wystawił zawiadomienie o zajęciu wierzytelności, natomiast skutki prawne zajęcia powstały w dniu doręczenia tego zawiadomienia w dniu 3 września 2015r. o godz. 13.35 (odebranie przesyłki w placówce AP Ż.) przesyłką listowną Poczty Polskiej.

8 Opierając się na protokole z kontroli realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego i zawartym w nim informacjom i oświadczeniom samego skarżącego, organ uznał, że nie dowodzą one, iż skarżący nie uchylał się od przekazania zajętej wierzytelności, a zasłanianie się przez niego okolicznością, że przesyłkę o zajęciu wierzytelności otrzymał dopiero z końcem września 2015r. nie stanowi okoliczności, która uwalniałaby go od obowiązku zapłaty zajętej wierzytelności na rzecz organu egzekucyjnego. Organ podkreślił także okoliczność, że strony pierwotnie określiły sposób zapłaty jako wpłata na konto, a nadto fakt, że w dowodzie wpłaty z dnia 3 września 2015r. nie znajduje się informacja gdzie i o której godzinie dokonano tej wpłaty. Wskazał, że informację, iż do zapłaty zobowiązanemu doszło w dniu 3 września 2015r. i to rano, dłużnik zawarł dopiero w zażaleniu od decyzji organu egzekucyjnego. Dopiero wtedy stwierdził również, że o zajęciu dowiedział się pod koniec września 2015r.

9 Ponadto przez ustną zmianę warunków formy płatności miedzy stronami i gotówkową zapłatę zobowiązanemu dłużnik zajętej wierzytelności naruszył art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej i dodatkowo z tego naruszenia prawa usiłuje wyciągnąć korzyści w postaci uchylania się od odpowiedzialności wobec organu egzekucyjnego.

10 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie (Sądem pierwszej instancji).

11 3.1. W skardze zarzucono naruszenie :

12 - art. 7 i art. 77 oraz 80 Kodeksu postępowania administracyjnego (t.j. Dz.u. z 2016 r. poz.23 ze zm., dalej "k.p.a.") poprzez brak przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia, czy nieprzekazanie organowi egzekucyjnemu zajętej kwoty miało przymiot bezpodstawnego oraz dokonanie dowolnej oceny dowodów poprzez ich interpretację opartą na domniemaniach i stworzeniu norm, których nie przewiduje ustawa,

13 - art. 138 § 1 pkt 1 i 2 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, podczas gdy całokształt sprawy uzasadniał jego uchylenie i umorzenie postępowania,

14 - art. 71a § 9 u.p.e.a. poprzez nieuzasadnione i nie oparte na materiale dowodowym stwierdzenie, że nieprzekazanie kwoty miało charakter bezpodstawnego w rozumieniu tego przepisu,

15 - art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie w sposób, którego ustawa nie przewiduje, tj. poprzez zbudowanie na jego gruncie normy o charakterze sankcyjnym, zastępującym przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznych powodów nieprzekazania organowi egzekucyjnemu należności określonych w postanowieniu organu I instancji.

16 3.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

17 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (Sądu pierwszej instancji).

18 4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podał, że twierdzenia skarżącego o braku przekazania mu przez żonę przesyłki zawierającej zajęcie wierzytelności, nie mają znaczenia w kwestii przyjęcia skuteczności doręczenia tego zajęcia w dniu 3 września 2015r. Dyspozycja art. 43 k.p.a. jednoznacznie wskazuje, że doszło do skutecznego doręczenia skarżącemu zajęcia wierzytelności. W oparciu o powyższe, należy uznać, że organ trafnie przyjął, iż w dniu 3 września 2015r. nastąpiło skuteczne doręczenie skarżącemu zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, w związku z którym nastąpił skutek prawny w postaci zastosowania środka egzekucyjnego. Przekazanie kwot pieniężnych przez dłużnika zajętej wierzytelności od tej daty ma znaczenie przy ocenie, czy skarżący uchylał się bezpodstawnie od przekazania organowi egzekucyjnemu zajętej wierzytelności.

19 W dalszej kolejności wskazał, że w jego ocenie bezpodstawnym uchyleniem się od przekazania organowi egzekucyjnemu zajętej wierzytelności było przekazanie dłużnikowi egzekwowanemu kwoty 4000 zł w dniu 23 września 2015r. Skoro bowiem prawidłowe zajęcie wierzytelności nastąpiło w dniu 3 września 2015r. to jakiekolwiek działania podejmowane po tym dniu przez skarżącego muszą być traktowane, jako bezpodstawne uchylanie się od obowiązku przekazania zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu.

20 Inna sytuacja dotyczy, zdaniem Sądu pierwszej instancji jednak kwestii przekazania kwoty 21 123,44 zł w dniu 3 września 2015r. Nastąpił bowiem zbieg dokonania zajęcia wierzytelności z zapłatą części tej wierzytelności dłużnikowi egzekwowanemu. W ocenie Sądu w tej konkretnej sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie, czyli zbiegu w tym samym dniu zajęcia wierzytelności i zapłaty dłużnikowi egzekwowanemu, należy przyjąć taką wykładnię art. 71a § 9 u.p.e.a., zgodnie z którą, dłużnik uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu tylko wówczas, jeżeli zajęcie wierzytelności nastąpiło wcześniej, aniżeli zapłata tej wierzytelności dłużnikowi egzekwowanemu. Organy nie podjęły jednak żadnych działań zmierzających do ustalenia, kiedy dokładnie nastąpiło przekazanie środków przez skarżącego dłużnikowi egzekwowanemu opierając się na nieuprawnionych domniemaniach faktycznych, zamiast dokonać ustaleń faktycznych, aby możliwym było stwierdzenie, kiedy skarżący spełnił świadczenie do rąk dłużnika egzekwowanego. Argumentem przemawiającym przeciwko twierdzeniom skarżącego, nie może być również eksponowane przez organ naruszenie obowiązku wynikającego z art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 584). Nawet jeżeli przepis ten przewidywał w niniejszej sprawie dokonanie płatności za pośrednictwem przelewu bankowego i został naruszony, może to mieć znaczenie jedynie na gruncie naruszonej ustawy. Jeżeli organ miał wątpliwości, kiedy doszło do przekazania wierzytelności dłużnikowi egzekwowanemu przez skarżącego, powinien w tej kwestii przesłuchać skarżącego i ewentualnie dłużnika egzekwowanego, ocenić te dowody i dopiero po dokonaniu takich czynności dokonać ustaleń faktycznych odnośnie chwili zapłaty przez skarżącego kwoty 21 123,44 zł.

21 Mając powyższe na względzie WSA w Krakowie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organ nie podjął działań zmierzających do ustalenia prawdy obiektywnej, jak również nie odniósł się do całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w konsekwencji czyniąc swoje rozstrzygnięcie wadliwym. W ocenie Sądu naruszenie przepisów postępowania w niniejszej sprawie skutkujące uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia jest tego rodzaju, że istniało prawdopodobieństwo oddziaływania naruszenia na treść postanowienia.

22 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

23 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie wniósł Dyrektor IS, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułowało również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

24 1. przepisów prawa procesowego t.j. :

25 1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a.;

26 2. art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 77 § 1, art. 80, k.p.a.;

27 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 71a § 9 u.p.e.a., w zw. z art 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz 584 - dalej "u.s.d.g.") w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy i oceny stanu faktycznego sprawy, a polegającej na uznaniu, iż organ podatkowy w niniejszej sprawie rozpatrzył sprawę bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przy zastosowaniu przepisów K.p.a. (art. 77 § 1 i 80 K.p.a.);

28 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania;

29 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. i 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku nie zawarł pogłębionej oceny stanowiska organów podatkowych.

30 W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną działania dłużnika zajętej wierzytelności jednoznacznie wypełniają przesłankę uchylania się od przekazania zajętej wierzytelności, a postępowanie dowodowe, wbrew stwierdzeniom Sądu, prowadzone było w sposób zgodny z przepisami prawa, wyczerpujący i kompletny, a wnioski wyciągnięte przez organy słuszne.

31 5.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjna.

32 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

33 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

34 W formułowanych grupach zarzutów odnoszących się do prawa procesowego, autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

35 Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2009 r. sygn. akt I OSK 1605/09, z 27 października 2010 r. sygn. akt II GSK 900/09, z 5 listopada 2010 r. sygn. akt II OSK 1713/10, z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11;opubl. CBOSA).

36 Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że motywy przyjęcia poglądu, że organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego sprawy były na tyle dokładne, że pozwoliły Dyrektorowi IS na polemikę z nimi w skardze kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - na ocenę ich prawidłowości. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1651/11; z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11, z 11 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 990/11; dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

37 Z powyższych względów zarzut odnoszący się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uznano za niezasadny.

38 Pozostałe sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w istocie dotyczą jednej spornej kwestii : czy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ocenę, że skarżący będący dłużnikiem zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchylał się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu (hipoteza art.71a §9 u.p.e.a.). Przy czym na etapie postępowania kasacyjnego sporna jest jedynie ocena odnośnie wierzytelności w kwocie 21 123,44 zł.

39 Stosownie do art. 89 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego czy:

40 a/ uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego,

41 b/ przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania, i c) w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność (art. 89 § 3 pkt 1 u.p.e.a.).

42 Wraz z ww. zawiadomieniem organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią (art. 89 § 3 pkt 2 u.p.e.a.). Jak stanowi z kolei art. 91 ww. ustawy, jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności uchyla się od przekazania zajętej kwoty organowi egzekucyjnemu, mimo że wierzytelność została przez niego uznana i jest wymagalna, stosuje się odpowiednio przepisy art. 71b u.p.e.a. W myśl tego uregulowania, jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, wierzytelność ta może być ściągnięta od dłużnika zajętej wierzytelności w trybie egzekucji administracyjnej. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest postanowienie, o którym mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a. Tytuł wykonawczy wystawia organ egzekucyjny, który dokonał u dłużnika zajętej wierzytelności - zajęcia wierzytelności.

43 Zgodnie z art. 71a § 9 (zdanie pierwsze) u.p.e.a., jeżeli w wyniku kontroli stwierdzono, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, organ ten wydaje postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty. Jak z tego wynika, przesłankami do określenia dłużnikowi wysokości nieprzekazanych (organowi egzekucyjnemu) wierzytelności przysługujących zobowiązanemu są:

44 - fakt ich zajęcia przez organ egzekucyjny (w stosownym trybie);

45 - bezpodstawne uchylanie się dłużnika od przekazania zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu.

46 W zakresie pierwszej przesłanki należy wskazać, że w niniejszej sprawie okoliczność zajęcia wierzytelności zobowiązanego, przysługujących mu wobec skarżącego, jest niewątpliwa i nie jest kwestionowana. W odniesieniu do drugiej przesłanki wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 71a § 9 u.p.e.a., do rozważenia pozostaje kwestia "bezpodstawnego uchylania się" od przekazania zajętej wierzytelności.

47 W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się jednolicie, że podstawą do uchylania się przez dłużnika zajętej wierzytelności od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu - w rozumieniu ww. przepisu - mogą być tylko takie okoliczności prawne, które umożliwiają mu skuteczne uchylanie się od wykonania zobowiązania względem wierzyciela (np. zarzut przedawnienia, potrącenia, zapłaty itp.).

48 Zdaniem Dyrektora IS w sprawie doszło do splotu zdarzeń w krótkim czasie i nie można oczekiwać od organu egzekucyjnego, by doręczając zawiadomienie o zajęciu, miał wiedzę, że dłużnik zajętej wierzytelności tego samego dnia dokonuje gotówkowej wpłaty na rzecz zobowiązanego. Podkreślił, że wierzytelność istniała w dniu 3 września 2015r., a organ wcześniej już wystawił zawiadomienie o zajęciu wierzytelności, natomiast skutki prawne zajęcia powstały w dniu doręczenia tego zawiadomienia w dniu 3 września 2015r. o godz. 13.35 (odebranie przesyłki w placówce A.) przesyłką listowną Poczty Polskiej.

49 Opierając się na protokole z kontroli realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego i zawartym w nim informacjom i oświadczeniom samego skarżącego, organ uznał, że nie dowodzą one, iż skarżący nie uchylał się od przekazania zajętej wierzytelności, a zasłanianie się przez niego okolicznością, że przesyłkę o zajęciu wierzytelności otrzymał dopiero z końcem września 2015r. nie stanowi okoliczności, która uwalniałaby go od obowiązku zapłaty zajętej wierzytelności na rzecz organu egzekucyjnego. Organ podkreślił także okoliczność, że strony pierwotnie określiły sposób zapłaty jako wpłata na konto, a nadto fakt, że w dowodzie wpłaty z dnia 3 września 2015r. nie znajduje się informacja gdzie i o której godzinie dokonano tej wpłaty. Wskazał, że informację, iż do zapłaty zobowiązanemu doszło w dniu 3 września 2015r. i to rano, dłużnik zawarł dopiero w zażaleniu od decyzji organu egzekucyjnego. Dopiero wtedy stwierdził również, że o zajęciu dowiedział się pod koniec września 2015r. Ponadto przez ustną zmianę warunków formy płatności miedzy stronami i gotówkową zapłatę zobowiązanemu dłużnik zajętej wierzytelności naruszył art. 22 u.s.d.g. dodatkowo z tego naruszenia prawa usiłuje wyciągnąć korzyści w postaci uchylania się od odpowiedzialności wobec organu egzekucyjnego.

50 Dyrektor IS pomija jednak, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że skoro skarżący wyjaśnił, że dokonał zapłaty części należności wynikającej z faktury wystawionej przez zobowiązanego gotówką w dniu 3 września 2005 r. w godzinach porannych obowiązkiem organu było podjęcie czynności pozwalających na zweryfikowanie powyższego twierdzenia. Organ nie może opierać się na wewnętrznym przekonaniu, że w sprawie występuje za dużo "przypadkowych zbiegów okoliczności", aby uznać twierdzenia skarżącego za nieprawdziwe. Również powoływanie się na okoliczność, że w dowodzie wpłaty z dnia 3 września 2015r. nie znajduje się informacja gdzie i o której godzinie dokonano tej wpłaty nie uprawnia do przyjęcia, że do takiej zapłaty we wskazanym przez skarżącego czasie nie doszło. Organ nie ustalił bowiem, ze wpisywanie na fakturze miejsca i godziny zapłaty jest powszechną praktyką stosowaną w obrocie gospodarczym. Ewentualnie, że na innych fakturach przedłożonych przez skarżącego, które znajdowały się w aktach sprawy, informacje takie były umieszczane. Również skarżący zaznaczył, że nie jest praktyką umieszczanie godziny dokonania płatności, a przedmiotowe pokwitowanie nie odbiega w swej treści i formie od innych, wcześniej wystawionych dokumentów, jak również od dokumentów tego typu stosowanych przez innych przedsiębiorców.

51 Zasadnie również Sąd pierwszej instancji uznał, że organ nie może uzasadniać swojego stanowiska tym, że sam skarżący nie podał do protokołu kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego informacji o jakiej porze dnia dokonał płatności. Z jego treści bowiem nie wynika, aby kontrolujący zadali mu pytanie w powyższym zakresie.

52 Dyrektor IS przywiązuje także nadmierną wagę w realiach niniejszej sprawy do naruszenia art.22 u.s.d.g. Obowiązujące w dniu 3 września 2015 r. przepisy nie przewidywały żadnych sankcji za naruszenie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie obowiązku dokonywania (przyjmowania) płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Trudno przy tym także ocenić biorąc pod uwagę argumentację zawartą w skardze kasacyjnej, czy zdaniem Dyrektora IS naruszenie ww. regulacji powoduje, że w istocie nie doszło do skutecznej zapłaty, czy tylko, że skarżący nie może się na nią powoływać jako na przesłankę ekskulpującą. Należy zauważyć, że dopiero od 1 stycznia 2017 r. wprowadzono do systemu podatkowego swoistego rodzaju "sankcję" za naruszenie art.22 u.s.d.g. W wyniku nowelizacji ustaw o podatkach dochodowych wydatku, który przedsiębiorca ureguluje z naruszeniem przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie można zaksięgować w koszty podatkowe (nowe art. 22p ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 15d ust. 1 ustawy o CIT). Według wskazanych przepisów podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczą do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie rozliczą wydatku w tej części, w jakiej płatność za transakcję opiewającą na kwotę powyżej 15 tys. zł zostanie uregulowana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

53 Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że skarga kasacyjna nie zasługuje bowiem zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy nie podjęły stosownych działań zmierzających do ustalenia, kiedy dokładnie nastąpiło przekazanie środków przez skarżącego dłużnikowi egzekwowanemu. Obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, nałożony na organy administracji publicznej w art. 77 § 1 k.p.a., stanowi gwarancję realizacji zasady prawdy obiektywnej statuowanej w/w przepisem art. 7. Zgodnie z art. 77 § 1 k.p.a. organ administracji publicznej jest zobowiązany do podjęcia ciągu czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i do rozpatrzenia zgromadzonego materiału pozwalającego na ustalenie stanu faktycznego sprawy zgodnego z rzeczywistością.

54 7. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a. zasądzając je na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).