Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2017 r., II FSK 1486/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2017 r., II FSK 1486/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca) Sędziowie NSA Tomasz Kolanowski WSA (del.) Bogusław Woźniak po rozpoznaniu w dniu 11 października 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 447/16 w sprawie ze skargi E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 29 października 2015 r. nr IPPB4/415-386/11/15-9/S/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 27 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 447/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. [...] spółki z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 października 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

4 Wnioskiem z dnia 9 maja 2011 r. skarżąca zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Spółka zadała następujące pytanie: "Czy zapewniając pracownikom posiłki o wartości wyższej niż kwota diety, zwracając koszty noclegu, w kwocie wyższej niż wynikająca z przepisów regulujących zwrot kosztów podróży służbowej, jak również zapewniając noclegi o wartości wyższej niż limit, a także zapewniając przejazdy lokalne poprzez nabycie usług transportu osób (w warunkach opisanych w części opisu stanu faktycznego), Spółka jako płatnik musi pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?"

5 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, jako organ upoważniony do wydania interpretacji, po ponownym rozpatrzeniu wniosku (z racji uchylenia przez WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 775/15 interpretacji indywidualnej z 3 sierpnia 2011 r.) wydał interpretację z 29 sierpnia 2015 r., w której uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego w zakresie obowiązków płatnika z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju:

6 - w przypadku zapewnienia pracownikom wyżywienia o wartości wyższej niż diety przewidziane w przepisach wykonawczych – jest nieprawidłowe;

7 - w pozostałym zakresie, dotyczącym noclegów, przejazdów, innych udokumentowanych wydatków – jest prawidłowe.

8 Organ podał w uzasadnieniu, że finansowane przez pracodawcę koszty wyżywienia pracownika w trakcie odbywanej zagranicznej podróży służbowej (czy to w formie nabywania przez pracowników w imieniu i na rzecz Spółki jako pracodawcy posiłków, czy otrzymania posiłków nabytych przez Spółkę), stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy. Nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zagranicznych podróży służbowych stanowi podlegający opodatkowaniu przychód pracownika ze stosunku pracy, od którego Wnioskodawca, jako płatnik, jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Natomiast zwrot kosztów noclegu, w kwocie wyższej niż wynikająca z przepisów regulujących zwrot kosztów podróży służbowej, jak również zapewnienie noclegów o wartości wyższej niż limit, a także zapewnienie przejazdów lokalnych poprzez nabycie usług transportu osób, w wysokości poniesionych rzeczywistych kosztów, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, korzystać będzie ze zwolnienia z podatku dochodowego na mocy ww. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. W związku z powyższym Wnioskodawca jako płatnik, nie ma obowiązku pobrania od takich kwot zaliczek na podatek dochodowych od osób fizycznych.

9 Na wskazaną powyżej interpretację Spółka złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie, w jakim jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 32 w zw. z art. 12 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię.

10 WSA w Warszawie oddalając skargę, wskazał, że rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety w wysokości wynikającej z przepisów, to jest w formie ryczałtu pieniężnego, na rzecz zapewnienia bezpłatnego i pełnego wyżywienia pozostającego w gestii pracodawcy, nie oznacza, że w takiej sytuacji zwolnienie nie określa już limitu dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej. Okoliczność, że pracodawca we własnym zakresie bierze odpowiedzialność za zorganizowanie i sfinansowanie posiłków dla delegowanych za granicę pracowników nie oznacza, że przestają obowiązywać wynikające z przepisów maksymalne limity wysokości diet. Limity te obowiązują zarówno dla diet wypłacanych w formie pieniężnej jak i dla ich rzeczowego – w formie posiłku – odpowiednika. Dieta w formie pieniężnego ryczałtu stanowi bowiem substytut zwiększonych kosztów wyżywienia w podróży służbowej.

11 Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżąca wniosła skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

12 Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 32 w zw. z art. 12 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię oraz art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie.

13 Strona wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zrzekła się rozprawy.

14 Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i z tego powodu została oddalona.

17 Spór w niniejszej sprawie dotyczy w istocie kwestii, czy zapewnienie pracownikowi odbywającemu zagraniczną podróż służbową wyżywienia przez pracodawcę powodować będzie powstanie po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy, a jeżeli tak, to czy skarżąca jako pracodawca zobowiązania będzie do pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych Skarżąca Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 12 i art. 32 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. Zarzut ten jest nieprecyzyjny, bowiem powołane przepisy składają się z kilku jednostek redakcyjnych. Prawidłowo skonstruowany zarzut powinien w związku z tym zawierać wskazanie konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu, która została wadliwie zinterpretowana przez sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastąpić strony w precyzowaniu zarzutu kasacyjnego, z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. jest bowiem związany zarzutami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. Tym samym to strona, formułując zarzuty kasacyjne, zakreśla granice kontroli instancji można jednak w drodze logicznego rozumowania wyprowadzić wniosek, że zarzut błędnej wykładni dotyczy art.12 ust. 1 u.p.d.o.f. Strona kwestionuje bowiem pogląd Sądu pierwszej instancji, że zapewnienie pracownikowi podczas podróży służbowej wyżywienia stanowi nieodpłatne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika, wynikające ze stosunku pracy. W tym też zakresie Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do tego zarzutu. Nie poddaje się natomiast kontroli zarzut błędnej wykładni art. 32 u.p.d.o.f. W tym przypadku nie można bowiem z uzasadnienia skargi kasacyjnej wyprowadzić wniosku, którą z jednostek redakcyjnych tego przepisu strona miała na myśli. W istocie zresztą Sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni tego przepisu, wskazał bowiem, że jego zastosowanie jest konsekwencją uznania, że pracownik osiągnął przychód ze stosunku pracy, rodzący po stronie płatnika obowiązek pobrania zaliczki na zasadach określonych w powołanym przepisie.

18 Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. co do znaczenia użytego w nim pojęcia nieodpłatnych świadczeń była prawidłowa. Odpowiadała ona zresztą znaczeniu, jakie Trybunał Konstytucyjny w przywołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. , sygn. akt K 7/13, uznał za zgodne z Konstytucją , a także przyjętych w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10 i z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10 (wszystkie powołane orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie przekonują argumenty strony skarżącej, że zapewnienie pracownikowi wyżywienia podczas zagranicznej podróży służbowej nie jest świadczeniem ponoszonym w interesie pracownika. Słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zobowiązanie pracodawcy obejmuje obowiązek wyrównania pracownikowi różnicy pomiędzy kosztami wyżywienia podczas wyjazdu zagranicznego a kosztami wyżywienia, jakie pracownik co do zasady ponosi we własnym zakresie w miejscu swojego pobytu w kraju. Nie zmienia tej oceny wskazanie w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju , że dieta przeznaczona jest na pokrycie kosztów wyżywienia i drobne wydatki, a nie na pokrycie różnicy w kosztach wyżywienia poza miejscem zamieszkania. Okoliczność, że pracodawca zobowiązany jest do wypłaty diety lub – w miejsce diety – zapewnienia wyżywienia oznacza, że co do zasady tego rodzaju świadczenie stanowi świadczenie ze stosunku pracy, dotyczy bowiem świadczenia rzeczowego ponoszonego na rzecz pracownika przez pracodawcę i dotyczącego wydatków, jakie pracownik musiałby ponieść przebywając w podróży służbowej, także podczas tej podróży musiałby bowiem ponieść koszty wyżywienia. Niewątpliwie zatem świadczenie to ponoszone jest w interesie pracownika. Za takie uważa je zresztą jednoznacznie ustawodawca, skoro za wolne od podatku dochodowego uznał diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika. Gdyby należności te nie stanowiły przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., to zbędne byłoby zwolnienie ich od opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Zwolnienie podatkowe jest bowiem elementem konstrukcyjnym podatku. Oznacza uwolnienie podmiotów (zwolnienie podmiotowe), przedmiotów (zwolnienie przedmiotowe) o określonych cechach od opodatkowania danym podatkiem. W tym przypadku zwolnienie to ma charakter przedmiotowy – określone przychody pracownika są zwolnione od opodatkowania do określonej w przepisach wysokości. Przeciwko zaliczeniu świadczeń w postaci wyżywienia pracownika w czasie podróży do przychodów ze stosunku pracy będących świadczeniami niepieniężnymi nie przemawia też podniesiony przez Spółkę argument o nierównym traktowaniu pracowników, na rzecz których świadczenie to spełnia pracodawca i tych, na rzecz których świadczenie to spełnia osoba trzecia (niebędąca pracodawcą). Osoby te nie znajdują się w identycznej sytuacji faktycznej i prawnej, a zatem nie można mówić o nierównym traktowaniu. Zapewnienie nieodpłatnego wyżywienia przez osobę trzecią nie będzie wprawdzie przychodem ze stosunku pracy, ale może stanowić przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

19 Prawidłowo zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że zapewnienie przez pracodawcę wyżywienia pracownikowi przebywającemu w podróży służbowej stanowi nieodpłatne świadczenie na rzecz tego pracownika, stanowiące przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przesądzało to o prawidłowym zastosowaniu do tego przychodu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. , a tym samym zwolnieniu tego przychodu z opodatkowania do wysokości określonej w powołanym przepisie. Nie ma przy tym znaczenia dla jego zastosowania okoliczność, że świadczenie spełnione przez pracodawcę ma charakter niepieniężny. Wysokość przychodów za świadczeń niepieniężnych musi być ustalona jako wartość pieniężna, według wskazanych przez ustawodawcę reguł (art. 12 ust. 3 i ust. 2 u.p.d.o.f.). Ponadto uznanie, że zwolnienie dotyczy tylko diet i należności z tytułu podróży służbowych wypłacanych w pieniądzu, a nie dotyczy świadczeń niepieniężnych, powodowałoby nierówne traktowanie podatników odznaczających się tymi samymi cechami i znajdującymi się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej. Takie rozumienie przepisu byłoby sprzeczne z wynikającą z art. 87 Konstytucji zasadą równości opodatkowania. Z tych względów należy uznać, że także w przypadku zapewnienia przez pracodawcę wyżywienia pracownika będącego w podróży służbowej do przychodów osiągniętych z tego tytułu ma zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., a tym samym, że także w tym wypadku zwolnienie to dotyczy przychodu do określonej w nim wysokości. Pogląd ten nie budzi wątpliwości w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykładem są wyroki tego Sądu z dnia 5 października 2016 r., II FSK 2521/14, z dnia 19 października 2016 r., II FSK 1513/16, z dnia 9 maja 2017 r., II FSK 945/15, z dnia 11 września 2015 r., II FSK 1516/13, z dnia 22 lutego 2017 r., II FSK 276/15.

20 Z tych powodów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a. Na podstawie art.182 § 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną rozpoznano na posiedzeniu niejawnym.