Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2022 r., II FSK 1097/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2022 r., II FSK 1097/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.) Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska Protokolant Magdalena Sadzyńska po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1054/18 w sprawie ze skargi U.J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2018 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.358.2018.1.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od U. J. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2018 r., I SA/Kr 1054/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę U.J. (zwanego dalej wnioskodawcą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku wskazano, iż nauczyciele akademiccy wnioskodawcy odbywają zagraniczne podróże służbowe, uczestnicząc w zagranicznych konferencjach i uroczystych bankietach towarzyszących tym konferencjom. Wnioskodawca pokrywa koszty związane

4 z przejazdem pracowników, zapewnieniem noclegów, diet oraz opłat konferencyjnych. Po powrocie podróż pracowników jest rozliczana zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167 ze zm. - zwane dalej rozporządzeniem) na podstawie przedłożonych rachunków (faktur).

5 Zgodnie z przepisami rozporządzenia dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Jeśli rachunek za hotel zawiera śniadania, diety należne pracownikom są pomniejszane o 15%. Przy rozliczeniu podróży dodatkowo sprawdzane jest to, czy pracownikowi były zapewnione inne posiłki (oświadczenie pracownika). Jeśli posiłki były zapewniane, wnioskodawca pomniejsza dietę zgodnie z przepisami rozporządzenia – w wypadku zapewnienia pracownikowi obiadu o 30% i w wypadku zapewnienia kolacji o 30%. Zdarza się, że na rachunku (fakturze) z tytułu opłaty konferencyjnej przedkładanej przez pracownika wykazywana jest – jako odrębna pozycja – opłata pobierana przez organizatorów konferencji za uczestniczenie w bankiecie (obiedzie), czy uroczystej kolacji lub opłata za skorzystanie ze "zwykłego" posiłku w postaci obiadu lub kolacji (dalej: opłata), a wysokość opłaty za udział w uroczystej kolacji, czy w uroczystym obiedzie przewyższa 30% diety (dalej: limit).

6 Analogiczna sytuacja może wystąpić w związku z odbywaniem podróży krajowych.

7 Na rachunku (fakturze) przedkładanej przez pracownika wykazywana jest – jako odrębna pozycja – opłata za obiad, czy kolację, bankiet, czy uroczysty poczęstunek, czy też – na fakturach dotyczących noclegu – wykazywana jest kwota należna za śniadanie (dalej: opłata krajowa). Dieta należna pracownikowi jest wówczas pomniejszana o odpowiednią, zgodną z rozporządzeniem kwotę, ale często okazuje się, że cena śniadania, obiadu, czy kolacji wykazana na fakturze przekracza wartość diety, która wynika z przepisów rozporządzenia.

8 Wnioskdoawca kwotę diety zmniejsza w takim przypadku o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio: śniadanie – 25% diety; obiad – 50% diety; kolacja – 25% diety.

9 Wysokość opłaty za udział w uroczystej kolacji, czy w uroczystym obiedzie, bankiecie, czy śniadaniu może przewyższać odpowiednio 25% czy 50% diety, a w wypadku śniadania 25% diety (dalej: limit krajowy). Zgodnie z rozporządzeniem wnioskodawca zwraca pracownikowi całość poniesionych w związku z podróżą kosztów, lecz pomniejsza jedynie diety zgodnie z rozporządzeniem o zapewnione posiłki.

10 W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

11 1) czy - w sytuacji, w której pracownik odbywa zagraniczną podróż służbową i wysokość opłaty przekracza limit – nadwyżka opłaty ponad wysokość limitu powinna być zaliczona do przychodu pracownika z tytułu umowy o pracę jako podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i – w konsekwencji – czy wnioskodawca jako płatnik powinien uwzględniać nadwyżkę opłaty ponad wysokość limitu przy kalkulacji zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

12 2) czy – w sytuacji, w której pracownik odbywa krajową podróż służbową i wysokość opłaty krajowej przekracza limit krajowy – nadwyżka opłaty krajowej ponad wysokość limitu krajowego powinna być zaliczona do przychodu pracownika z tytułu umowy o pracę jako podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i – w konsekwencji – czy wnioskodawca jako płatnik powinien uwzględniać nadwyżkę opłaty ponad wysokość limitu krajowego przy kalkulacji zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

13 Zdaniem wnioskodawcy skoro pracownik odbywa zagraniczną podróż służbową i wysokość opłaty przekracza limit, nadwyżka opłaty ponad wysokość limitu nie powinna być zaliczana do przychodu pracownika z tytułu umowy o pracę, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym wnioskodawca jako płatnik nie powinien uwzględniać nadwyżki opłaty ponad wysokość limitu przy kalkulacji zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

14 Gdy pracownik odbywa krajową podróż służbową i wysokość opłaty krajowej przekracza limit krajowy – to nadwyżka opłaty krajowej ponad wysokość limitu krajowego także nie powinna być zaliczona do przychodu pracownika z tytułu umowy o pracę jako podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i – w konsekwencji – wnioskodawca jako płatnik nie powinien uwzględniać takiej nadwyżki przy kalkulacji zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

15 Wnioskodawca uważa, że tak samo jest w przypadku pokrywania pracownikom kosztów wyżywienia w ramach uroczystych posiłków na konferencjach naukowych - tego rodzaju wydatki nie są ponoszone w interesie pracownika i nie przynoszą mu wymiernych korzyści. Koszty wyżywienia pracownicy muszą wprawdzie ponosić niezależnie od wykonywania (bądź nie) obowiązków służbowych, niemniej nie dotyczy to wystawnych obiadów i kolacji, w których uczestnictwo nie sprowadza się przecież jedynie do zaspokojenia ich potrzeb bytowych. Niejednokrotnie uroczysty bankiet, czy kolacja jest wydarzeniem wpisanym w daną konferencję naukową. Uczestnictwo pracownika na tego rodzaju bankiecie, czy kolacji pozwala na bliższe zapoznanie się z naukowcami z innych ośrodków naukowych, specjalistami w danej dziedzinie nauki, itp. Trudno też uznać za zasadne opodatkowanie nadwyżki powstającej w wypadku zapewnienia przez hotel śniadania o wartości przekraczającej wartość limitu krajowego.

16 3. Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i wskazał, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego organizowania pracy, to inaczej jest w przypadku pokrywania pracownikowi pełnych lub częściowych kosztów wyżywienia. Tego rodzaju wydatek ponoszony jest w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść, zważywszy, że koszty wyżywienia pracownik musi ponosić niezależnie od wykonywania (bądź nie) obowiązków służbowych. Dotyczy to zarówno finansowania wyżywienia w ramach podróży służbowej (na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 września 2015 r., II FSK 1516/13), jak i wyjazdów służbowych niebędących podróżą służbową. Zatem, sytuacja, w której pracodawca finansuje koszty wyżywienia pracownikowi będącemu w podróży służbowej powoduje – co do zasady – powstanie przychodu u tej osoby, a wnioskodawca jako płatnik zobowiązany jest do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

17 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Podkreślił, że pełne wyżywienie zapewnione podczas szkolenia jest wydatkiem ponoszonym przez pracodawcę w interesie pracownika i w ten sposób stanowi dla pracownika korzyść, ponieważ nie musi on w czasie podróży służbowych ponosić żadnych wydatków na wyżywienie. Ponadto pracownik odbywający podróżą służbową w celach szkoleniowych w pełni dobrowolnie korzysta z wyżywienia zapewnionego i sfinansowanego przez pracodawcę. Sąd zgodził się ze stanowiskiem, że wnioskodawca - wysyłając pracowników na konferencje, będące podróżą służbową - wie, którzy pracownicy i na jaki okres wyjeżdżają, w związku z czym może przypisać poniesione koszty wyżywienia konkretnemu pracownikowi, co stanowi, iż świadczenie na rzecz pracownika ma charakter indywidualny.

18 5. Powyższy wyrok wnioskodawca zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

19 - "przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na treść zapadłego orzeczenia, a to art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 16 oraz art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) – poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy pracownicy odbywają podróże służbowe w celu wzięcia udziału w konferencjach naukowych i: - w przypadku podroży zagranicznych: wysokość opłaty pobieranej przez organizatorów konferencji za uczestnictwo w bankiecie (obiedzie), czy uroczystej kolacji lub opłaty za skorzystanie ze "zwykłego" posiłku w postaci obiadu lub kolacji przewyższy 30% diety, czyli limit, o którym mowa w § 14 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, bądź,

20 - w przypadku podroży krajowych: na rachunku (fakturze) przedkładanej przez pracownika wykazywana jest - jako odrębna pozycja - opłata za obiad, kolację, bankiet, inny uroczysty poczęstunek, czy też - w przypadku faktur dotyczących noclegu - wykazywana jest kwota należna za śniadanie (opłata krajowa), a wysokość opłaty krajowej przewyższy odpowiednio 25% czy 50% diety, czyli limit, to nadwyżka opłaty nad limitem (analogicznie - opłaty krajowej nad limitem krajowym) stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w

21 związku z czym wnioskodawca - jako płatnik - obowiązany jest do obliczenia, pobrania i odprowadzenia od kwoty nadwyżki zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Tymczasem prawidłowa wykładnia wskazanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że nadwyżka, o której mowa powyżej, nie jest dla pracownika przychodem, a co za tym idzie - art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie i w rezultacie na wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika podatku PIT z tytułu pokrycia kosztów wyżywienia w czasie wyjazdu służbowego pracownika w zakresie, w jakim przekracza ono limit.

22 Mając na uwadze powyższe, wnioskodawca wniósł o:

23 - uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości;

24 względnie

25 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Krakowie,

26 - zasądzenie na rzecz wnioskodawcy zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

27 - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

28 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

29 - oddalenie skargi kasacyjnej w całości jako pozbawionej uzasadnionych podstaw,

30 - zasądzenie od wnioskodawcy zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

31 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

32 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

33 6. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wartość wypłacanych pracownikowi diet za czas podroży służbowej - ponad wyznaczony limit - stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli tak, to czy wnioskodawca, jako pracodawca, zobowiązany będzie do odliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

34 Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c) oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. Przepis ten formułuje ogólną zasadę powszechności opodatkowania, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, opartej na powszechności i równości opodatkowania. Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera natomiast generalną definicję przychodu, stanowiąc, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

35 Art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, rożnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, które otrzymuje pracownik powodujące u niego przysporzenie majątkowe, a mające swoje źródło w łączącym podatnika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

36 Jak już wskazano - użyty w treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

37 Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

38 Z powyższego wynika, że oprócz wypłat pieniężnych wymienionych w tym przepisie, przychód ze stosunku pracy stanowią również wszelkie inne kwoty wypłacane pracownikowi lub stawiane do jego dyspozycji w roku podatkowym, w tym również diety i inne należności wypłacane w związku podrożą służbową pracownika (w kraju i za granicą).

39 Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane, chyba że korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 u.p.d.o.f. W katalogu zwolnień ustawodawca jednoznacznie określił, które dochody (m.in. uzyskiwane przez pracownika) korzystają ze zwolnienia. Zatem skoro umieścił w nich również te świadczenia, które pracownik uzyskuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to należy uznać, że wszelkiego rodzaju świadczenia uzyskane w ramach stosunku pracy stanowią przychód pracownika — opodatkowany lub korzystający ze zwolnienia.

40 Zaznaczyć bowiem należy, że gdyby ustawodawca zamierzał nie zaliczać do przychodu pracownika świadczeń uzyskiwanych w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to dałby temu jednoznaczny wyraz w przepisach. W katalogu zwolnień przedmiotowych ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. przewidział zwolnienie dotyczące diet i innych należności za czas podroży służbowej pracownika. Oznacza to, że w rozumieniu art. 12 ust. i art. 21 ust. 1 pkt w związku z art. 16 u.p.d.o.f. nadwyżka kwoty zwróconych pracownikowi wydatków na całodzienne wyżywienie w trakcie krajowej i zagranicznej podroży służbowej ponad kwoty diet, o których mowa w rozporządzeniu jest przychodem pracownika ze stosunku pracy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

41 Dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. co do znaczenia użytego w tym przepisie pojęcia "nieodpłatne świadczenia" w kontekście tego, czy wartość wypłacanych pracownikowi diet za czas podroży służbowej poza wyznaczony limit stanowi przychód podatkowy, była prawidłowa. Przedstawiona wykładnia odpowiadała znaczeniu, jakie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13, uznał za zgodne z Konstytucją, a także znaczeniu przyjętym w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10 i z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10, CBOSA. W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wskazał cechy, jakie musi spełniać pozapłacowe nieodpłatne świadczenie pracownicze podlegające opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.f:

42 - świadczenia ma zostać spełnione za zgodą pracownika (pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie),

43 - świadczenie ma zostać spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przynieść pracownikowi korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który pracownik musiałby ponieść,

44 - korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

45 W realiach niniejszej sprawy, jak prawidłowo wskazał sąd pierwszej instancji, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego warunki zostały spełnione. Po pierwsze - skoro pracownik korzysta z wyżywienia zapewnionego przez pracodawcę, to należy uznać, że korzysta z niego w pełni dobrowolnie. Po drugie - pokrycie (zwrot) pełnych kosztów wyżywienia w czasie podroży służbowej jest wydatkiem poniesionym w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść. Wydatki dotyczące wyżywienia pracownik musi ponosić niezależnie od tego, czy odbywa podroż służbową, czy też nie, wydatki takie musi ponosić także nie świadcząc w danej chwili pracy. Zatem w zakresie zwrotu kosztów wyżywienia za czas podroży służbowej wolna od podatku dochodowego jest tylko równowartość diety określonej w przepisach dotyczących podroży służbowych. Koszty wyżywienia pracownik musi ponosić niezależnie od tego, czy jest w podroży służbowej, w pracy, w domu. Pełne wyżywienie zapewnione podczas konferencji jest wydatkiem ponoszonym przez pracodawcę w interesie pracownika i w ten sposób stanowi dla pracownika korzyść, ponieważ nie musi on w czasie podroży służbowych ponosić żadnych wydatków na wyżywienie. Za takie uważa je zresztą jednoznacznie ustawodawca, skoro za wolne od podatku dochodowego uznał diety i inne należności za czas podroży służbowej pracownika. Gdyby należności te nie stanowiły przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., to zbędne byłoby zwolnienie ich od opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

46 Nie budzi również wątpliwości indywidualizacja osób, które uzyskują tego rodzaju przychody i ich wysokość. Wnioskodawca wysyłając pracowników na konferencje, będące podrożą służbową, wie, którzy pracownicy i na jaki okres wyjeżdżają, w związku z czym może przypisać poniesione koszty wyżywienia konkretnemu pracownikowi, co stanowi, że świadczenie na rzecz pracownika ma charakter indywidualny. Spełniona jest zatem również trzecia przesłanka z przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

47 W konsekwencji powyższego, nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach rozporządzenia podlega opodatkowaniu, jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w powołanym art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z tym wnioskodawca - jako płatnik – obowiązany jest do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z przepisami art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f, od kwoty nadwyżki kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach rozporządzenia, która stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

48 Końcowo zaznaczyć należy, że powyższe poglądy, które prawidłowo zaaprobował sąd pierwszej instancji, znajdują swoje odzwierciedlenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2015 r., II FSK 1516/13, z dnia 5 października 2016 r., II FSK 2521/14, z dnia 19 lipca2017 r., II FSK 1678/15, z dnia 11 października 2017 r., II FSK 1486/17, z dnia 12 stycznia 2018 r., II FSK 3582/15, z dnia 23 lutego 2018 r., II FSK 2058/17, czy też z dnia 26 kwietnia 2018 r., II FSK 1082/16- wszystkie dostępne na CBOSA.

49 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a.

50 w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).