Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2006 r., II FSK 1097/05

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2006 r., II FSK 1097/05

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Paweł Chmielecki, Protokolant Ewelina Król, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Krzysztofa C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 904/03 w sprawie ze skargi Krzysztofa C. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 28 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. od Krzysztofa C. kwotę 3.600 /trzy tysiące sześćset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 30 listopada 2004 r., I SA/Wr 904/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Krzysztofa C. na decyzję Izby Skarbowej w W. z 28 lutego 2003 r., podjętą w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 1997 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

3 Sąd wyjaśnił, iż kwestionowanym aktem organ odwoławczy, powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, dalej u.p.d.o.f. i art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p., uchylił w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z 20 sierpnia 2002 r. i ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy za 1997 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

4 W ww. decyzji organ podatkowy II instancji nie uznał za wiarygodne wyjaśnień skarżącego dotyczących świadczenia usług renowacji mebli dla bogatej klienteli Europy zachodniej, pragnącej zachować anonimowość i dyskrecję. O nie uzyskiwaniu dochodów z działalności gospodarczej w zakresie renowacji mebli świadczyły zdaniem Izby Skarbowej zeznania 3 pracowników, którzy wskazali, iż firma istniała dla prywatnych potrzeb podatnika - pracownicy wykonywali prace remontowe w domu skarżącego, a prace związane z renowacją mebli służyły podatnikowi, gdyż przedmioty po ich odnowieniu faktycznie pozostawały w domu skarżącego. Nie były wykonywane żadne prace dla osób trzecich, a świadkowie podali, iż nie widzieli, by skarżący sam zajmował się tego rodzaju pracami. Ponadto sam skarżący zeznał, iż nie wystawiał rachunków kontrahentom za wykonane usługi, gdyż osoby te nie żądały rachunków, a zawierane umowy miały charakter umów dżentelmeńskich. Organ kontroli skarbowej zwrócił się do Wojewódzkiego Oddziału Służby Ochrony Zabytków w W. delegatura w J. celem ustalenia czy skarżący uzyskał zezwolenia na prowadzenie prac konserwatorskich, lecz w odpowiedzi organ ten poinformował, że w latach 1994-1998 Krzysztof C. nie uzyskał takiego zaświadczenia. Jako dodatkowy dowód tego, że usługi w zakresie renowacji mebli zabytkowych dla kontrahentów zagranicznych nie miały miejsca, przyjęto pismo Urzędu Celnego w L. z dnia 21 marca 2001 r. stwierdzające, iż w latach 1996-1998 nie odnotowano wwozu przez skarżącego mebli zabytkowych.

5 Izba Skarbowa zgodziła się również z ustaleniami Inspektora, iż w świetle posiadanych dowodów skarżący nie dysponował w analizowanym roku zasobami finansowymi z lat poprzednich. W 1991 i 1992 r. skarżący poniósł stratę, w 1993 r. dysponował kwotą 6.068, 74 zł /dochody wykazane w zeznaniu pomniejszone o pobrane zaliczki na podatek, wydatki mieszkaniowe objęte ulgą i powiększone o zwrot nadpłaty wynikającej z rozliczenia za 1992 r./, a w 1994 r. łącznie z żoną dysponował kwotą 10.195,68 zł, i kolejno w 1995 r. kwotą 196,87 zł. Uwzględniając bieżące wydatki na utrzymanie podatnika i jego czteroosobowej rodziny oraz prowadzone w tym okresie inwestycje jak zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu i budowę domu w B., zakup gruntu w W., trudno - zdaniem Izby - uznać, że z ww. dochodów skarżący był w stanie zgromadzić zasoby pieniężne do finansowania inwestycji w latach następnych. Organ odwoławczy stwierdził, iż dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1991-1994 /udział w spółce jawnej KSCH C. z siedzibą w B., prowadzącej Piwiarnię w P./ również nie pozwalały na zgromadzenie wystarczających oszczędności, bowiem w latach 1992-1994 skarżący nie wykazywał z tej działalności dochodu lecz stratę.

6 Za niewiarygodne uznał organ odwoławczy dowody przedstawione na etapie postępowania odwoławczego z umów zleceń: z dnia 5 grudnia 1994 r., zawartej pomiędzy Krzysztofem C. a PHU "V." sp. z o.o. z G. na doradztwo w zakresie mebli antycznych i ich renowację za wynagrodzeniem 150.000.000 zł /przed denominacją/ oraz z dnia 24 września 1993 r., zawartej pomiędzy skarżącym a PHU "V." sp. z o.o. na renowacje przedmiotów antycznych za wynagrodzeniem 227.000.000 zł /przed denominacją/. Przychody te winny być wykazane w zeznaniu rocznym i opodatkowane, czego jednak nie uczyniono. Ponadto z treści tych umów wynika, iż ewentualna zapłata za wykonanie zlecenia nastąpi po jego wykonaniu, a brak dowodów, że skarżący te zlecenia wykonał, a tym samym, że otrzymał za nie zapłatę. Wreszcie, gdyby nawet skarżący uzyskał wymienione w umowach przychody, to nie zostały one zgłoszone do opodatkowania.

7 Nie uwzględniono również wyjaśnień podatnika, iż wydatki 1997 r. finansowane były z odszkodowania, jakie mieli otrzymać rodzice Eugenia i Zdzisław C. około 20 lat wcześniej od Kopalni w B. za wywłaszczenie z gruntów rolnych. Na tę okoliczność pełnomocnik wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków Zdzisława C. - ojca skarżącego i Stanisława C. - brata skarżącego. Izba Skarbowa nie uwzględniła powyższego wniosku, gdyż osoby te były już przesłuchiwane w tym zakresie, w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Przemysława C. - syna skarżącego. Organ odwoławczy ustalił w trakcie tych przesłuchań, iż Przemysław C. jako źródło finansowania poniesionych wydatków również wskazywał na darowiznę, otrzymaną od Eugenii C. ze środków pieniężnych pochodzących z przedmiotowego odszkodowania. Stanisław C. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 13 sierpnia 2001 r. potwierdził, iż Eugenia C. posiadała pieniądze, jednak nie znał źródła ich pochodzenia i nie potrafił potwierdzić faktu przekazywania pieniędzy Przemysławowi C. Z kolei przesłuchany na powyższą okoliczność Zdzisław C. nie potrafił powiedzieć, jakiej wielkości środki posiadał wraz z żoną i wskazał, że Eugenia C. miała zamiar przeznaczyć środki pieniężne dla córki, lecz po jej śmierci postanowiła przekazać je Przemysławowi C., jednak z uwagi na niepełnoletność wnuka pieniądze otrzymać miał Krzysztof C. Świadek nie potrafił stwierdzić jakiego rzędu były to pieniądze i czy faktycznie nastąpiło ich przekazanie. W świetle powyższych ustaleń ponowne przesłuchiwanie tych samych świadków nie wniosłoby zdaniem organu odwoławczego nic nowego do sprawy.

8 Izba Skarbowa uznała ponadto, iż skarżący w 1996 r. poniósł wydatki, które przekraczały osiągnięty w tym roku przychód i nie pozwoliły na posiadanie oszczędności na początku 1997 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż podatnik nie wykazał żadnej inicjatywy w przedstawieniu dowodów potwierdzających posiadanie środków finansowych. Tymczasem w postępowaniu dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. Na etapie postępowania odwoławczego organ podatkowy ponownie zwrócił się do skarżącego o wskazanie dochodów uzyskanych przed 1992 r., które pokryłyby kwotę wydatków w 1997 r., lecz ten, pomimo uwzględnienia wnioskowanego przez niego przedłużenia terminu do przedłożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów, nie przedstawił żadnych dowodów. Pomimo wezwania nie złożył też oświadczenia majątkowego. Skarżący po wyznaczeniu ostatecznego terminu do złożenia przedmiotowych wyjaśnień ponownie zwrócił się o wyznaczenie dalszego terminu, powołując się na chorobę. Organ podatkowy nie uwzględnił prośby strony wskazując, iż podatnik miał dwa lata na zgromadzenie dowodów i jest reprezentowany przez pełnomocnika, a zatem choroba nie stanowi dostatecznego powodu do przedłużenia załatwienia sprawy. Ponadto skarżący był wielokrotnie wzywany celem przesłuchania w charakterze strony, z prawa tego jednak nie skorzystał. Umożliwiono mu również zapoznanie się z dokumentami i ustaleniami kontroli.

9 Omówiona decyzja została przez Krzysztofa C. zaskarżona do Sądu administracyjnego, z powołaniem się na zarzuty naruszenia art. 122, 187, 191 O.p. i art. 18 ust. 1 pkt 9 ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, dalej u.k.s., poprzez nieprzesłuchanie strony oraz art. 23 ust. 1 u.k.s. poprzez niezapoznanie kontrolowanego z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli. Ponadto zarzucono naruszenie art. 139 par. 3 O.p., wyrażające się przekroczeniem przez organ II instancji dwumiesięcznego terminu do rozpoznania odwołania oraz art. 140 O.p. poprzez przekroczenie zakresu kompetencji i umocowania ustawowego wskutek uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji i ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego za 1997 r., zamiast uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia lub umorzenia postępowania w sprawie.

10 Skarżący powołując się w uzasadnieniu skargi na argumentację prezentowaną w odwołaniu od decyzji organu I instancji podkreślił, że w latach poprzedzających 1997 r. działalność gospodarcza nie była jedynym źródłem pozyskiwania środków pieniężnych, gdyż począwszy od ukończenia szkoły był czynny zawodowo i w latach 80-tych był bardzo majętnym człowiekiem. Skarżący ponadto ponownie powołał się na środki pieniężne z tytułu świadczenia pracy w takich podmiotach gospodarczych jak "E.", Kopalnia "T." i "C.".

11 W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

12 Uwzględniając wniosek organu podatkowego Sąd podkreślił na wstępie, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar dowodu. Złożone w tym zakresie oświadczenie podatnika i zgromadzona dokumentacja muszą być poddane szczegółowej analizie, zarówno co do faktu uzyskania określonych dochodów, ich wysokości jak i twierdzeń, iż dochody te zostały opodatkowane albo zwolnione z opodatkowania.

13 Przeprowadzona przez organy podatkowe w niniejszej sprawie analiza dowodów nie budzi, w ocenie Sądu, zastrzeżeń. Wysokość dochodów Krzysztofa C. z wynagrodzenia ze stosunku pracy została przyjęta w kwocie faktycznie przez niego uzyskanej. Skarżący nie uzyskiwał dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej, polegającej na renowacji mebli i innych przedmiotów zabytkowych. Postępowanie dowodowe w tym zakresie, polegające między innymi na przesłuchaniu pracowników, braku wystawiania rachunków kontrahentom oraz braku dokumentów potwierdzających uprawnienia skarżącego do wykonywania tego typu prac, jak również brak dowodów wwozu antyków, wykazało niewiarygodnośc wyjaśnień strony składanych w tym zakresie.

14 Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut, iż dochody zgromadzone przed 1997 r. umożliwiały skarżącemu pokrycie wydatków w badanym okresie. Analiza zeznań rocznych za lata 1992-1995 r. wykazała, że z dochodów tych /opodatkowanych/ nie mogły być sfinansowane wydatki poniesione w 1997 r.

15 Sąd przyznał również rację organom podatkowym, iż skarżący nie wykazał żadnej inicjatywy dowodowej aby uprawdopodobnić swoje twierdzenia o uzyskiwaniu wysokich dochodów z tytułu świadczenia pracy w zakładach pracy takich jak "E.", Kopalnia "T.". Skarżący nie wskazał w jakiej wysokości były to dochody, przez jaki czas je uzyskiwał, i jaką część tych dochodów mógł zaoszczędzić, po uwzględnieniu wydatków na swoje ówczesne utrzymanie.

16 Nie wykraczało też zdaniem Sądu poza przewidziane prawem granice, uznanie przez organy podatkowe za niewiarygodne wyjaśnień skarżącego, że wydatki w 1997 r. były finansowane z odszkodowania, jakie mieli otrzymać jego rodzice około 20 lat wcześniej od Kopalni w B., za wywłaszczenie gruntów rolnych. Okoliczności te nie zostały w żaden sposób udowodnione ani nawet uprawdopodobnione przez skarżącego. W toku postępowania prowadzonego wobec Przemysława C. - syna skarżącego - tenże, jako źródło finansowania poniesionych wydatków również wskazywał na darowiznę otrzymaną od Eugenii C. ze środków pieniężnych pochodzących z przedmiotowego odszkodowania. W toku tego postępowania na powyższą okoliczność przesłuchany został Zdzisław C., który podał, że Eugenia C. miała zamiar przekazać środki pieniężne Przemysławowi C., jednak nie potrafił stwierdzić jakiego rzędu były to pieniądze i czy faktycznie nastąpiło ich przekazanie. Na okoliczność tę przesłuchany został również brat skarżącego, który stwierdził, iż matka posiadała pieniądze, lecz nie potrafił powiedzieć z jakiego źródła one pochodziły i czy przekazywała je rodzinie Krzysztofa C.

17 Sąd podtrzymał w tym zakresie twierdzenie organu odwoławczego, iż podatnik nie skorzystał z możliwości złożenia oświadczenia majątkowego. Tym samym uniemożliwił, w ocenie Sądu, potwierdzenie okoliczności podniesionej w skardze, iż był majętnym człowiekiem i posiadał majątek umożliwiający pokrycie wydatków poniesionych w 1997 r.

18 Powołane wyżej okoliczności wskazują zdaniem Sądu, że organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, który następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały starannej i rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie prawidłowe wnioski. Tym samym nie stwierdzono naruszenia art. 122, 187 i 191 O.p.

19 Sąd nie podzielił także pozostałych zarzutów skargi. W zakresie zarzutu naruszenia art. 18 ust. 1 pkt 9 u.k.s. poprzez nieprzesłuchanie strony Sąd podniósł, że skarżący był kilkakrotnie wzywany do złożenia wyjaśnień, nie stawiał się jednak w ustalonym terminie, tym samym rezygnując z prawa czynnego udziału w postępowaniu.

20 Podobnie, w kontekście zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 u.k.s., Sąd wyjaśnił, że organ kontroli skarbowej kierował do skarżącego pisma z dnia 9 i 23 lipca 2002 r., wskazujące terminy do zapoznania się z materiałem dowodowym /w dniach od 16 do 19 lipca 2002 r. i 29 lipca do 1 sierpnia 2002 r./, których skarżący nie podjął, mimo awizowania pism /11 i 25 lipca 2002 r./. Skoro skarżącemu prawidłowo doręczono pisma wyznaczające termin do zapoznania się z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli, to zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 u.k.s. jest nieskuteczny.

21 W kontekście zarzutu naruszenia art. 139 par. 3 O.p. Sąd podniósł, że organ odwoławczy wprawdzie wydał decyzję po upływie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania, jednak zadośćuczynił obowiązkowi wynikającemu z art. 140 O.p., zawiadamiając każdorazowo skarżącego o przesunięciu tego terminu i podając przyczynę zwłoki /wypełnienie przez organ podatkowy dyspozycji wynikającej z art. 200 par. 1 O.p., jak również przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w zakresie wskazanym przez pełnomocnika skarżącego/.

22 Wreszcie odnosząc się do zarzutu przekroczenia zakresu kompetencji i umocowania ustawowego poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego za 1997 r. Sąd wyjaśnił, iż rozstrzygnięcie decyzji nastąpiło w sposób zgodny z obowiązującym art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" O.p. W myśl tego przepisu organ podatkowy uchyla decyzje organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy, bądź umarza postępowanie. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy miał zatem możliwość uchylenia decyzji organu I instancji i ustalenia niższej wysokości zobowiązania.

23 Powyższe orzeczenie stało się przedmiotem skargi kasacyjnej, w której wniesiono o zmianę wyroku i uwzględnienie skargi na decyzję organu podatkowego II instancji, bądź alternatywnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Opierając się na obydwu podstawach dopuszczalnych w myśl art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a., zarzucono w szczególności naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 122 O.p.

24 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację dotyczącą wyjaśnień skarżącego, składanych w toku postępowania podatkowego, a odnoszącą się do przychodów z działalności gospodarczej w zakresie renowacji mebli. Podniesiono, że skarżący wielokrotnie wykazywał inicjatywę dowodową i domagał się przesłuchania siebie w charakterze strony, jednak organy podatkowe nie podjęły w tym celu stosownych czynności, naruszając tym samym art. 122 O.p. Natomiast okoliczności, iż nie złożył oświadczenia majątkowego nie można interpretować na niekorzyść podatnika, zwłaszcza, że żądanie organu w tym przedmiocie pozbawione było - zdaniem strony - podstaw faktycznych i prawnych.

25 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując w szczególności na uchybienia konstrukcyjne przedmiotowego środka odwoławczego.

26 W kolejnym piśmie procesowym strona skarżąca uzupełniła argumentację skargi kasacyjnej o wywody dotyczące otrzymanego przez rodziców skarżącego odszkodowania za wywłaszczenie z gruntów rolnych i nieprzesłuchania w postępowaniu podatkowym na tę okoliczność świadków.

27 Do pisma załączono kserokopie dwu umów zlecenia zawartych w 1991 i 1993 r. w sprawie wykonania przez skarżącego renowacji mebli antycznych.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

29 Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń sądu administracyjnego pierwszej instancji, wskazanych w art. 173 par. 1 p.p.s.a., i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pism w postępowaniu sądowym /art. 46 p.p.s.a./, ale również zawierać elementy właściwe tylko dla tego środka odwoławczego, w szczególności prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie /art. 174 w zw. z art. 176 p.p.s.a./.

30 W powołanym art. 174 p.p.s.a. przewidziano bowiem, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić bądź przez jego błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/. Z kolei naruszenie przepisów postępowania może mieć taką samą postać, jak naruszenie prawa materialnego, z tym że powinno mieć ono wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Błędy natury procesowej, które takiego wpływu mieć nie mogły, nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Nie stanowią bowiem podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. /por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. FSK 2321/04 - nie publ./.

31 Gwarancję sprostania powyższym wymogom ma dać wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalistę /art. 175 p.p.s.a./, gdyż niewłaściwe skonstruowanie zarzutów skargi kasacyjnej uniemożliwia Sądowi odwoławczemu, poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli /por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r., II FSK 1458/05 - nie publ./. Skarga wadliwie sporządzona podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a., bowiem w myśl art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a. NSA - poza nie występującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie Sądu podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia /w całości lub w części/. Obszar badań NSA jest, z uwagi na treść ostatnio przytoczonego przepisu, zawężony jedynie do wskazanych kwestii spornych i Sąd ten nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy wreszcie samodzielnego formułowania jej zarzutów, bowiem oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle powołanego przepisu p.p.s.a. nie jest dopuszczalne /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72/. Skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych /por. post. NSA z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 13/.

32 W kontekście wyżej omówionego stanu prawnego podkreślić należy, że postępowanie sądowoadministracyjne od ponad dwóch lat reguluje powołana ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. /obowiązuje od dnia 1 stycznia 2004 r./, i w tym okresie zdążyło się ukształtować bogate orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wymogów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej /por. chociażby post. NSA z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 13, z glosą A. Skoczylasa - OSP 2004 z. 6 poz. 73; wyrok NSA z dnia 31 marca 2005 r., FSK 1284/04 - Lex nr 164449; wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 nr 6 poz. 120/. Mimo to niniejsza skarga kasacyjna nie odpowiada określonym w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymogom, a to z uwagi na wadliwe skonstruowanie jej podstaw, niezgodne z dyspozycją art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a.

33 Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 122 O.p. /statuującego w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej/ zauważyć należało, że zarzut oparty o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skierowany być musi przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego /por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 12/. Sądy administracyjne procedują na podstawie przepisów ustawy sądowoadministracyjnej, a nie Ordynacji podatkowej, dlatego też nie mogą naruszać przepisów postępowania podatkowego, a jedynie wadliwie ocenić ich ewentualne naruszenie przez organy podatkowe, przy nieodpowiednim zastosowaniu /w efekcie tej kontroli/ norm procedury sądowoadministracyjnej /por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2006 r., II FSK 878/05 - nie publ./. Jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, zawartą w O.p., to powinien powiązać przytoczone w skardze przepisy prawa podatkowego procesowego /O.p./ z odpowiednimi regulacjami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym powiązanie to wynikać powinno zarówno z treści podstawy, jak i z treści uzasadnienia /por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2005 r. FSK 2006/04 - nie publ./. Takiego zabiegu w niniejszej skardze kasacyjnej nie dokonano, ograniczając się do powołania art. 122 O.p. Autor skargi kasacyjnej domaga się tym samym ponownej oceny ustalonego w toku postępowania przed organami administracji publicznej stanu faktycznego. Podobne wnioski płyną z lektury uzasadnienia skargi. Jest to więc zarzut skierowany przeciwko organom podatkowym, a nie Sądowi. Z kolei postępowanie kasacyjne stanowi odmienny od apelacyjnego tryb odwoławczy i w jego ramach Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje jedynie oceny prawidłowości orzeczenia wydanego przez Sąd I instancji pod względem jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa, czego w żadnym wypadku nie można utożsamiać z ponownym merytorycznym rozstrzygnięciem danej sprawy. Strona nie może się zatem skutecznie powoływać w skardze kasacyjnej na uchybienie przepisom postępowania podatkowego, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie /por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., II FSK 232/05 - nie publ./.

34 Odnosząc się natomiast do powołanych w niniejszej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego /art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f./ zauważyć należy, iż nie zostały one w żaden sposób uzasadnione, podczas gdy uzasadnienie podstawy kasacyjnej stanowi integralną część zarzutu, a oba te elementy /podstawa i jej uzasadnienie/ muszą ze sobą korespondować /por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2005 r., FSK 2003/04 - nie publ./. Powołana w osnowie skargi kasacyjnej, w odniesieniu do ww. przepisów, błędna wykładnia oznacza bowiem niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Uzasadnienie omawianej skargi kasacyjnej sprowadza się do polemiki z dokonaną przez Sąd oceną okoliczności faktycznych. Tak sformułowane motywy przedmiotowego środka odwoławczego nie mogą być zatem uznane za uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Naruszenie to bowiem, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądu kasacyjnego, nie może polegać na wadliwym /kwestionowanym przez stronę/ ustaleniu faktu, co wynika z uzasadnienia skargi /por. wyroki NSA z dnia 8 czerwca 2005 r. FSK 1778/04 - nie publ.; z dnia 30 sierpnia 2005 r. FSK 2022/04 - nie publ./.

35 Wobec wyraźnych uchybień konstrukcyjnych obecnie rozpoznawanej skargi kasacyjnej należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.

36 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.